Учет расходов на продажу и прочих расходов

2

Содержание

Введение

1 Учет расходов на продажу

1.1 Характеристика расходов на продажу

1.2 Синтетический учет расходов на продажу

1.3 Аналитический учет расходов на продажу

2 Учет прочих расходов

2.1 Экономическая сущность прочих расходов

2.2 Бухгалтерский финансовый учет прочих расходов по российским стандартам и по Международным стандартам финансовой отчётности

Заключение

Список используемой литературы

Введение

В настоящее время торговля, во всех ее проявлениях, занимает все большее место в экономической деятельности субъектов РФ. Возникает множество различных коммерческих торговых организаций. В условиях рыночной экономики для любой из этих организаций является необходимым рациональное управление ее ресурсами и хозяйственными процессами. Для предприятий сферы товарного обращения одной из важнейших задач является обеспечение своевременного, достоверного и полного учета и анализа фактических расходов и осуществление действенного контроля над использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В общем случае, рационально действующий хозяйствующий субъект имеет основной целью увеличение прибыли, поскольку именно прибыль является основным источником финансирования деятельности организации. В формировании прибыли организации участвуют расходы (в том числе расходы на продажу), уменьшая доходы и, тем самым, снижая величину финансового результата. Управление затратами и расходами организации является одной из существенных задач торгового предприятия. Реализация этой задачи в значительной степени зависит от организации бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации о затратах, необходимой для принятия соответствующих управленческих решений. Организация грамотного учета расходов на продажу и прочих расходов в современных условиях является весьма актуальной проблемой для многих предприятий.

Вопрос бухгалтерского финансового учета прочих расходов несомненно актуален на сегодняшний день, так как учет доходов и расходов является весьма сложным и трудоемким участком учетной работы. В настоящее время обсуждается вопрос перехода от российских стандартов бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности. Выход российских компаний на международные рынки, взаимодействие с иностранным капиталом и его привлечение в отечественную экономику связаны с признанием мировых учетных стандартов. Российские стандарты не полностью соответствуют МСФО по составу и содержанию. МСФО же требуется применять в полном виде. В связи с этим возникает необходимость рассмотрения учета прочих расходов по МСФО и РСБУ.

Целью настоящей работы является комплексное исследование организации бухгалтерского учета расходов на продажу, и прочих расходов. В работе решались следующие задачи:

1. выявить характерные особенности расходов на продажу и прочих расходов;

2. исследовать состав расходов на продажу в производственных и торговых организациях;

3. изучить основные аспекты синтетического учета расходов на продажу;

4. рассмотреть порядок ведения аналитического учета расходов на продажу;

5. раскрыть информацию о порядке включения коммерческих расходах в бухгалтерскую отчетность.

6. рассмотреть понятие и классификацию прочих расходов организации;

7. рассмотреть специфические особенности процесса учета отдельных видов прочих расходов организации в соответствии с российскими стандартами и МСФО.

Объектом исследования служит система организации учета расходов на продажу в бухгалтерском учете, и учета прочих расходов.

Степень научной разработанности проблемы. Несмотря на наличие значительного количества теоретического материала включающего в себя изучение процесса учета, определение понятий и правил, в данной области до сих пор возникаю вопросы, которые требуют точных и однозначных ответов.

Структура. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Теоретической и методической основой послужили постановления правительства РФ, Министерства финансов, Министерства по налогам и сборам, труды российских и зарубежных ученых по проблемам организации бухгалтерского учета расходов на продажу, и учета прочих расходов.

Глава 1. Бухгалтерский финансовый учет расходов на продажу

1.1 Характеристика расходов на продажу

В бухгалтерском учете затраты признаются по правилам, которые прописаны в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99). Затраты - стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. В этом определении следует выделить три момента:

1. затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

2. величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

3. понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений и т.д.). Без указания цели понятие затрат становится неопределенным, ничего не означающим. Бабаев Е.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/2-е изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский учебник, 2008., стр. 344

От понятия затрат следует отличать понятие «расходы».

