Учетная политика организации

РЕФЕРАТ

по курсу "Бухгалтерский учет и аудит"

по теме: "Учетная политика организации"

1. Понятие и формирование учетной политики

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налога на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные пе-риоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Учетная политика организации -- это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/98 (5) допущений и требований.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);

отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);

управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

финансовая стратегия организации (например, стремление организации к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволят увеличить себестоимость, -- применение ускоренных методов амортизации основных средств, метода ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию, -- понижающие коэффициенты амортизации, метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т.п.);

материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;

уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации".

Данное Положение распространяется:

в части формирования учетной политики -- на все организации независимо от организационно-правовых форм;

в части раскрытия учетной политики -- на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации по каждому конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной точностью.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за период, предшествующий отчетному.

Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)

По основным средствам

В составе информации об учетной политике по основным средствам подлежит раскрытию следующая информация:

о выбранных способах начисления амортизации;

о порядке списания затрат по ремонту основных средств;

о способах оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценку основных средств);

о принятых сроках полезного использования объектов;

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе регистрации.

При осуществлении лизинговых операций в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя подлежит раскрытию следующая информация:

о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс (на балансе лизингодателя и лизингополучателя);

о порядке лизинговых платежей в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Выбор вариантов по начислению амортизации по основным средствам. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" начисление амортизации по объектам основных средств производится следующими способами:

линейный;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе способов начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли. Сумма налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшается за счет уменьшения их остаточной стоимости.

Кроме того, следует принять во внимание, что при использовании методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается. Затраты на ремонт основных средств, наоборот, по годам увеличиваются. Если, например, затраты на ремонт основных средств за пять лет принять соответственно в 10,20, 30,40 и 50 тыс. руб., а суммы амортизации за эти годы в 50, 40, 30, 20 и 10 тыс. руб., то совокупные расходы на амортизацию и ремонт ос-новных средств по годам будут равны.

Следовательно, способы списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и уменьшаемого остатка начисления амортизации по основным средствам обеспечивают примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам.

Для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить линейным или нелинейным методом в порядке, изложенном в ст. 258 и 259 главы 25 НК РФ.

Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 14.06.95 г. № 88-ФЗ могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов, в два раза превышающую нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроками службы свыше трех лет.

Определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими тремя способами:

фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.);

создают резервный (ремонтный) фонд с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств;

фактические затраты по ремонту основных средств вначале учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем, как правило, равномерно списывают с этого счета на издержки производства и обращения.

При первом способе затраты по ремонту основных средств отражают в себестоимости продукции по отдельным статьям затрат (материалы, оплата труда и др.). При неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты по ремонту основных средств могут вызвать колебания в себестоимости продукции (особенно в сезонных отраслях производства).

Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. Счет 97 "Расходы будущих периодов" целесообразно использовать в организациях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомби-наты, заводы по производству сахара и др.). При втором и третьем способах затраты по ремонту основных средств отражают комплексной статьей.

В некоторых производствах учетная политика может предусматривать создание переходящего ремонтного фонда по годам (для ремонта домны создается ремонтный фонд в течение нескольких лет).

По нематериальным активам в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования не-материальных активов.

Установление порядка начисления амортизации по нематериальным активам. По нематериальным активам амортизационные отчисления осуществляются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного их использования;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

В первом случае суммы начисленной амортизации отражают по кредиту счета 05 и дебету соответствующих счетов затрат (08, 20, 23, 25 и др.).

Во втором случае соответствующая сумме амортизации часть стоимости нематериальных активов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов учета затрат.

Указанным способом рекомендуется списывать деловую репутацию фирмы и организационные расходы.

Следует отметить, что при использовании счета 05 в балансе по статье "Нематериальные активы" отражается остаточная стоимость нематериальных активов. При списании части стоимости нематериальных активов со счета 04 сальдо в балансе по статьям "Организационные расходы" и "Деловая репутация организации" отражается первоначальная стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров или других ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость последних определяется исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров или ценно-стей. При невозможности установить стоимость переданных или передаваемых ценностей стоимость полученных нематериальных активов устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:

выбор способа списания расходов по НИОКР;

определение сроков списания расходов по НИОКР. Списание расходов по НИОКР на счета 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" можно осуществлять:

линейным способом;

пропорционально планируемому объему продукции (работ, услуг). При выборе варианта списания указанных расходов нужно принимать во внимание, что линейный способ предусматривается к применению также НК РФ. В связи с этим выбор линейного способа распределения расходов по НИОКР позволит совместить бухгалтерский и налоговый учет данного вида расходов.

