(стр. 160 - 162);

“Дебиторская задолженность по расчетам” (стр. 170 - 200);

“Прочая текущая дебиторская задолженность” (стр. 210).

Для учета сумм дебиторской задолженности применяется несколько видов оценок.

Дисконтированная стоимость будущих платежей, которые ожидаются для погашения этой задолженности.

Оценка по дисконтированной стоимости будущих платежей применяется арендодателями для отражения платежей по договорам финансовой аренды. В международной практике широко применяется такая оценка.

2. Чистая реализационная стоимость.

Предприятие, отгружая продукцию или товары, не всегда получает оплату от покупателей и заказчиков немедленно. Оно вынуждено идти на определенный риск для того, чтобы увеличить объем своей реализации в условиях конкуренции. По сути, предприятие предоставляет своим покупателям коммерческий кредит. В таких условиях всегда остается вероятность того, что оплата от покупателя не поступит. В то же время в соответствии с принципом начисления в момент отгрузки товаров (продукции), выполнения работ или оказания услуг предприятие должно признать доход от их реализации. В доход включаются также долги, которые, вероятно, никогда не будут оплачены. Это приводит к тому, что реальный доход, который получит предприятие в будущем, необоснованно завышается на сумму указанных долгов. Поэтому при признании дохода от реализации его необходимо уменьшить на сумму сомнительных долгов. Этого требует и принцип осмотрительности, согласно которому нельзя завышать доходы.

Для оценки суммы сомнительных долгов существует специальная методика, в соответствии с которой предприятие формирует резерв сомнительных долгов.

Таким образом, текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы и услуги в момент признания ее активом увеличивает доход от реализации и оценивается по первоначальной стоимости. Но на дату баланса ее сумма должна быть уменьшена на величину резерва сомнительных долгов. В итог баланса задолженность включается по чистой реализационной стоимости, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью текущей дебиторской задолженности и суммой резерва сомнительных долгов.

Первоначальная стоимость.

Любая задолженность, как долгосрочная, так и текущая, в какой-то момент может быть признана предприятием безнадежной. До 2000 года в национальном бухгалтерском учете отсутствовало понятие безнадежной задолженности, хотя и было предусмотрено списание на убытки предприятия сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или относительно которой имеется документальное подтверждение о невозможности ее погашения.

В настоящее время для того, чтобы признать в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность безнадежной, не требуется документального подтверждения. Достаточно, чтобы было выполнено одно из условий:

истек срок исковой давности (3 года);

существует уверенность в том, что должник не погасит свою задолженность.

В соответствии с Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий” понятие безнадежной задолженности, можно сказать, дается даже более подробно, но в принципе ничем существенным не отличается от ее признания согласно П(С)БУ 10.

Безнадежная дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы или услуги списывается в момент ее признания за счет резерва сомнительных долгов, который формируется на дату баланса на основании данных бухгалтерского учета прошедших отчетных периодов. При создании резерва сомнительных долгов увеличиваются прочие расходы операционной деятельности, а списание безнадежной задолженности происходит не за счет уменьшения ранее начисленного дохода, а за счет уменьшения резерва сомнительных долгов.

Если для списания безнадежной задолженности не хватило резерва сомнительных долгов, разница списывается на расходы периода. Если резерва сомнительных долгов постоянно не хватает для списания безнадежной задолженности, предприятию необходимо пересмотреть методику его формирования. При списании дебиторской задолженности, которая образовалась не в результате отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, применяется метод прямого списания сумм такой задолженности на расходы периода.

В соответствии с П(С)БУ10 условиями создания резерва сомнительных долгов является наличие сомнений относительно погашения дебиторской задолженности по продукции, товарам, работам, услугам, независимо от сроков ее возникновения. Т.е. резерв сомнительных долгов создается по сомнительной задолженности с целью отражения реальной картины финансового состояния предприятия.

Резерв сомнительных долгов формируется предприятием на дату баланса. П(С)БУ 10 предусматривает два метода формирования резерва сомнительных долгов:

исходя из платежеспособности отдельных дебиторов;

на основании классификации дебиторской задолженности.

Первый метод основан на результатах аналитического учета дебиторской задолженности по каждому дебитору. Если конкретный дебитор признан неплатежеспособным, то на сумму его задолженности следует увеличить резерв сомнительных долгов. Несмотря на то, что такой метод допустим, при осуществлении предприятием достаточно большого количества операций лучше использовать второй метод формирования резерва сомнительных долгов.

На сегодняшний день нет официальных разъяснений относительно того, что подразумевается под определением “платежеспособность отдельных дебиторов”.

По аналогии с международными стандартами можно предположить следующие варианты:

Вариант 1: Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов на основании общей дебиторской задолженности по балансу на конец года. В данном случае подразумевается определение сомнительных долгов на основании анализа предыдущих периодов относительно процента фактического непогашения дебиторской задолженности за товары, работы, услуги.

