Гармонизация и регулирование бухгалтерского учета на международном уровне

Реферат

по курсу Бухгалтерский учет и аудит

по теме: Гармонизация и регулирование бухгалтерского учета на международном уровне

1. Необходимость и предпосылки гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета

Вторая половина XX в. характеризуется усилением процесса международной специализации и разделения труда, кооперирования и комбинирования производства между странами и континентами, созданием мирового рынка, выходящего за пределы национальных границ. Характерная черта интернационализации экономических отношений -- возникновение предприятий со смешанным капиталом, привлечение иностранных инвестиций и кредитов.

В осуществлении указанных процессов первостепенное значение приобретает получение достоверной и понятной финансовой информации о деятельности концернов и предприятий. Для получения такой информации необходима гармонизация и международная стандартизация бухгалтерского учета, дающего основную часть финансовой информации о хозяйствующем субъекте.

Для решения проблемы интернационализации бухгалтерского учета создан ряд международных межправительственных организаций (ММПО -- Комиссия по транснациональным корпорациям ООН; Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам ООН; Европейское экономическое сообщество; Организация экономического сотрудничества и развития и др.) и международных профессиональных организаций бухгалтерского учета.

ММПО в последнее время занимается в основном нормализацией отношений в области экономики, финансов, бухгалтерского учета на основе разработки международных норм, правил и стандартов.

К международным профессиональным организациям относятся Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО); Международная федерация бухгалтеров; Федерация бухгалтеров стран -- членов АСЕАН; Межамериканская организация бухгалтеров; Конференция бухгалтеров стран Азии и Тихого океана; Европейская федерация бухгалтеров-экспертов и др.

На процесс гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета наибольшее влияние оказали международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP) и директивы Европейского экономического сообщества.

GAAP (Общепринятые принципы бухгалтерского учета -- ОПБУ) -- это общий термин, применяемый для описания основ бухгалтерского учета в конкретной среде. В настоящее время наиболее известными являются GAAP США и Великобритании. Следует отметить, что вместе с изменением хозяйственной среды меняются и GAAP.

Источниками GAAP могут стать законодательные документы, нормативы, издаваемые профессиональными бухгалтерскими организациями, и методы учета, разрабатываемые отдельными компаниями при отсутствии правил, касающихся конкретных вопросов. Например, в Великобритании основные принципы бухгалтерского учета изложены в Законе о предприятии (1985 и 1989 гг.), в Германии -- в 3-м томе «Коммерческого кодекса». В США практически отсутствует законодательство по вопросам бухгалтерского учета. Нормативы бухгалтерского учета издаются профессиональными организациями и контролируются Комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку. Комиссия может наложить вето на определенные подходы к бухгалтерскому учету и требовать внедрения нормативов в новых областях.

Директивы Европейского экономического сообщества как инструмент гармонизации являются для стран -- участниц сообщества обязательными, но оставляют за ними свободу в выборе решений о конкретных формах и методах включения директив в национальное законодательство. Особо важными директивами в области финансового учета и отчетности являются 4-я и 7-я.

В 4-й Директиве «Об унификации форм отчетности и правил их аудирования» (принята 25.07.78 г.) рассматриваются вопросы годовой финансовой отчетности, формы и структура баланса и счета прибылей и убытков, содержание примечаний к этим документам. Директива содержит рекомендации по методам оценки исходя из принципа «исторической» стоимости, но допускает альтернативные методы: периодическую переоценку, восстановительную стоимость, методы учета инфляционного фактора. Директива касается также вопросов подготовки отчетов, их публикации и аудита. Правительства стран -- членов ЕС могут вводить определенные отклонения от требований Директивы в отношении объема публикуемой информации и аудиторского контроля, но не правил оценки.

В 7-й Директиве «О принципах составления консолидированной бухгалтерской отчетности» (принята 13.07.83 г.) дано определение экономической группы организаций, охватываемых консолидацией, и раскрывается понятие контроля как основного критерия группы.

