Состав бухгалтерской документации

Содержание

• 1. Электронные первичные документы
• 1.1 Личная подпись
• 1.2 Статус документа
• 1.3 Договоры
• 1.4 Счета
• 1.5 Счета-фактуры
• 1.6 Накладные и унифицированные акты
• 1.7 Неунифицированные акты
• 2. Электронные регистры
• 2. Электронные регистры
• 2.2 Книга учета доходов и расходов
• 2.3 Книга учета доходов и расходов (упрощенная система налогообложения с 01.01.2003)
• 2.4 Книга покупок (продаж)
• 2.5 Кассовая книга
• 2.6 Налоговые карточки
• Список используемой литературы

Введение

Каждому российскому бухгалтеру известно, насколько важным является правильное и своевременное оформление первичных бухгалтерских документов, без которых ведение учета и начисление налогов просто невозможно. А для бухгалтера, имеющего дело с большим количеством хозяйственных операций, а следовательно, и документов, эффективная организация документооборота является особенно актуальной. С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется в электронном виде - с помощью специальных компьютерных программ. Практика показала, что накапливаемая компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе способна серьезно облегчить работу бухгалтерии.

В действующем законодательстве Российской Федерации прямо не определено, какие формы бухгалтерской отчетности необходимо иметь в бумажном виде, если на данном предприятии бухучет ведется на компьютере. Согласно п.3 ст.6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", учетная политика, принятая организацией для дальнейшей деятельности, утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухучета. Т.е. организация должна документально оформлять все хозяйственные операции. Однако вопрос о том, какие документы следует оформлять в бумажном виде и какие - на машинном носителе, находится в компетенции самой организации.

При этом первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации, но если предприятие ведет бухучет на компьютере, то оно обязано за свой счет изготовлять копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль, в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.7 ст.9 Закона).

Однако не во всех случаях и не все формы бухгалтерской документации могут вестись в электронной форме. Более того, в некоторых случаях подготовка документации на компьютере с последующей распечаткой даже недопустима.

1. Электронные первичные документы

1.1 Личная подпись

Начальной стадией регистрации хозяйственных операций в организации является первичный учет. В соответствии с общими принципами бухгалтерского учета каждая хозяйственная операция должна быть зафиксирована непосредственно в момент ее совершения, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания. П.1 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Другими словами, если нет документа, то нет и основания для проводки.

Как правило, в организациях, использующих компьютерную технику, первичные документы создаются в электронной форме, затем распечатываются на принтере, подписываются и поступают в бухгалтерию уже на бумажном носителе. А могут ли сами компьютерные файлы быть использованы в качестве оригиналов первичных документов?

В соответствии с п.2 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. И хотя п.7 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" допускал существование оригинала первичного документа на "машинном носителе информации" (должны быть распечатаны только его копии), требование наличия личной подписи до самого последнего момента не позволяло использовать такую возможность.

Однако с принятием Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" положение изменилось. Закон обеспечил правовые условия использования электронной цифровой подписи (ЭЦП) в электронных документах. При соблюдении установленных Законом правил электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.

Таким образом, в 2002 году появилась возможность создания и использования электронных первичных бухгалтерских документов, удовлетворяющих всем требованиям действующего законодательства. К сожалению, вступившего в силу Закона "Об электронной цифровой подписи" еще недостаточно для того, чтобы реализовать такую возможность: при создании ключей ЭЦП требуется применение только сертифицированных программных средств, которыми предприятие обеспечивает себя самостоятельно.

1.2 Статус документа

Закон РФ "Об информации, информатизации и защите информации" определяет, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Первичный документ - бухгалтерский документ, составленный в момент совершения хозяйственной операции, подтверждающий факт ее совершения, раскрывающий ее содержание и юридически закрепляющий факт ее совершения.