Согласно ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

1. в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

2. вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

4. в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

5. в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

6. в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизационные отчисления по приобретенным основным средствам. Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках. Помимо понятия «расходы» на практике используется понятие «издержки обращения». Данное понятие в настоящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания и соответствует понятию «расходы по обычным видам деятельности».

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1. расходы по обычным видам деятельности;

2. прочие расходы;

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Безруких П.С. Бухгалтерский учет: Учебник/5-е изд., перераб. и доп. -М.: Бухгалтерский учет, 2005., стр. 402Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1. расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2. расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В целом, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2. сумма расхода может быть определена;

3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Бочкарева И.И., Левина Г.Г. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. -М.: Проспект,2007.стр. 157 Таким образом, расходы на продажу это общее название затрат, связанных с реализацией продукции (товаров, работ, услуг). Понятие "расходы на продажу" идентично понятиям "коммерческие расходы" и "издержки обращения", ранее применяемым в бухгалтерском учете. Для производственных предприятий такого рода затраты называются еще коммерческими, а в части осуществляемой ими торговой деятельности - издержками обращения, которые необходимо учитывать. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

1.2 Синтетический учет расходов на продажу

Бухгалтерский учет расходов на продажу в организации торговли должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за исполнением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Учет затрат в организациях осуществляется в соответствии с двумя основными нормативными документами: ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Методическими рекомендациями. "Расходы на продажу" - традиционное название счета 44 "Издержки обращения", который применялся только в торговле. Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. Ї Казань: Изд-во КФЭИ, 2002., стр. 285 Новое название носит явно двусмысленный характер. Его прямое прочтение - расходы, связанные с продажей товаров. Особым в характеристике счета 44 "Расходы на продажу" является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции и товаров, но и работ и услуг. Различные комментаторы его относят к счетам: операционным. Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; абзац в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах. По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Лабынцев Н.Т. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/М.: Финансы и статистика, 2008, стр. 592

Счет 44 "Расходы на продажу"корреспондирует со счетами:

по дебету	по кредиту
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 42 Торговая наценка 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов	10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки

По дебету этого счета учитываются расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов (10, 60, 70 и т.д.). Основные бухгалтерские проводки по счету 44 сводятся к следующим:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
44	10	Израсходованы материалы на операции по продаже продукции.
44	23	Произведены вспомогательными производствами расходы на продажу продукции.
44	29	Произведены обслуживающими производствами и хозяйствами расходы на продажу продукции.
44	60, 76	Стоимость работ (услуг) сторонних организаций включена в расходы на продажу продукции: - расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции, - расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, - погрузке в вагоны, суда,
19	60, 76	Выделен НДС в соответствии со счетами-фактурами поставщиков работ (услуг), использованных при продаже продукции.
44	69	Начислен единый социальный налог на выплаты работникам, занятым продажей продукции.
44	69-1	Начислены платежи по обязательному страхованию от несчастных случаев работников, занятых продажей продукции.
44	70	Начислена заработная плата работникам, занятым продажей продукции.
44	79-2	Затраты обособленных подразделений включены в расходы на продажу продукции.
44	97	Списана доля расходов будущих периодов на расходы по продаже продукции
90-2	44	Расходы на продажу продукции отнесены на себестоимость проданной продукции.

То есть, по дебету счета накапливается информация о фактических расходах, связанных с продажей товаров, продукции, работ, услуг, суммах расходов на продажу, относящихся к остаткам продукции и товаров на начало и конец отчетного периода, по кредиту - списание этих расходов. Торговые организации должны учитывать на счете 44 все расходы, связанные с их основной деятельностью. Литовченко В.П. Финансовый учет: Учебное пособие для студентов вузов/ М.: Аспект Пресс, 2006., стр. 115 К таким расходам, в частности, относятся:

1. амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в процессе продажи товаров;

2. заработная плата работников, занятых в процессе продажи товаров;

3. оплата услуг посреднических организаций;

4. транспортные расходы по доставке товаров на склад;

5. расходы на рекламу;

6. другие расходы, связанные с продажей товаров.