Вариант 2: Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов на основании объема продаж. Подразумевается определение сомнительных долгов на основании анализа предыдущих периодов относительно процента фактической неоплаты проданной продукции, товаров, работ, услуг. Таким образом, определяется сомнительный долг по каждому из дебиторов.

Второй метод создания резерва сомнительных долгов является базовым и основан на классификации дебиторской задолженности по периодам ее возникновения с учетом опыта прошлых лет платежеспособности дебиторов (п. 9 П(С)БУ 10). Для того, чтобы воспользоваться данным методом, предприятию необходимо проанализировать информацию за несколько предыдущих отчетных периодов относительно возникновения безнадежной задолженности за продукцию, товары, работы или услуги. При этом следует принимать в расчет, когда каждая конкретная задолженность стала безнадежной - до наступления сроков оплаты по договору или после того, как она стала просроченной.

По каждой группе задолженности определяется коэффициент сомнительности. Формулы для расчета указанного коэффициента не существует, он определяется приблизительно на основании наблюдения и опыта, а также данных бухгалтерского учета за прошедшие периоды. Смысл расчета коэффициента сомнительности заключается в том, чтобы определить для каждой группы дебиторской задолженности (распределенной по периодам) процент списанных неоплаченных счетов, то есть процент непогашения задолженности. Группы дебиторской задолженности определяются предприятием самостоятельно.

Резерв сомнительных долгов определяется как сумма произведений задолженностей по каждой группе на соответствующие коэффициенты сомнительности.

Пример (грн.)

Сформированный резерв сомнительных долгов уменьшает сумму дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы и услуги при подсчете итога Баланса. То есть, сумма дебиторской задолженности по состоянию на последний день отчетного периода отражается в строках Баланса следующим образом:

строка 160 “Чистая реализационная стоимость”;

строка 161 “Первоначальная стоимость”;

строка 162 “Резерв сомнительных долгов”.

В отчете о финансовых результатах сумма резерва сомнительных долгов отражается в строке 090 “Прочие операционные затраты”.

У предприятия могут возникать ситуации, при которых:

Существует дебиторская задолженность, но отсутствует резерв сомнительных долгов;

Не существует дебиторской задолженности и резерва сомнительных долгов.

В случаях, когда дебиторская задолженность отсутствует, на предприятии не может быть и резерва сомнительных долгов.

Для отражения сумм расходов на формирование резерва сомнительных долгов и на прямое списание текущей дебиторской задолженности в Плане счетов предусмотрены субсчет 944 “Сомнительные и безнадежные долги” счета 94 “Прочие расходы операционной деятельности”, счет 38 “Резерв сомнительных долгов”.

На счете 38 “Резерв сомнительных долгов” ведется учет резервов по сомнительной дебиторской задолженности.

По кредиту счете 38 отражается создание резерва сомнительных долгов в корреспонденции со счетами учета расходов, по дебету - списание сомнительной задолженности в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности или уменьшения начисленных резервов в корреспонденции со счетами доходов.

Аналитический учет на счете 38 ведется в разрезе должников или по срокам погашения дебиторской задолженности.

На субсчете 944 “Сомнительные и безнадежные долги” счета 94 “Прочие расходы операционной деятельности” обобщается информация о начислении резерва сомнительных долгов за реализованную продукцию, товары, работы и услуги и о сумме списания текущей дебиторской задолженности, которая признана безнадежной и образование которой не было связано с реализацией продукции, товаров , работ и услуг.

После списания дебиторской задолженности предприятие обязано учитывать ее сумму на забалансовом счете в течение не менее трех лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного состояния должника. Для учета сумм списанной задолженности применяется субсчет 071 “списанная дебиторская задолженность” забалансового счета 07 “Списанные активы”. Если в течение трех лет задолженность не будет возмещена должником, следует окончательно списать ее сумму с забалансового счета. Сумма задолженности, возмещенной после списания, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 30 “Касса”, 31 “Счета в банках” или других счетах учета активов. Одновременно на эту же сумму следует отразить доход по кредиту субсчета 716 “Возмещение ранее списанных активов” счета 71 “Прочий операционный доход”.

В примечаниях к финансовой отчетности согласно требованиям П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность” должна быть приведена следующая информация:

По долгосрочной дебиторской задолженности - перечень дебиторов и суммы;

По задолженности связанных сторон - перечень дебиторов и суммы с выделением внутригруппового сальдо;

По другой дебиторской задолженности (стр. 210 Баланса) - состав задолженности и суммы;

Метод определения величины резерва сомнительных долгов - исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основании классификации дебиторской задолженности;

По текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги - суммы по срокам непогашения.

Отражение операций по формированию и использованию резерва сомнительных долгов на счетах