Следует отметить, что в судебной практике иногда встречается другой подход, основанный на широком толковании понятия "первичный документ". Например, Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в своих постановлениях от 10.04.2000 по делу N КА-А40/1197-00, от 12.11.2001 по делу N КА-А40/6433-01 к числу первичных документов, оформляющих хозяйственные операции в соответствии со ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете", отнес договоры, акты приема - передачи, счета - фактуры, книги покупок, книги продаж, авансовые отчеты, приходно-расходные банковские и кассовые документы. Как видно, в данном конкретном случае суд включил в понятие первичного документа не только счета-фактуры, но и другие документы, которые трудно отнести к первичным (договоры, контракты и т.д.). Однако такой подход является скорее исключением, чем правилом.

Тем не менее необходимо достичь определенности в том, какие документы будут относиться к первичным, поскольку именно от этого зависит обязательность применения реквизитов первичного документа (например, личной подписи или ЭЦП). Прежде всего следует учитывать, соответствует ли форма данного первичного документа установленным формам. Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" на Госкомстат России были возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, что и явилось основанием для выхода постановлений Госкомстата России от 29.09.1997 N 68, от 30.10.1997 N 71а, от 28.11.1997 N 78 и др. В соответствии с п.2 Постановления Министерства финансов РФ от 18.06.98 N 27н, с 1 января 1999 г. первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России.

Если соответствующая форма отсутствует в альбомах унифицированных форм, то для определения статуса документа бухгалтер должен исходить из его характера, устанавливая, отражает ли документ какую-либо конкретную хозяйственную операцию. Именно характер отражаемой хозяйственной операции, а не наличие всех обязательных реквизитов, позволяет отнести данный документ к первичным. Другими словами, наличие обязательных реквизитов является необходимым, но не достаточным условием отнесения документа к первичным.

1.3 Договоры

Если рассматривать хозяйственный договор в качестве первичного документа (на том основании, что он содержит все реквизиты такового), перед бухгалтером неизбежно встает вопрос о наличии личных (т.е. не ксерокопированных, не факсимильных) подписей. Между тем, вопрос о возможности заключения договора по факсу или электронной почте в настоящее время разрешен Гражданским кодексом РФ: согласно п.2 ст.434 договор может быть заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (при этом стороны могут использовать как ЭЦП, так и любой другой согласованный способ достоверной идентификации партнера). Ранее данный вопрос разрешался арбитражной практикой. Так, в соответствии с Инструктивными указаниями Государственного арбитража СССР от 29 июня 1979 г. N 9-1-4 "Об использовании в качестве доказательств по арбитражным делам документов, подготовленных с помощью электронно-вычислительной техники" при разрешении вопроса, находятся ли стороны в договорных отношениях, необходимо было исходить из того, что заключенная сторонами сделка, в случае если ее условия переданы или фиксированы с помощью средств электронно-вычислительной техники, приравнивается к сделке, заключенной в письменной форме.

Казалось бы, бухгалтер находится в двусмысленной ситуации: гражданское законодательство позволяет заключать договоры путем обмена документами по факсу или электронной почте, а законодательство, регламентирующее бухгалтерский учет, запрещает принимать такие документы к учету. По той же причине нередки претензии налоговых органов, требующих предъявление не факсимильных или электронных версий договоров, а их бумажных оригиналов, подписанных лично и заверенных оригинальной печатью.

Однако противоречие является кажущимся, поскольку хозяйственный договор не является первичным бухгалтерским документом. Договор устанавливает только намерения сторон совершить определенные действия и является лишь предпосылкой действий, которые впоследствии будут оформляться первичными документами (актами, накладными, платежными документами и т.д.). Таким образом, сам договор не может рассматриваться в качестве первичного документа, поскольку он непосредственно не оформляет хозяйственную операцию. Из этого следует вывод, что отсутствие в хозяйственных договорах оригинальных подписей и печатей само по себе не лишает договора юридической силы и, в любом случае, не может быть истолковано как отсутствие первичных бухгалтерских документов.

1.4 Счета

Очень часто в отношениях между предприятиями применяется так называемый коммерческий счет. Этот документ оформляет на своем бланке продавец, а покупатель на основании счета производит оплату. При этом, как и в случае с договором, при наличии соответствующей договоренности сторон счет часто направляют по факсу или электронной почте.