Если организация осуществляет расходы на рекламу, являющиеся нормируемыми, то может возникнуть ситуация, когда не вся сумма НДС, относящаяся к указанным расходам подлежит возмещению. В связи с тем, что изменение порядка принятия к вычету налога на добавленную стоимость по расходам на рекламу, принимаемым для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в пределах норм, внесенное Федеральным законом 57-ФЗ, вступил в действие с 1 июля 2002г., сумму налоговых вычетов в налоговой декларации следует отражать уже с учетом указанных изменений. Необходимо отметить, что как и для большинства иных норм, вводимых рассматриваемым законом, законодатель предусмотрел вступление в силу с 01/01/2002г. Однако, в соответствии с п.2 ст. 5 НК РФ нормы законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика не могут иметь обратную силу. Поэтому налогоплательщик может обоснованно применять рассматриваемую норму с 01/07/2002г. Основной причиной, затрудняющей принятие НДС к вычету по расходам на рекламу на практике является несовпадение налоговых периодов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. В общем случае, при ежемесячном определении налоговой базы по НДС с такой же периодичностью следует рассчитывать норматив, который для целей налогообложения прибыли должен накапливаться нарастающим итогом с начала года. Таким образом, налоговый вычет по НДС, в части нормируемых расходов на рекламу, придется формировать, принимая во внимание все рассматриваемые расходы с начала года. Так как официальные разъяснения МНС РФ о порядке исчисления суммы налога на добавленную стоимость по нормируемым расходам на рекламу отсутствуют, предлагаем воспользоваться приведенной ниже методикой.

Расходы на приобретение товаров, вручаемых в качестве призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки отчетного периода. п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, или информацию о самой организации, для целей налогообложения не нормируются.

Расходы на продажу в учете производственной организации во многих случаях отражаются в том же порядке, что и в торговой организации. Однако формирование расходов на продажу в производственной организации имеет некоторые особенности. Так, производственная организация может использовать в процессе продажи готовой продукции собственные материалы (например, на оформление витрины, упаковку продукции, рекламу и так далее). Кроме того, для текущего ремонта торгового оборудования она можете приобретать и расходовать запасные части.

Расходы на продажу согласно учетной политике организации списываются в дебет счета 90 «Продажи» полностью или частично. В бухгалтерском учете торговой организации расходы на продажу можно ежемесячно списывать в уменьшение выручки от продаж двумя способами: все расходы в полном объеме; транспортные расходы, учитываемые на счете 44, - пропорционально себестоимости проданных товаров, остальные расходы на продажу - в полном объеме. В налоговом учете торговой организации установлен иной порядок. ст. 320 НК РФ.Расходы торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся транспортные расходы, если они не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора. Все остальные расходы текущего месяца признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в полном объеме.

Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, нужно транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывать по итогам месяца в уменьшение выручки от продаж в порядке, предусмотренном в ст. 320 Налогового кодекса РФ, а остальные расходы на продажу - в полном объеме. Порядок списания расходов на продажу мы должны зафиксировать в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете списание расходов на продажу отражается при помощи проводки:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны расходы на продажу по итогам месяца.

Пример.

Сумма транспортных расходов, числящаяся на счете 44 на начало месяца в ООО «Нептун», составила 20 000 руб. Сумма транспортных расходов за месяц составила 120 000 руб. Себестоимость товаров, проданных в течение месяца, составила 1 000 000 руб. Себестоимость остатка товаров на конец месяца составила 200 000 руб. Определим величину транспортных расходов, подлежащих списанию в конце месяца в дебет субсчета 90-2. Мальская М.А., Фельдман И.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ М.: Высшее образование, 2007г, стр. 302

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит:

(20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100 = 11,67(%).

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, составит:

200 000 руб. x 11,67% = 23 340 руб.

Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит:

20 000 руб. + 120 000 руб. - 23 340 руб. = 116 660 руб.