При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов установлен ПБУ17/02 в пять лет, а НК РФ -- в три года. Целесообразно установить одинаковый срок списания расходов по НИОКР для бухгалтерского и налогового учета, т.е. в пределах трех лет.

По материально-непроизводственным запасам элементами учетной политики являются:

выбор варианта синтетического учета материально-непроизводственных запасов;

выбор метода оценки материально-непроизводственных запасов;

последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-непроизводственных запасов;

стоимость материально-непроизводственных запасов, переданных в залог;

разница между фактической себестоимостью материально-непроизводственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации;

порядок документального оформления поступающих материалов.

Выбор варианта синтетического учета производственных запасов. Синтетический учет производственных запасов может осуществляться:

по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

по учетным ценам (плановой себестоимости приобретения (за-готовления), покупным ценам и др.).

При первом варианте, являющемся традиционным для отечественной учетной практики, синтетический учет производственных запасов осуществляют на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости приобретения, при втором варианте -- по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

Если синтетический учет производственных запасов осуществляется на счете 10 "Материалы" по учетным ценам, то дополнительно используют счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При обоих вариантах аналитический учет отдельных видов материалов осуществляется, как правило, по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

Однако при первом варианте учет отклонений фактической себес-тоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам осуществляется на отдельных аналитических счетах синтетического счета 10 "Материалы", а при втором варианте указанные отклонения отражаются на отдельном синтетическом счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что усиливает контрольные функции учета и способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Порядок расчета и списания отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам при обоих вариантах существенно не меняется.

Организации, применяющие в учете счет 16, остаток по этому счету в активе баланса не отражают, а присоединяют его без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к производственным запасам.

Выбор методов оценки производственных запасов. Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) разрешается отражать в учете одним из следующих методов оценки запасов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО).

При оценке материальных ресурсов по себестоимости единицы запаса можно использовать два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением;

исходя из стоимости запаса по договорной цене.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

В условиях инфляции себестоимость продукции повышается при использовании метода ЛИФО, снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов.

Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль. Стоимость остатков материалов соответственно занижается при методе ЛИФО, завышается при методе ФИФО и оказывается средней при оценке материалов по средней себестоимости, что, в свою очередь, оказывает влияние на величину налога на имущество.

Метод ФИФО целесообразно использовать организациям, вынужденным продавать продукцию или оказывать услуги по низким ценам, что позволит избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции или оказание услуг ниже их себестоимости.

Методы оценки по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, методы ФИФО и ЛИФО можно использовать в торговых организациях при продаже (отпуске) товаров.

При этом организации оптовой торговли ведут учет товаров на счете 41 "Товары" только в оценке по покупной стоимости. Организации розничной торговли могут вести учет товаров по покупной стоимости и по продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разница между учетной стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

Определение порядка формирования покупной стоимости товаров у организации торговли. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

а) в стоимость приобретенных товаров;

б) в состав расходов на продажу.

Выбор способа оценки товаров для организаций розничной торговли. Организации розничной торговли могут оценивать товары:

а) по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

б) по стоимости приобретения.

Определение порядка документального оформления поступающих материалов. В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ если количество и качество поступающих материалов соответствует данным по документам поставщика, то приемку материалов можно оформлять приходным ордером (форма № М-4) или специальным штампом с реквизитами приходного ордера. В оттиске штампа проставляют следующие реквизиты:

номер приходного ордера и дату приемки;

наименование организации и ее подразделения;

должности и подписи тех, кто принял и сдал материалы. Порядок оформления приемки материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

По затратам на производство и по учету готовой продукции элементами учетной политики являются:

выбор системы счетов для учета расходов по обычным видам деятельности;

выбор способа группировки и списания затрат на производство продукции;

выбор способа учета готовой продукции;

выбор способа оценки готовой продукции, товаров отгруженных, незавершенного производства;

выбор варианта сводного учета затрат на производство;

определение сроков погашения расходов будущих периодов;

выбор метода определения выручки от продажи продукции;

признание момента реализации по работам долгосрочного характера;

выбор способов распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Выбор системы счетов для учета расходов по обычным видам деятельности. Планом счетов 2000 г. предусматривается возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

а) 20-29;

6)20-39.