В соответствии с Гражданским кодексом счет, содержащий все условия договора, является офертой, поскольку удовлетворяет всем признакам, установленным ст.435 ГК РФ: счет является адресованным одному или нескольким конкретным лицам предложением, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Если лицо, получившее оферту, совершает действия по выполнению условий договора, указанных в этой оферте (отгружает товар, предоставляет услугу, выполняет работу, уплачивает денежную сумму и т.п.), то такие действия считаются акцептом (ст.438 ГК РФ).

Принятие оферты (ее акцепт) создает договор и порождает обязанность его исполнения. А в силу упомянутой ст.434 ГК, обмен документами, порождающими договор, может быть совершен в различных формах, в том числе и в электронной форме.

Вместе с тем, счет, так же как и договор, не является первичным бухгалтерским документом, который должен быть подписан оригинальной подписью или ЭЦП. Ведь само предъявление счета (до его оплаты) не является свидетельством того, что у сторон возникли какие-либо права и обязанности. Выписка счета содержит лишь требование продавца к покупателю оплатить товар, т.е. означает, что продавец готов вступить в договорные отношения с покупателем и передать в его распоряжение товар как только тот будет оплачен. И только в случае оплаты товара покупателем по счету продавца между сторонами возникают отношения по договору купли-продажи, поскольку это означает, что покупатель своими действиями согласился с условиями предложенного ему договора.

Таким образом, счет, направляемый в электронном виде, не обязательно подписывать с помощью ЭЦП (равно как и счет, исполненный на бумаге, не обязательно заверять печатью). Условием юридической значимости такого документа будет соблюдение формы, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

1.5 Счета-фактуры

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счет-фактура не оформляет хозяйственную операцию, а составляется наряду с первичными документами, не заменяя их. Арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев согласны с такой позицией (например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 28 января 2000 г. по делу N 5356\98-15-12 установил, что счета-фактуры без накладной не являются доказательством исполнения обязательств). Соответственно, счета-фактуры не являются первичными документами, не имеют значения в рамках ведения бухгалтерского учета, а порядок их оформления и возможность существования в электронной форме регламентируется не законодательством о бухгалтерском учете, а ст.169 НК РФ.

До последнего времени ст.169 НК в числе других требований, предъявляемых к оформлению счета-фактуры, содержала обязательное заверение его печатью организации. Поскольку приложение печати к электронному документу технически невозможно, вопрос о существовании счета-фактуры в электронном виде отпадал. Более того, в письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 и многочисленных ответах налоговых органов на частные запросы подчеркивалось, что счет-фактура должен быть заверен не только оригинальной печатью организации, но и оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации. Там же сообщалось, что использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается.

Однако поправки, внесенные в ст.169 НК Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, отменили требование наличия печати на счете-фактуре. Таким образом, если раньше нельзя было поставить в зачет суммы НДС по счетам-фактурам, которые не были заверены печатью организации-поставщика, то теперь это сделать можно. Остальные обязательные реквизиты (при использовании ЭЦП) могут содержаться и в электронном документе.

Казалось бы, с момента вступления в силу Закона N 57-ФЗ (с 1 июля 2002 г.) счет-фактура в принципе может существовать в виде электронного документа. Для этого форма электронного счета-фактуры должна была бы содержать все обязательные реквизиты и быть подписана с помощью ЭЦП. Однако следует учесть, что и продавцы, и покупатели обязаны хранить экземпляры счетов-фактур в соответствующих журналах учета (п.1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Согласно п.6 Постановления, журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы, что принципиально невозможно сделать со счетом-фактурой в электронном виде. Кроме того, изменения и дополнения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 г. N 575 в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914), исключили из формы счета-фактуры указание "Без печати недействителен". Однако в форме счета-фактуры остались буквы "М.П.", что позволило некоторым экспертам заявлять о том, что требование наличия печати на счете-фактуре сохраняется.

УМНС по Москве в ответах на частные запросы (например, от 16.08.02 N 24-11/37882) разъясняет, что требование об обязательном заверении счетов-фактур печатью организации отменено. Однако это разъяснение в данном случае освобождает лишь от налоговой ответственности за недоплату НДС, а не от самой уплаты НДС по неправомерно (по недействительным счетам-фактурам) произведенным вычетам.

Таким образом, в условиях действующего законодательства счет-фактура может существовать только в бумажной форме (хотя прямых запретов и нет). По-видимому, также следует рекомендовать продолжать заверять счет-фактуру печатью организации (в связи с имеющейся неясностью в нормативных документах).

1.6 Накладные и унифицированные акты

Накладная является первичным бухгалтерским документом, оформляющим передвижение товарно-материальных ценностей. Применяемые формы накладных должны соответствовать альбомам унифицированных форм Госкомстата. Так, для внутреннего перемещения ценностей применяется форма М-11, при отпуске сторонним организациям - форма М-15, для учета в организациях торговли - форма ТОРГ-12 и т.д. При этом накладные, чьи унифицированные формы не предусматривают наложение печати (это прежде всего касается накладных на перемещение ценностей в пределах одной организации) могут быть созданы в электронном виде при условии их подписания с помощью ЭЦП.

В том же случае, когда форма предусматривает наличие печати (например, форма ТОРГ-12), существование такой накладной возможно только в бумажном виде.

То же относится к иным формам унифицированных первичных учетных документов. Например, штатное расписание (форма Т-3), график отпусков (форма Т-7) расчетная ведомость, приказы и распоряжения, подписанные ЭЦП, в принципе, могут существовать в электронной форме. Что касается форм, предусматривающих наложение печати (например, первичная учетная документация по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ), то они могут быть только подготовлены на компьютере, а в дальнейшем обязательно распечатаны и подписаны в обычном порядке.

1.7 Неунифицированные акты

Гражданское законодательство относит работы и услуги к объектам гражданских прав, но, в отличие от имущества и имущественных прав, после выполнения работ или оказания услуг потребляется их результат. Услуга отличается от работы прежде всего тем, что результат выполнения работ имеет материальное выражение, поэтому исполнителю работ есть что передавать.

Результат оказания услуг, как правило, не имеет материального выражения, поскольку услуга потребляется в процессе ее оказания. Поэтому оказание услуг невозможно оформить накладной или актом сдачи-приемки работ. Стороны могут составить акт оказания услуг, который лишь подтвердит, что услуга фактически оказана. На сегодняшний день унифицированная форма акта об оказании услуг не утверждена.

Согласно п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в этом случае организация имеет право утвердить в своей учетной политике собственную форму акта. Но форма двустороннего акта должна быть одинаковой в организациях, его подписывающих. Реализовать это практически невозможно - ведь учетная политика на следующий год должна быть утверждена до 31 декабря текущего года. Следовательно, организация не сможет согласовать форму акта со всеми клиентами, которые обратятся к ней за услугами только в следующем году. В этой ситуации практически любой двусторонний акт, составленный не по унифицированной форме, не может являться первичным документом одновременно для обеих сторон. В лучшем случае он является первичным документом для одной стороны - его выдавшей и при этом утвердившей в качестве элемента своей учетной политики.

Арбитражная практика подтверждает обоснованность приведенных аргументов. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 14 марта 2000 г. по делу N Ф09-280/2000-ГК, установил, что акт сверки по договору поставки оборудования является производным документом, составляемым на основании первичных. Поскольку не соответствует унифицированной форме первичной учетной документации, установленной законодательством о бухгалтерском учете.

Для разрешения подобных проблем можно предложить следующий путь. Исполнитель в одностороннем порядке подтверждает факт оказания услуг. При этом способ подтверждения может быть различным. Например, исполнитель после оказания услуг может направить отчет или справку оговоренной сторонами формы. В ряде случаев могут существовать иные материальные доказательства оказания услуг (например, по договору о размещении рекламы - экземпляр печатного издания или эфирная справка). Организация - заказчик в рамках учетной политики утверждает форму первичного документа, и, на основании подтверждения исполнителя, в одностороннем порядке составляет такой документ. Составление возможно в электронной форме с применением ЭЦП.