При списании транспортных расходов бухгалтер «Нептуна» должен сделать проводку:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 116 660 руб. - списаны на себестоимость продаж транспортные расходы.

Эта сумма будет отнесена в налоговом учете в уменьшение выручки от продаж. Сумма транспортных расходов, относящаяся к непроданным товарам, - 23 340 руб. - остается числиться на счете 44.

При включении транспортных расходов в себестоимость необходимо обратить внимание на следующие правила:

1. транспортные расходы по товарам, которые торговая организация получает по прямым связям с поставщиком, могут включаться в себестоимость товарных запасов, что отражается проводкой: Дебет 41 Кредит 60 (76).

2. стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом можно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем относить в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы». Если указанный счет не ведется, то затраты на содержание собственного транспорта списываются в дебет балансового счета 44 в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69 и т.д. по соответствующим статьям затрат (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.).

3. расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости (Дебет 10 Кредит 60) .

В бухгалтерском учете производственной (неторговой) организации расходы на продажу можно ежемесячно списывать в уменьшение выручки от продаж двумя способами:

1. все расходы в полном объеме;

2. расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые на счете 44, - с распределением между отдельными видами отгруженной продукции, остальные расходы на продажу - в полном объеме. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник/ 2-е изд., перераб. и доп. -М.: КНОРУС, 2008г, стр. 196

В налоговом учете производственной (неторговой) организации списание расходов, связанных с продажей готовой продукции, производится в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Так, все расходы производственной организации делятся на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). К прямым расходам относятся: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все остальные расходы, понесенные организацией, считаются косвенными. Их сумма в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода. Сумма прямых расходов, понесенных в отчетном периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции (ст. 319 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишней работы, учет и списание расходов на продажу производственной (неторговой) организации, учитываемых на счете 44, целесообразно организовать в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, и зафиксировать это в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, бухгалтерский учет расходов на продажу в организации торговли должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за исполнением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Учет затрат в организациях осуществляется в соответствии с двумя основными нормативными документами: ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Методическими рекомендациями. "Расходы на продажу" - традиционное название счета 44 "Издержки обращения", который применялся только в торговле. Его прямое прочтение - расходы, связанные с продажей товаров. Особым в характеристике счета 44 "Расходы на продажу" является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции и товаров, но и работ и услуг. Соколов Л.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник/ М.: Магистр, 2008г, стр. 217 Счет 44 "Расходы на продажу" является операционным и предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. По дебету счета накапливается информация о фактических расходах, связанных с продажей товаров, продукции, работ, услуг, суммах расходов на продажу, относящихся к остаткам продукции и товаров на начало и конец отчетного периода, по кредиту - списание этих расходов. Расходы на продажу согласно учетной политике организации списываются в дебет счета 90 «Продажи» полностью или частично, в зависимости от учетной политики организации.

1.3 Аналитический учет расходов на продажу

Аналитический учет расходов ведется по номенклатуре основных затрат, приведенных в официальном комментарии для организаций:

1. осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность;

2. осуществляющих торговую деятельность;

3. заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию. Вопрос о построении номенклатуры затрат находится всецело в компетенции администрации предприятия.

Каждая организация самостоятельно выбирает для себя методику аналитического учета. При этом могут быть использованы многографные карты или ведомости, в которых для каждой отдельной статьи отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе фиксируется общая сумма издержек, которая должна быть равна данным на счете 44 "Расходы на продажу". Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них - по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри - по структурным подразделениям. Рациональная номенклатура (аналитика) по счету 44 для организаций торговли предложена в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. утв. Роскомторгом и Минфином РФ 20.04.95 №№ 1-550/32-2.

Аналитический учет по балансовому счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов. В структуру счета включен счет аналитического учета «Списание расходов на себестоимость продаж». Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 «Расходы на продажу» накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат.

В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым.