При использовании счетов 20-39 счета 20-29 предназначены для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30--39 применяются для системного учета расходов по элементам затрат.

Выбор способа (методики) группировки и списания затрат на производство. План счетов 2000 г. и другие основные нормативные документы по бухгалтерскому учету разрешают организациям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.

Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства")" а косвенные -- на собирательно-распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20,23,29 в дебет счета 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 90 "Продажи" и др.

Вновь введенная методика группировки и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.

К переменным относят расходы, размер которых изменяется вместе с изменениями объема производства (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др.).

Условно-переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональна (расходы по эксплуатации оборудования, по внутризаводскому перемещению грузов и др.).

Постоянные расходы практически не зависят от объема производства (расходы на содержание управленческого персонала, хозяйственное обслуживание и др.).

Прямые переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20, 23, 29. Косвенные переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20, 23,29. Постоянные расходы в части производственных затрат учитывают на счете 26, а в части коммерческих -- на счете 44 "Расходы на продажу". В конце отчетного периода постоянные расходы списывают со счетов 26 и 44 в дебет счета 90 "Продажи".

Применение новой методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:

а) на счетах 20, 23, 29, 43 "Готовая продукция", 45 "Товары от-груженные" и соответствующих балансовых статьях ("Готовая продукция", "Товары отгруженные, "Незавершенное производство") отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);

б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86), т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При втором же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышает себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на при-быль и показателей рентабельности;

в) в сезонных производствах, при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее дея-тельности со стороны других организаций.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:

а) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

б) уменьшение стоимости налога на имущество в связи с уменьшением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства;

в) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;

г) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса.

Следует иметь в виду, что при использовании новой методики группировки и списания затрат на производство отечественная система учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции становится близкой к системе директ-костинга.

Способы учета выпуска продукции (работ, услуг). В Плане счетов 2000 г. предусмотрена возможность учета выпуска продукции (работ, услуг) по двум вариантам: без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и с использованием данного счета.

При первом варианте, являющемся традиционным, в течение отчетного периода готовая продукция, работы и услуги списываются со счетов 20,23,29 по плановой себестоимости в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 90 и др. При отгрузке продукции она списывается по плановой себестоимости с кредита счета 43 в дебет счета 45 "Товары отгруженные", а затем с кредита этого счета в дебет счета 90 либо сразу с кредита счета 43 в дебет счета 90. По окончании отчетного периода определяется фактическая себестоимость готовой, отгруженной и реализованной продукции, составляются расчеты по выявлению отклонений фактической их себестоимости от плановой, и затем эти отклонения списываются дополнительными проводками или сторнируются.

При втором варианте организация использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Этот счет предназначен для учета выпущенной продукции, сданных заказчикам работ и оказанных услуг за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг, списываемых с кредита счетов 20,23 и 29, а по кредиту -- нормативная или плановая производственная себестоимость, списываемая в дебет счетов 43,90 и др. На 1-е число месяца дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 сопоставляются и определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной или плановой. Выявленное отклонение списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90. При этом экономия, т.е. превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической, списывается способом "красное сторно", а перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой) списывается дополнительной бухгалтерской проводкой.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

При использовании счёта 40 готовая и отгруженная продукция отражается на синтетических счетах 43 "Готовая продукция" и 45 "Товары отгруженные" и соответствующих балансовых статьях не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам.

Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование издержек производства, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой. Кроме того, при использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой: а) по готовой продукции; б) по отгруженной продукции; в) по проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывается на счет 90.