В свою очередь, исполнитель не должен требовать обязательного подписания заказчиком акта, по форме исполнителя. Вместо этого заказчик может сделать отметку в произвольной форме (например, на возвратном экземпляре отчета исполнителя), либо дать иное подтверждение факта оказания услуг в любой форме (например, электронной), позволяющей достоверно установить, что документ исходит от него. В случае, если это предусмотрено договором, подтверждением может считаться отсутствие письменных мотивированных возражений заказчика в какой-либо конкретно оговоренный срок (например, в месячный срок с момента отправки заказного письма с отчетом исполнителя). Получив от заказчика подтверждение (или удостоверившись в отсутствии претензий), исполнитель самостоятельно составляет первичный документ по форме, утвержденной в своей учетной политике. Такой документ может быть составлен в электронной форме и быть подписан с помощью ЭЦП.

В хозяйственной практике встречаются случаи, когда прямо в платежных поручениях на оплату услуг в графе "Назначение платежа" делается отметка "Работа (услуга) оказана полностью" со ссылкой на номер счета или договора. Такое платежное получение, являясь расчетным документом, может заменить для получателя платежа акт приема работ (услуг), если не предусмотрена его унифицированная форма. В этом случае к бухгалтерскому учету должно приниматься не само платежное поручение, а составленный на его основе первичный документ.

2. Электронные регистры

Понятие регистра бухгалтерского учета содержится в ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Регистры представляют собой средства систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В нормативных документах содержится информация о следующих формах регистров (см.таблицу):

Журнально-ордерная форма счетоводства является одной из форм ведения учета. Наряду с ней используются мемориально-ордерная форма счетоводства (характерна для бюджетных учреждений и организаций) и упрощенная форма бухгалтерского учета (для субъектов малого предпринимательства).

В соответствии со ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Согласно письму Минфина РФ от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", организации при соблюдении общих методологических принципов вправе самостоятельно устанавливать организационные формы и методы бухгалтерского учета. Тем не менее, не все регистры бухгалтерского учета могут вестись в электронной форме.

2.1 Главная книга

В соответствии с письмом Минфина РФ от 24.07.1992 N 59, при использовании журнально-ордерной формы счетоводства предприятия руководствуются письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства". Согласно письму Минфина СССР N 63 итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца должны переноситься в Главную книгу, по данным которой составляется баланс. Из этого следует, что ведение Главной книги при использовании журнально-ордерной формы является обязательным требованием действующего законодательства.

Использование компьютерных бухгалтерских программ является лишь технологией обработки информации (также возможны ручной способ или ручной способ с частичным применением средств автоматизации), а не отдельной формой счетоводства. Из этого можно сделать вывод о том, что и в случае ведения бухгалтерского учета на компьютере формирование Главной книги обязательно. Это косвенно подтверждается пунктом 5.2.13 Методических указаний по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (утверждены письмом Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 года N 35/34-Р/426). Подтверждает это и арбитражная практика. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.03.1999 по делу N А74-1849/98-С2-ФО2-395/99-С1 признается, что Главная книга - это свод регистров, оформленных в виде сброшюрованной книги, являющийся документом, на основе которого составляются налоговые расчеты.

Таким образом, используемая в организации компьютерная программа должна предусматривать возможность формирования Главной книги и ее распечатки.

2.2 Книга учета доходов и расходов (упрощенная система налогообложения до 01.01.2003)

В соответствии с п.4 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-Ф3 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" организации, применяющие упрощенную систему учета и отчетности, обязаны вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме. Эта книга регистрируется организацией в налоговом органе. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций, как следует из п.6 ст.5 указанного закона, устанавливаются Минфином РФ.

Во исполнение названного закона Минфин РФ издал приказ от 22.02.96 N 18, согласно которому книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице должно быть записано число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью руководителя организации и оттиском печати налогового органа. Таким образом, книга учета доходов и расходов принципиально не может существовать не только в электронном виде, но даже в виде компьютерных распечаток, впоследствии сброшюрованных и опечатанных.

Такой вывод подтверждает и арбитражная практика. Так, ФАС Северо-западного округа в постановлениях от 11.09.2000 по делу N А56-9860/00, от 06.03.2001 по делу N А56-30164/00 признал, что установленные Федеральным законом N 222-ФЗ форма и вид регистра бухгалтерского учета (пронумерованная, прошнурованная и зарегистрированная в налоговом органе до начала отчетного (налогового) периода книга учета доходов и расходов), а также порядок отражения в книге хозяйственных операций исключают возможность применения компьютерного учета и использования в подтверждение сведений о доходах и расходах за отчетный период компьютерной распечатки. Даже если она прошита и пронумерована и соответствует по форме образцу, утвержденному Минфином РФ.

Эта особенность упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не была принята во внимание ответчиком по данному делу. Вместо отражения расходов и доходов в зарегистрированной в налоговом органе книге ответчик вел компьютерный учет хозяйственных операций и представил в налоговый орган распечатку книги доходов и расходов, изготовленную на компьютере, не заверенную подписью налогового работника и печатью налогового органа.

Налоговая инспекция признала недопустимой и неправомерной замену зарегистрированной до начала отчетного периода в установленном порядке книги учета доходов и расходов компьютерными распечатками. По ее мнению, проверка налоговым органом книги учета доходов и расходов, представленной в виде компьютерных распечаток, принципиально невозможна: компьютерный учет позволяет неоднократно изменять показатели хозяйственных операций, а также данные о самом факте их осуществления. Эти изменения в распечатке не фиксируются, вследствие чего в налоговый орган мог быть представлен "откорректированный вариант", не отражающий реально полученные в отчетном периоде доходы и понесенные расходы.

ФАС согласился с правомерностью применения к налогоплательщику санкции за грубое нарушение правил учета.

2.3 Книга учета доходов и расходов (упрощенная система налогообложения с 01.01.2003)

С 1 января 2003 года упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, применяемая в соответствии с положениями Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", заменяется упрощенной системой налогообложения, предусмотренной главой 26.2 части второй НК РФ. В соответствии со ст.346.24 НК РФ, при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики будут обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. При этом форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждаются МНС РФ по согласованию с Минфином РФ.

Таким образом, Налоговый кодекс не требует обязательной регистрации книги доходов и расходов в налоговом органе. Можно предположить, что порядок ведения книги учета доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения предусмотрит возможность ведения ее в электронной форме с последующей распечаткой (аналогично книгам покупок и продаж).

2.4 Книга покупок (продаж)

В профессиональных изданиях встречается необоснованно широкое толкование понятия "регистр бухгалтерского учета". Примером неправильного применения данного понятия является отнесение к нему книги покупок, книги продаж, журналов учета счетов-фактур. Как было сказано выше, счета-фактуры не являются первичными документами. А, значит, и перечисленные регистры не имеют значения в рамках ведения бухгалтерского учета и не являются бухгалтерскими регистрами. Соответственно, их форма регламентируется только Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 с последующими изменениями)

В соответствии с этим порядком, должны быть прошнурованы и пронумерованы журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.6), книга покупок (п.15), книга продаж (п.27). Это исключает даже теоретическую возможность существования данных регистров в электронной форме.

Налогоплательщик имеет возможность вести книги покупок и книги продаж с использованием компьютера. Ранее в Правилах ведения имелись ограничения - использование компьютерной формы было возможно только при наличии большого количества покупателей или продавцов. Однако они были сняты изменениями и дополнениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 г. N 575. Но это не освобождает организацию от необходимости делать распечатку по истечении отчетного периода, но не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана в обычном порядке (п.28).

2.5 Кассовая книга

Практически все бухгалтерские программы допускают формирование и распечатку страниц кассовой книги. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением Совета директоров Центрального Банка РФ от 22.09.1993 N 40) разрешает вести кассовую книгу автоматизированным способом при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов (п.25). По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы (распечатки) брошюруются в хронологическом порядке.

Из п.26 Порядка следует, что контроль за ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера. Следовательно, именно главный бухгалтер вправе принять решение о необходимости брошюровки листов кассовой книги не за год, а за квартал, месяц или иной срок (например, с начала года до момента проверки). Главный бухгалтер также определяет способ хранения несброшюрованных машинограмм в течение года. Порядок требует от кассира хранить машинограммы листов кассовой книги отдельно за каждый месяц, но не конкретизирует способ хранения (обеспечить раздельное хранение можно, например, скрепив распечатки обычными скрепками, разложив по папкам и т.д.).