Указанные директивы создали основу для принятия аналогичных директив в отдельных отраслях экономики (например, 08.12.86 г. была одобрена Директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов).

2. Международные стандарты финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Они определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты оценки и учета активов, обязательств и операции по их изменению. Основное назначение МСФО -- гармонизация учета и отчетности в разных странах. Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, цели, сфера применения, порядок учета, основные определения, раскрытие информации, дата вступления в силу.

Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг компаний.

В разделе «Порядок учета» излагаются конкретные условия признания и оценки объектов учета, основные правила их учета и рекомендации по использованию некоторых правил.

В разделе «Раскрытие информации» содержится состав информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности по соответствующему стандарту.

МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Разрабатываются они Советом (Комитетом) по международным стандартам финансовой отчетности. К настоящему времени разработан 41 МСФО: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»; МСФО 2 «Запасы»; МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» и др. При этом все ранее разработанные МСФО находятся в стадии переработки.

Некоторые страны применяют МСФО практически без их изменения, другие страны (в том числе Россия) -- в качестве основы для разработки национальных стандартов, внося в них изменения, обусловленные национальными условиями (например, особенностями налоговых систем).

Следует отметить, что МСФО ориентированы в основном на использование при составлении консолидированной финансовой отчетности группы организаций. В связи с этим страны ЕС переходят на МСФО начиная с 2005 г. только в части составления консолидированной отчетности групп компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Бухгалтерская отчетность юридических лиц будет по-прежнему составляться в соответствии с национальными правилами. Для компаний, акции которых котируются на американской фондовой бирже и которые готовят финансовую отчетность по общепринятым принципам бухгалтерского учета США, а также для компаний, которые эмитировали только долговые инструменты на регулируемых рынках, срок внедрения МСФО перенесен с 2005 на 2007 г. Страны ЕС имеют право распространять действие МСФО на компании, не зарегистрированные на бирже.

В России в соответствии с проектом Закона «О консолидированной финансовой отчетности» необходимость составления отчетности по МСФО распространяется на группы организаций, головные общества которых относятся к открытым акционерным обществам, чьи ценные бумаги допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Переход на составление консолидированной финансовой отчетности на основе МСФО должен осуществиться в соответствии с решениями Правительства начиная с отчета за 2004 г.

3. Национальные бухгалтерские стандарты

В большинстве стран, в том числе в России, национальные бухгалтерские стандарты разрабатываются на основе МСФО. В России национальный бухгалтерский стандарт называется положением по бухгалтерскому учету, которое можно определить как свод основных правил, устанавливающих порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Положения призваны конкретизировать федеральный закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и введено в учетную практику 20 положений по бухгалтерскому учету:

«Учетная политика организации» -- ПБУ 1 /98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н;

«Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» -- ПБУ 2/94. Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. № 167;

«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» -- ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н;

«Бухгалтерская отчетность организации» -- ПБУ 4/1999 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н;

«Учет материально-производственных запасов» -- ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н;

«Учет основных средств» -- ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н;

«События после отчетной даты» -- ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 5бн;

«Условные факты хозяйственной деятельности» -- ПБУ 8/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 28.11.01 г. № 96н;

«Доходы организации» -- ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н;

«Расходы организации» -- ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн;

«Информация об аффилированных лицах» -- ПБУ 11/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 5н;

«Информация по сегментам» -- ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. № 11н;

«Учет государственной помощи» -- ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 92н;

«Учет нематериальных активов» -- ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н;

«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» -- ПБУ 15/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. № 60н;

«Информация по прекращаемой деятельности» -- ПБУ 16/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.02 г. № 66н;

«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» -- ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 115н;

«Учет расчетов по налогу на прибыль» -- ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114н;

«Учет финансовых вложений» -- ПБУ 19/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н.

«Информация об участии в совместной деятельности» -- ПБУ 20/03. Утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.03 г. № 105н.

Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе МСФО. Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Отечественные ПБУ являются документами второго уровня в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету (вслед за законодательными актами, указами Президента РФ и постановлениями правительства) и являются обязательными к применению российскими организациями, в отличие от МСФО, которые носят рекомендательный характер. Основные отличия МФСО и отечественных ПБУ приведены в табл. 2.1. Из перечисленных в таблице требований особенно существенны в отечественной практике нарушения требования полноты. Основная часть отчетной информации должна содержаться не в отчетных формах, а в пояснительной записке, особенно по ПБУ 1/98, 7/98, 8/01,11/2000,12/2000,16/02,20/03. Применительно ко всем ПБУ, по оценке А.С. Бакаева, объем информации в самих отчетных формах должен составлять примерно 40%, а в пояснительной записке - 60%. На практике это соотношение не соблюдается: 95% информации содержится в формах бухгалтерской отчетности и лишь 5% - в пояснительной записке.

Таблица 1. Основные отличия МФСО и российских ПБУ

Нарушение требований полноты при составлении бухгалтерской отчетности существенно снижает ее значимость для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

4. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) и его роль в гармонизации и регулировании бухгалтерского учета

Совет по международным стандартам финансовой отчетности организован в апреле 2001 г. вместо Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), созданного в 1973 г. профессиональными бухгалтерскими организациями в качестве независимого органа частного сектора.

СМСФО является составной частью Института СМСФО.

Основные функции попечителей Института СМСФО, представляющих различные географические регионы и области деятельности:

назначение членов СМСФО, КСС и КИМФО;

контроль за эффективностью работы СМСФО;

обеспечение финансирования;

утверждение бюджетов СМСФО;

проведение существенных структурных изменений. Основные цели СМСФО, изложенные в заявлении Миссии

СМСФО:

разработка в общественных интересах единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности, которые требуют предоставления высококачественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности;

содействие внедрению и строгому соблюдению всемирных стандартов;

сотрудничество с национальными органами, ответственными за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

Совет несет полную ответственность:

за подготовку и издание МСФО;

подготовку и публикацию проектов положений, предлагаемых МСФО;

установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по документам, опубликованным для обсуждения;

публикацию основ для выработки заключений.

Члены Совета назначаются попечителями первоначально на срок от трех до пяти лет. Каждый член СМСФО имеет один голос при рассмотрении технических и других вопросов.

КСС представляет собой форум для организаций и лиц, интересующихся международным бухгалтерским учетом. В него входят около 45 членов, которые назначаются попечителями на три года с правом продления. КСС проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО в течение года.

Основные цели КСС:

предоставление СМСФО консультации по вопросам повестки дня и приоритетам;

информирование о позиции членов Совета по основным проектам, связанным с разработкой стандартов;

предоставление других консультаций попечителями и СМСФО. КИМФО состоит из экспертов в области бухгалтерского учета из 12 стран. Назначаются они попечителями. КИМФО создан в декабре 2001 г. на основе Постоянного комитета по интерпретации (ПНК), созданного в 1997 г. для представления концептуально выверенных и практически реализуемых интерпретаций МСФО, которые использовались бы во всем мире в отношении вновь возникших вопросов финансовой отчетности, а также в случае возникновения неудовлетворительных или противоречивых интерпретаций в отсутствие официальных разъяснений. КИМФО в соответствии с МСФО:

проводит аналогии с требованиями и руководством в МСФО, затрагивающими сходные или связанные проблемы;

использует критерии определения признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности СМСФО;

принимает во внимание решения других органов, устанавливающих стандарты, и принятую отраслевую практику в той степени, в какой они соответствуют положениям СМСФО. Интерпретации КИМФО обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2

и т.п. После утверждения СМСФО интерпретации становятся частью нормативной базы СМСФО, имеющими такую же силу, как и сами МСФО. Первый проект интерпретации IFRIC опубликован для обсуждения в мае 2003 г.

В настоящее время существует 31 интерпретация, имеющая номера с Г по 33, исключая 4 и 26.