Необходимым условием применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является применение в организации показателей нормативной или плановой себестоимости, что достигается обычно при использовании нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Вариант учета готовой продукции с использованием счета 40 нецелесообразно использовать, если отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой оказываются значительными, а продукция продается неритмично. Задержки с продажей продукции могут привести к убыточности организации, поскольку отклонения со счета 40 сразу списываются на счет 90 "Продажи", который ежемесячно закрывается счетом 99 "Прибыли и убытки".

Выбор методов оценки готовой продукции, товаров отгруженных, незавершенного производства. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе:

по полной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и общехозяйственные расходы списываются на счета 20, 23, 29);

по неполной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счет 90);

по полной нормативной или плановой себестоимости (если в учете используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счета 20, 23, 29);

по неполной нормативной или плановой себестоимости продукции (по прямым статьям расходов, когда используется счет 40 и расходы со счета 26 списываются на счет 90). Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:

по нормативной или плановой себестоимости;

прямым статьям расходов;

стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Выбор вариантов оценки готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства оказывает влияние на трудоемкость учета и калькулирования себестоимости продукции, на выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, на себестоимость производственной и реализованной продукции, на величину показателей финансового состояния организации.

Например, при оценке готовой и отгруженной продукции по прямым статьям расходов и списании общехозяйственных расходов на счет 90 "Продажи" отпадает необходимость в распределении указанных расходов по различным производствам и непромышленным хозяйствам и появляется возможность использования системы калькулирования, близкой к системе директ-костинга.

При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов намного упрощается внедрение позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основным недостатком которого раньше являлась именно сложность оценки незавершенного производства.

Следует принимать во внимание, что при данном варианте оценки незавершенного производства все затраты по переработке сырья, материалов, полуфабрикатов ежемесячно списывают на счет 90 "Продажи" и тем самым относят на себестоимость реализуемой продукции. При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и организация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе отдельной статьей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при начислении коэффициента текущей платежеспособности -- одного из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной продукции при их оценке по неполной производственной себестоимости.

Вместе с тем занижение стоимости незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости имущества и рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего имущества организации за счет уменьшения их величины в активе баланса. Уменьшается также налог на имущество.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту. При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу). В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается, а контроль за их движением от одного цеха к другому осуществляется бухгалтерией по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движения полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. При этом бухгалтерские записи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки проходят сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтенных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себестоимости продукции, требует очистки сводных показателей предприятия о затратах на производство от внутризаводского оборота.

Вместе с тем полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение сроков погашения расходов будущих периодов. В на-стоящее время организации сами устанавливают сроки погашения расходов будущих периодов.

Следует отметить, что в последние годы состав расходов будущих периодов существенно расширен. Помимо традиционно учитываемых на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходов на подготовку и освоение производства, расходов по ремонту основных средств и т.п. на этом счете стали учитывать расходы на приобретение лицензий на срок до одного года, затраты на рекламу и др. В настоящее время счет 97 используется не только при фор-мировании себестоимости продукции, но и для учета текущих затрат.

Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные на счете 97, могут списываться равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор метода определения выручки от продажи продукции. Организациям разрешено применять любой из двух методов определения выручки от продажи продукции для целей налогообложения:

по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.

Следует отметить, что метод продажи продукции организация выбирает только для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете продукция считается проданной по мере ее отгрузки, поскольку с момента отгрузки продукции право собственности на нее переходит к покупателю. Вместе с тем в бухгалтерском учете возникает необходимость по-разному отражать задолженность перед бюджетом по НДС.

При продаже продукции по методу "отгрузки" задолженность перед бюджетом возникает сразу по отгрузке продукции покупателям. Поэтому начисленная сумма НДС отражается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При продаже продукции по методу "оплаты" задолженность перед бюджетом по НДС возникает только после оплаты отгруженной продукции. Поэтому начисление НДС при втором варианте оформляется двумя проводками:

по отгруженной продукции -- дебет счета 90 "Продажи" и кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

по оплаченной продукции -- дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В международной учетной практике используют, как правило, второй метод учета продажи продукции (по моменту отгрузки) в соответствии с принципом признания расходов и доходов по методу начисления, требующего временного соотношения между доходами и расходами. При первом же методе возникает временное несоответствие между доходами и расходами.