2.6 Налоговые карточки

Форма налоговых карточек по учету налога на доходы физических лиц утверждается приказами МНС РФ практически ежегодно. Очень часто организации, применяющие компьютерные программы расчета заработной платы, ведут налоговые карточки с помощью той же программы, и в конце года распечатывают их на бумажном носителе. В некоторых случаях налоговая инспекция при проверке считает это грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п.1 ст.120 НК РФ), поскольку карточки, с точки зрения проверяющих, ведутся в этом случае в произвольной форме, а не по форме, установленной МНС РФ.

Однако арбитражная практика свидетельствует, что суды не признают ведение налоговых карточек с применением компьютерной техники нарушением, предусмотренным ст.120 НК. Другими словами, налоговые карточки не являются первичным документом или регистром бухгалтерского учета (см., например, постановление ФАС Северо-западного округа от 8 января 2002 года по делу N А05-8252/01-388/22).

3. Электронная отчетность

В 2001 году ряд московских налоговых инспекций в порядке эксперимента начал прием бухгалтерской отчетности в электронной форме. Однако бухгалтерам тех предприятий все равно пришлось отправлять в налоговую инспекцию отчетность в традиционном, бумажном виде. Поправки в Федеральный закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", внесенные Федеральным законом от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ, придали электронной форме бухгалтерской отчетности юридический статус.

Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 утверждает Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, который определяет общие принципы организации электронного обмена данными между налогоплательщиками и налоговиками. Согласно п.1.4 Порядка, предоставление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей. Из этого положения можно сделать два вывода. Во-первых, налоговая инспекция не вправе требовать от организации перехода на электронную форму предоставления отчетности. Переход от бумажной к электронной отчетности - это право, а не обязанность налогоплательщика. Во-вторых, даже если инициатива исходит от налогоплательщика, налоговая инспекция вправе отказать ему в приеме электронной отчетности, сославшись на отсутствие технических возможностей.

В соответствии с Порядком, электронная отчетность должна быть подписана с помощью ЭЦП и зашифрована с помощью криптографических средств защиты, сертифицированных ФАПСИ. Обмен информацией будет производиться только через специализированных операторов, у которых имеются одновременно две лицензии: Минсвязи на право предоставления услуг телематических служб, и ФАПСИ на право предоставления услуг в области шифрования информации. В соответствии с п.1.6 Порядка, налогоплательщик, передавший отчетность по электронной почте, не обязан сдавать ее в бумажном виде (как это было раньше). Хранение электронной отчетности должно осуществлять также в электронном виде.

По получении электронной отчетности налоговая инспекция высылает налогоплательщику квитанцию о приеме, также в электронном виде и также подписанную с помощью ЭЦП. Эту квитанцию необходимо сохранить в электронном архиве, предварительно проверив подлинность ЭЦП налоговой инспекции. Кроме того, налогоплательщик вправе получить от налоговой инспекции информационную выписку об исполнении своих обязательств. Запросы и выписки также передаются по каналам электронной связи и должны быть подписаны ЭЦП обеих сторон.

Предприятие должно за свой счет приобрести средства криптографической защиты информации и электронной цифровой подписи, соответствующие требованиям МНС РФ.

Список используемой литературы

1. Гиляровский, Л.Т. Бухгалтерское дело: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Л.Т. Гиляровский. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 382 с.

2. Бухгалтерское дело: Учебное пособие для вузов/Под ред. Проф. Пиляровский.-М.:ЮНИТИ-ДАНА,2006.-382с.

3. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерское дело: учебное пособие/ В.Б. Ивашкевич, Л.И. Куликова. - М. : Экономистъ, 2005. - 523 с

4. Бухгалтерское дело: Учебное пособие / Под редакцией Н.Н. Хахоновой. - М.: ИКЦ “МарТ”, 2004. - 384 с.