Структура счета представлена в таблице. Вахрушина М. А. МСФО: Учебное пособие для студентов. - 2-е изд., перераб и доп. - М.: Омега-Л, 2007, стр. 487

Структура счета 44 «Расходы на продажу»

Аналитический учет
Группы расходов	Статьи расходов
Материальные расходы	Транспортные расходы Материалы Топливо Запчасти Тара Санитарная и специальная одежда Потери товаров и технологические отходы Хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров Услуги производственного характера
Расходы на оплату труда и социальные отчисления	Оплата труда работников торговли Оплата труда вспомогательного персонала Оплата труда управленческого персонала Отчисления на социальное страхование и обеспечение
Содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования	Амортизация основных средств Текущий ремонт основных средств Капитальный ремонт основных средств Техобслуживание основных средств Электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги Уход за помещениями и прилегающей территорией Пожарная и сторожевая охрана Аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря
Прочие расходы	Амортизация нематериальных активов Расходы на рекламу Представительские расходы Налоги и сборы Консультационные, информационные, аудиторские услуги Подписка на периодические издания, приобретение технической литературы Почтовые и телеграфные расходы Услуги связи Командировочные расходы Экспертиза и лабораторный анализ товаров Расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности Другие затраты

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (ПБУ 10/99):

1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2. сумма расходов может быть определена;

3. есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Типовая корреспонденция счетов по учету расходов на продажу и финансовых результатов

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета
1. Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов	44	02,05
2. Списаны материалы, израсходованные, например, при хранении товара	44	10
3. Получен счет за услуги производственного характера (информационные и консультационные услуги, по охране объекта и др.)	44	60,76
4. Начислена заработная плата сотрудникам торговли	44	70
5. Начислены налоги и отчисления во внебюджетные фонды	44	68,69
6. Списаны командировочные расходы	44	71
7. Образован резерв на оплату отпусков, ремонт	44	96
8. Отнесены данные расходы к расходам отчетного периода при его наступлении (например, подписка на газеты и журналы)	44	97
9. Собранные расходы на продажу списываются на счет учета реализации в части реализованных товаров	90 субсчет «Себестоимость»	44
10. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации и др.	60,76,50,51 и др.	91 субсчет «Прочие доходы»
11. Полученные штрафы, пени, неустойки, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, курсовые разницы и др.	60,76,50,51 и др.	91 субсчет «Прочие доходы»
12. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации и др.	91 субсчет «Прочие расходы»	01,04,10
13. Уплаченные штрафы, пени, неустойки, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, курсовые разницы и др.	91 субсчет «Прочие расходы»	50,51,76 и др.
14. Отражаются убытки за отчетный период	99	90,91
15. Отражается прибыль за отчетный период	90-9,91-9	99
16. Начислен налог на прибыль	99	68
17. Реформация баланса: -- прибыль -- убыток	99,84	84,99
18. Распределение прибыли	84	75,70,82 и др.
19. Погашение убытка	82,80,75	84

Глава 2. Бухгалтерский финансовый учет прочих расходов

2.1 Экономическая сущность прочих расходов

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) устанавливаются Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским, иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы. Бабаев Е.А. Бухгалтерский финансовый учет:Учебник для вузов/ Под ред. Проф. Ю.А. Бабаева.- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский учебник, 2008., стр. 260

Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.

Для отражения сведений о прочих доходах и расходах организаций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Дебет 91-1 Кредит 91-9 - закрываем субсчет по учету прочих доходов. Дебет 91-9 Кредит 91-2 - закрываем субсчет по учету прочих расходов. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. / Под ред. Руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2004., стр. 94

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, которые получены безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов устанавливается организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для студентов, обучающихся по специальности: «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»/ 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Омега-Л, 2006г. стр. 145

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

К прочим расходам относятся в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, которые признаны в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, которые нереальны для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), которые связаны с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, которые связаны с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- прочие расходы.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторской задолженности. Мальская М.А., Фельдман И.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ М.А. Мальская, И.А. Фельдман. -М.: Высшее образование, 2007г, стр. 250

Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

2.2 Бухгалтерский финансовый учет прочих расходов по российским стандартам и по Международным стандартам финансовой отчётности

В РСБУ (Россимйские стандамрты бухгамлтерского учёта) учет расходов регламентируется специализированным положением ПБУ 10/99 «Учет расходов» (далее - ПБУ 10/99) , в МСФО - Принципами подготовки и представления финансовой отчетности.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.

В системе МСФО нет специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99. Определения расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности.

Общие вопросы представления расходов рассматриваются в МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются большинством Стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности (в частности, МСФО (IAS)2 «Запасы», МСФО (IA ) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» , МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», МСФО ( IAS ) 16 «Основные средства», МСФО ( IAS ) 17 «Аренда», МСФО ( IAS ) 23 «Затраты по займам» и др.), МСФО ( IAS ) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяет расходы компании на:

- расходы от обычных видов деятельности;

- расходы от видов деятельности, отличных от обычной, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компаний.

Расходы от обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация. Обычно они принимают форму оттока активов, например, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.

Расходы от прочих видов деятельности представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.

При разграничении расходов следует учитывать характер организации и ее операций. Принципы указывают на то, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывает на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод. Кувалдина Т.В. Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерской отчетности согласно МСФО./ Аудиторские ведомости, 2008 №8., стр.26

Расходы признаются на основе прямого сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий. Например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время, как и доход, полученный от продажи этих товаров.

Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов, и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы признаются на основе рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых потребляются или заканчиваются экономические выгоды, связанные с этими статьями.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, при условии, что:

- возникает вероятность уменьшения будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства;

- данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

Если расходы не принесут доходов, они отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.

В МСФО отсутствуют специальные, изложенные в отдельно взятом стандарте, правила в отношении оценки расходов организации. В то же время отдельные стандарты, например, МСФО ( IAS ) 2 «Запасы», МСФО ( IAS ) 16 «Основные средства», МСФО ( IAS ) 11 «Договоры подряда», МСФО ( IFRS ) 2 «Выплаты, основанные на акциях», МСФО ( IAS ) 39 «Финансовые инструменты», МСФО ( IAS ) 36 «Обесценение активов», МСФО ( IAS ) 19 «Вознаграждения работникам» и др., содержат положения, определяющие оценку соответствующих расходов, признаваемых в Отчете о прибылях и убытках. Хенни ван Грюнинг. МСФО. Практическое руководство. - 3-е изд., обновленное и перераб. - М.: «Весь Мир», 2006 г.стр. 184

Указания в отношении представления расходов содержатся в МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности». Указанный стандарт определяет, что в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов.

Этот анализ представляется в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию:

o классификация, основанная на характере расходов, предполагающая, что расходы объединяются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.);

o классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы). Если выбрано представление по функциям, то информация о разбивке расходов по характеру должна быть представлена в пояснениях.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что взаимозачет между статьями доходов и расходов не допускается за исключением случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо стандартом.

В случаях, когда представление результатов операций на нетто-основе отражает сущность соответствующей операции или события, результаты таких операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетности на нетто-основе, если они не являются существенными.

Российская концепция изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организаций», в п. 2 которого указано: расходами организации считается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно ПБУ 10/99 расходы организации подразделяются на 2 группы:

- расходы от обычных видов деятельности;

- прочие расходы. Мизиковский Е.А. МСФО и бухгалтерский учет в России.- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2007г, стр.95

Принцип формирования расходов от обычных видов деятельности, изложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обусловлен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйственной деятельности.

В отличие от международных стандартов ПБУ 10/99 содержит указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

МСФО не предполагает группировку расходов по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж).

При сравнении отечественных подходов к формированию бухгалтерской отчетности с МСФО не наблюдается существенных противоречий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затраты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы)

Предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход признается после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов, что соответствует международным принципам. Вахрушина М. А. МСФО: Учебное пособие для студентов. - 2-е изд., перераб и доп. - М.: Омега-Л, 2007, стр.49

Рассмотрим учет прочих расходов в соответствии с РСБУ.

Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и использование) активов организации (данная операция не является предметом деятельности организации).