Установление МСФО. Этапы этого процесса приведены на рис. 3 (этапы, выделенные полужирным шрифтом, являются в соответствии с Уставом СМСФО обязательными).

Работая над стандартами, СМСФО стремится привлечь общественность, публикуя дискуссионные документы по стандартам, целью которых являются:

изложение сущности вопроса, масштабов проекта и моментов, касающихся финансовой отчетности;

обсуждение результатов исследований и соответствующей литературы;

представление вариантов решения обсуждаемых вопросов, а также аргументов и последствий каждого из них.

После получения, анализа и обобщения комментариев на дискуссионные документы СМСФО разрабатывает и публикует Проект положения (ПП), к которому общественность также может представить свои комментарии. В ПП изложены предлагаемые стандарты, переходные положения и основы для заключения СМСФО, излагающего позицию Совета.

Для публикации стандарта, ПП или окончательного варианта интерпретации нужно согласие восьми членов СМСФО. Публикация дискуссионного документа должна быть одобрена простым большинством присутствующих на заседании членов Совета, если их количество составляет не менее 60% от общего числа членов СМСФО.

5. Мероприятия по подготовке экономики к поэтапному переходу на МСФО

Перевод значительной части организаций на составление отчетности по правилам МСФО потребует существенных изменений в отечественной практике учета и отчетности и смежных с нею дисциплинах. Изменяются трактовка привычных понятий и категорий, классификация имущества и обязательств, порядок признания объектов учета, методики их учета, отношение к первичному документу, менталитет главного бухгалтера и аудитора и т.п.

В качестве первоочередных намечается осуществить следующие меры. На законодательном уровне потребуется внести изменения в законы «О бухгалтерском учете» и «Об аудиторской деятельности», принять федеральные законы о консолидированной финансовой отчетности и о саморегулируемых общественных организациях, внести существенные коррективы в гражданское и налоговое законодательство.

Необходимо обеспечить качественный перевод МСФО на русский язык и на их основе разработать около 20 новых отечественных ПБУ, постоянно корректируя уже действующие ПБУ.

Следует осуществить перестройку отечественной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, предусмотрев в ней наличие специального консультационного органа по вопросам составления отчетности по правилам МСФО и создания саморегулируемых организаций для передачи им части функций Минфина РФ в области разработки нормативных документов по бухгалтерскому учету и осуществления контроля за их применением.

Для составления отчетности по правилам МСФО нужны переобучение и переаттестация значительной части бухгалтеров и аудиторов. С этой целью решениями Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 24.06.04 г. одобрена Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с МФСО. Значительную работу по изучению МСФО, консолидации и трансформации отчетности осуществляют фирмы Price Waterhouse Coopersw. «Росэкспертиза» в рамках программы ТАСЙС «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II» (для России), а также Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России. Огромные усилия потребуются, чтобы адаптировать МСФО к отечественной практике бизнеса и ведения бухгалтерского учета ввиду недооценки руководителями значения объективной отчетности бухгалтерской информации, значимости профессионального суждения, значимости самой профессии бухгалтера и т.п.

Список литературы

1. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Изд. 11-е, перераб. И допол. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.

2. Богатая И.Н. Бухгалтерский учет - 4-е изд., перераб. И допол. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.

3. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. пособие / Под ред. М.И. Баканова. - М.: Финансы и статистика,2006. - 272 с.

4. Каморджанова Н.А., Карташов И.Л. Бухгалтерский финансовый учет.-Ростов-на-Дону.-2006.

5. Теория бухгалтерского учета: Сборник задач и хозяйственных ситуаций: Учебное пособие/под ред. А.Н. Кизилова. - М.: ИКЦ «Март», Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004 -304с. (серия «Практикум»)

6. Бухгалтерский (финансовый) учет: Сборник задач и хозяйственных ситуаций: Учебное пособие/под ред. А.Н. Кизилова. - М.: ИКЦ «Март», Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2006 -336с. (серия «Практикум»)