Признание момента продажи по работам долгосрочного характера. В строительных, научных, проектных, геологических и других организациях, выполняющих работы долгосрочного характера, момент продажи может быть определен по законченным работам или по отдельным этапам этих работ.

В первом случае учет продажи продукции в указанных организациях осуществляется по одному из указанных вариантов продажи продукции, работ, услуг.

Во втором случае организации используют счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

По дебету счета 46 отражают стоимость принятых заказчиком за-конченных этапов работ в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно себестоимость законченных этапов работ списывается в дебет счета 90 с кредита счета 20 "Основное производство".

Поступившие платежи отразятся по дебету счетов учета денежных средств (51, 52 и др.) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По окончании всех этапов работ учтенные на счете 46 затраты списываются с кредита счета 46 в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". После этого ранее полученные авансы списываются в кредит счета 62 с дебета счета 62. Суммы, полученные в окончательный расчет от заказчиков, отражаются по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62.

Выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования. Способы распределения косвенных расходов зависят прежде всего от их вида. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, например, распределяются между объектами учета и калькулирования чаще всего пропорционально заработной плате производственных рабочих, учтенной по этим объектам, или пропорционально плановым (нормативным) затратам указанных косвенных расходов по объектам. Коммерческие косвенные расходы распределяются по видам про-дукции (работ, услуг), как правило, пропорционально их производственной себестоимости.

Выбор способа распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей предприятий. Так, например, косвенные расходы нецелесообразно распределять между объектами учета и калькулирования пропорционально заработной плате производственных рабочих, если уровень механизации труда существенно различается по отдельным производствам, цехам, участкам, бригадам.

Выбор того или иного способа распределения косвенных расходов направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Если организация является многопрофильной и осуществляет несколько видов деятельности, то общепроизводственные и общехозяйственные расходы целесообразно распределять по видам деятельности пропорционально суммам выручки, полученным от каждого вида деятельности.

Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В организациях применяют позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. В качестве методов калькулирования могут применяться нормативный метод и метод директ-костинга.

Следует отметить, что в организациях могут применяться не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Например, в крупных организациях в основном производстве может применяться попередельный метод; учет затрат по ремонтным работам осуществляется, как правило, по позаказному методу; во вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько однородных видов продукции (котельная, электроцех), применяется попроцессный метод.

Создание резервов. В целях равномерного включения отчетного периода организации могут создавать резервы:

на предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в сезонных отраслях;

предстоящие затраты по ремонту предметов проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природных мероприятий;

покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Фонды специального назначения создаются организацией обычно в соответствии с учредительными документами, в которых определяется также порядок создания и использования специальных фондов.

Выбор варианта учета доходов и расходов от сдачи имущества в аренду. В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться:

а) в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности;

б) в составе операционных доходов и расходов.

При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности, и поэтому расходы по этой деятельности учитываются на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы -- на счете учета выручки (90).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности, и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов.

Выбор варианта учета долговых ценных бумаг. Положением по учету финансовых вложений (22) установлено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Вместе с тем по долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на приобретение ценных бумаг и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты у коммерческой организации, увеличение расходов у некоммерческих организаций, уменьшение финансирования (фондов) у бюджетных организаций.

Кроме того, по долговым ценным бумагам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.

Выбор способа оценки ценных бумаг при их выбытии. Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться:

по первоначальной стоимости каждой единицы учета;

средней первоначальной стоимости;

методу ФИФО.

Выбор варианта принятия государственной помощи к учету. ПБУ 13/2000 предусмотрены два варианта принятия бюджетных средств к учету:

а) по мере фактического поступления бюджетных средств;

б) как возникновение задолженности.

При первом варианте поступившие денежные средства и имущество отражают по дебету счетов учета денежных средств и имущества (51, 55, 08,10 и др.) и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

При втором варианте выделение бюджетных средств отражают как возникновение задолженности по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств и имущества (51, 55,08,10 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация получает экономические выгоды;

невыполнение на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и активы.

Выбор способа списания расходов на продажу. В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 расходы по продаже товаров, продукции, работ и услуг можно списывать двумя способами: