Аудит финансовых результатов

Выполнил студент гр.ЭЗ5725 ВВ Хлынова Л.Н.

Руководитель: доцент, к.э.н. Зотова Н.Н.

Курган 2008 г.

Введение

1. Понимание деятельности аудируемого лица.

2. Оценка системы бухгалтерского учета и контроля на предприятии.

2.1 Общая оценка состояния бухгалтерского учета и отчетности, эффективность системы внутреннего контроля на предприятии.

2.2 Определение существенности аудиторского риска.

3. Аудит финансовых результатов.

3.1 Планирование аудита, преддоговорная подготовка.

3.2 Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки.

3.3 Источники информации и методика проверки учета финансовых результатов.

3.4 Методика проверки отчета о прибылях и убытках (ф.№2).

3.5 Аудиторская проверка декларации по налогу на прибыль.

3.6 Проверка обоснованности создания резерва по сомнительным долгам.

Введение

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации. Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период. Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Цель аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам. Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконтролировать:

· правильность формирования финансового результата от продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

· учет внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы, внереализационные расходы);

· учет использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

При проверке финансовых результатов аудитору следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе (ф.№1) в разделе III «Капитал и резервы» отражаются показатели:

· нераспределенная прибыль прошлых лет (стр 460);

· непокрытый убыток прошлых лет (стр 465);

· нераспределенная прибыль отчетного года (стр 470);

· непокрытый убыток отчетного года (стр 475).

Формирование финансового результата деятельности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. №2)

Использование бухгалтерской модели хозяйственной деятельности организации при комплексной аудиторской проверке придает дополнительные гарантии быстроты, надежности и качества составления мнения о системе ее бухгалтерской отчетности. Кроме того, такая модель может служить инструментом прогнозирования финансового результата работы и управления прибылью.

В качестве иллюстрации эффективности бухгалтерской модели для целей аудита осветим процесс проверки хозяйственной деятельности ООО, учет на котором формируется с использованием большого количества счетов и бухгалтерских проводок.

1. Понимание деятельности аудируемого лица

1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию аудиторской организацией и индивидуальным аудитором (далее - аудитор) деятельности аудируемого лица.

2. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная информация должна использоваться аудитором также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

3. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность. Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний, которыми обладает руководство аудируемого лица. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, приведен в приложении.

Получение информации

4. До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

5. После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.

6. Приобретение информации о деятельности аудируемого лица - это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Например, информация, собранная на стадии планирования, уточняется и дополняется на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает больше информации об аудируемом лице.

7. При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошедшие после проведения предыдущего аудита.

8. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:

предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;

информация, полученная от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);

информация, полученная от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;

информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;

информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например, государственные статистические данные, аналитические материалы, экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты, подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);

нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

документы периода деятельности аудируемого лица (например, протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).

Применение полученных знаний о деятельности аудируемого лица

9. Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

оценивать риски и выявлять проблемные области;

эффективно планировать и проводить аудит;

оценивать аудиторские доказательства;

обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

10. Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:

оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;

рассмотрение коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;

разработка общего плана аудита и программы аудита;

определение уровня существенности и оценка того, является ли он надлежащим;

сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценка официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных им оценочных значений;

определение областей деятельности аудируемого лица, где могут потребоваться специфические знания и навыки;

выявление аффилированных лиц и операций с ними;

выявление противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);

обнаружение необычных обстоятельств (например, фактов недобросовестных действий или несоблюдения нормативных правовых актов);

подготовка квалифицированных запросов и оценка характера ответов на них;

анализ надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

11. Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.

Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица.

1. Общие экономические факторы:

общий уровень развития экономики (например, спад или рост);

процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;

инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;

политика Правительства Российской Федерации или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи);

курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:

рынок и конкуренция в отрасли;

цикличная или сезонная деятельность;

изменения в технологии производства;

коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);

сокращение или расширение деятельности;

неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

экономические показатели в отрасли;

проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;

экологические требования и проблемы;

требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

доступность и стоимость энергоресурсов;

особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица:

корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения);

акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт);

структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);

цели, принципы, стратегические планы руководства;

приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно произошедшие);

источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);

совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например, юристов);

руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем);

наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;

отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:

характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;

характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);

рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);

поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);

товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

лицензии, патенты;

основные виды расходов;

научные исследования и разработки;

активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;

действующие информационные системы;

особенности полученных займов.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

6. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Особенности законодательства:

требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;

требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;

требования к аудиторскому заключению;

возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Оценка системы бухгалтерского учета и контроля на предприятии

2.2 Общая оценка состояния бухгалтерского учета и отчетности, эффективность системы внутреннего контроля на предприятии

Перед составлением программы проверки необходимо провести оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, чтобы получить уверенность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность организации.

Для оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета можно использовать различные методы, в том числе тестирование. Возможный вариант оценки системы бухгалтерского учета приведен в таблице 3.

Таблица 3

Оценка системы бухгалтерского учета внеоборотных активов

Далее производится оценка эффективности системы внутреннего контроля с использованием соответствующих тестов. Вариант оценки эффективности системы внутреннего контроля приведен в таблице 4.

Таблица 4

Оценка эффективности системы внутреннего контроля

Окончание табл. 4

2.2 Определение существенности аудиторского риска

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности студенты должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. В качестве базисных показателей можно использовать показатели, приведенные в таблице 1.

Таблица 1

Порядок определения уровня существенности

Среднее арифметическое значение показателей составляет

(5561 + 8648 + 64761 + 44471 + 6226 ) / 5 = 25933 т.руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на

(25933 - 5561) / 25933 * 100 % = 79 %.

Наибольшее значение отличается от среднего на

( 64761 - 25933) / 25933 * 100 % = 150 %.

Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимается решение отбросить значения 5561 тыс. руб. и 64761 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении.

Новое среднее арифметическое значение составляет

(8648 + 44471 + 6226) / 3 = 19781 руб.

Полученную величину допустимо округлить до 20000 руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением составляет: (20000 - 19781) / 20000 = 0,011 или 1,1 %. Таким образом, для проверки принимается уровень существенности - 20000 тыс. руб.

Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (см. табл. 2).

Таблица 2

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса

Расчет аудиторского риска

Аудиторский риск - риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Используя формулу факторной модели аудиторского риска, можно приблизительно определить, чему он равен.

Факторная модель аудиторского риска:

АР = ВР * КР * НР, (1)

где АР - аудиторский риск;

ВР - внутрихозяйственный риск. Риск появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, группе хозяйственных операций, отчетности хозяйствующего субъекта, до того как такие искажения будут найдены средствами системы внутреннего контроля.

КР - риск контроля. Это оценка аудитором структуры внутреннего контроля клиента с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в учете и отчетности.

НР -- риск необнаружения. Это риск, который аудитор желает определить на случай, если он не сумеет найти существенной ошибки в отчетности.

На основе оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета будем считать, что на проверяемом предприятии риски принимают следующие значения:

ВР равен 40 %;

КР равен 40 %;

АР равен 5 %.

Отсюда:

0,05 = 0,4 * 0,4 * НР,

следовательно, риск необнаружения равен 0,3. Такой уровень риска необнаружения позволяет сократить количество подлежащих сбору свидетельств.

Формирование аудиторской выборки

При аудиторской проверке приходится иметь дело с большим количеством документов, хозяйственных операций. Провести их сплошное изучение, как правило, не представляется возможным, поэтому производится выборка из всей совокупности документов, представленных к проверке, и аудиторские процедуры применяются только к выборке.

Рассчитать выборку можно по следующей формуле:

В = СВ : УС * Кдов, (2)

где В - число документов, попавших в выборку;

СВ- совокупность выборки;

УС - уровень существенности;

Кдов - коэффициент доверия.

Коэффициент абсолютной достоверности равен 2.

3. Аудит финансовых результатов

3.1 Планирование аудита, преддоговорная подготовка

Отношение с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, путем заключения договора. Но сложившаяся практика и соответствующее правило (стандарт) аудиторской деятельности рекомендуют перед заключением договора отправить руководству экономического субъекта письмо о проведении аудита.

Приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора приведения в порядок его бухгалтерской отчетности при обнаружении нарушений (то есть, по сути, услуг по восстановлению учета). Результатом аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и предоставление аудиторского заключения в аналитической части которого рассмотрены существенные упущения в системе бухгалтерского учета и даны рекомендации по их устранению. Бухгалтер должен понимать, что в представленных рекомендациях даются образцы исправления выявленных упущений. В свою очередь бухгалтер обязан проанализировать все имеющие место хозяйственные операции и при наличии аналогичных ошибок внести исправления выявленных упущений. В свою очередь бухгалтер обязан проанализировать все имеющие место хозяйственные операции и при наличии аналогичных ошибок внести исправления в отчетность за все отчетные периоды. Только в этом случае можно считать, что бухгалтером внесены исправления в отчетность.

3.2 Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки

Перечень основных документов, регулирующих объект проверки, охватывает следующие документы:

· Гражданский кодекс РФ, чч 1 и 2.

· Налоговый кодекс, чч 1,2.

· Приказ МНС РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и порядка ее заполнения», №24 от 7 февраля 2006г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 9 января 2007г.).

· План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ №94н от 31 октября 200г.).

· Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного имуществом (Приказ Минфина РФ №68н от 24 декабря 1998г. с изменениями от 28 ноября 2001г.).

· Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (Приказ Минфина РФ №68н от 24 декабря 1998г. с изменениями от 28 ноября 2001г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

· Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

· Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказания сопутствующих услуг» (утв. Минфином РФ 23 апреля 2004г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол №25 от 22 апреля 2004г.).

· Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г.

· Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ №114н от 19 ноября 2002г.

· Письмо Минфина РФ «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» №160 от 30 декабря 1993г.

· Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ №91н от 13 октября 2003г).

· Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ №119н от 28 декабря 2001г.).

· Постановление правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» №1 от 1 января 2002г.

· Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» №67н от 22 июля 2003г. (в ред. от 31 декабря 2004г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ №60н от 9 декабря 1998г. в ред. от 30 декабря 1999г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина РФ №43н от 6 июля 1999г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ №26н от 30 марта 2001г. в ред. от 12 декабря 2005г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина РФ №56н от 25 ноября 1998г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утв. Приказом Минфина РФ №96н от 28 ноября 2001г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина РФ № от 16 октября 2000г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утв. Приказом Минфина РФ №66н от 2 июля 2002г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ №126н от 10 декабря 2002г.).

· Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утв. Приказом Минфина РФ №105н от 24 ноября 2003г.).

· Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ №91н от 13 октября 2003г.)

· Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ №119н от 28 декабря 2001г. в ред. от 23 апреля 2002г.).

· Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина РФ №135н от 26 декабря 2002г.).

· Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина РФ №24н от 7 февраля 2006г.).

· Приказ Минфина РФ «О внесении изменений в нормативно правовые акты по бухгалтерскому учету» №115н от 18 сентября 2006г.

· Приказ Минфина РФ «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» №116н от 18 сентября 2006г.

3.3 Источники информации и методика проверки учета финансовых результатов

В качестве источников информации при проверке учета финансовых результатов используются данные аналитического и синтетического учета по счетам: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», а также информация отчета о прибылях и убытках (ф. №2).

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на счете 99 и определяется из финансового результата от обычных видов деятельности (продаж), а также прочих доходов и расходов.

Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по ф. №2 к счету №99 могут быть открыты субсчета:

1 - «Финансовый результат от обычных видов деятельности».

2 - «Финансовый результат от прочих видов деятельности».

3 - «Расходы, связанные с налогообложением прибыли».

Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) - по методу начисления или по кассовому методу.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета - журнал - ордер №15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков.

Финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (субсчет 99-1) определяется как разница между выручкой от реализации (кредитовый оборот счета 90) без НДС и акцизов и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90), убыток (дебет субсчета 99-1 - кредит счета 90).

На счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

· готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

· работам и услугам промышленного характера;

· работам и услугам непромышленного характера;

· другим услугам и работам.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90 - 1 «Выручка».

90 - 2 «Себестоимость продаж».

90 - 3 «Налог на добавленную стоимость».

90 - 4 «Акцизы».

90 - 9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90 - 1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90 - 2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90 - 1 «Выручка» признана выручка. Соответственно на субсчете 90 - 3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90 - 4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров).

Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

· операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

· на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

· продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

· стоимостная оценка операции по продаже правильно определена;

· суммы продажи правильно классифицированы;

· суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Правильность отражения операции по продаже устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот. Такая проверка может быть проведена на предварительном этапе аудита. При этом ее объем будет определяться результатами проверки эффективности системы внутреннего контроля.

Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Необходимо проверить соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов - фактур или товарно - транспортных накладных. Эти показатели могут быть составлены с утвержденными прайс - листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.

Если продажные цены или условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.

Проверка наличия необходимых разрешений на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего контроля, однако объем выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы внутреннего контроля.

На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух ошибок:

· данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

· на счетах отражены фиктивные операции.

Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (коносаментов, товарно - транспортных накладных и т.д.), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, работы выполнены, услуги оказаны, и право собственности на них перешло от исполнителя к заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.

В случае, если факт перехода права собственности не может быть подтвержден непосредственно из имеющейся документации, необходимо проанализировать последующие платежи, полученные от данного заказчика (покупателя) в погашение дебиторской задолженности, и на основании этого сделать заключение о реальности сделки.

Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно - транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами - фактурами и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно - транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов.

При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно - транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарно - транспортные накладные. Делается выборка товарно - транспортных накладных, данные которых сверяются с данными счетов - фактур и регистра учета продажи.

Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно - транспортных накладных, с датами соответствующих счетов - фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов - фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.

Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов - фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.

Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.

Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.

В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продажи и правильность разноски по Главной книге.

Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) правильно отражены. Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.

Данная задача обычно выполняется в ходе проверки правильности классификации операций по продажам, как это описано выше. При проверке правильности разноски данных регистра учета продажи по счетам Главной книги необходимо также удостовериться, что эти данные надлежащим образом были отражены на счетах учета дебиторской задолженности.

Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов - ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах - ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов - ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:

· данными других месяцев и всего цикла продажи;

· ежемесячными прогнозами объемов продажи;

· данными за соответствующий период прошлых лет.

Если анализ проводится на предварительном этапе аудиторской проверки, то может быть подготовлена оценка общего объема продажи за год. В конце года будет произведено сопоставление оценочной величины объема продажи с фактической суммой.

3.4 Методика проверки отчета о прибылях и убытках (ф. №2)

При проверке отчета о прибылях и убытках (ф. №2) аудитор должен обратить внимание, в частности, на следующее.

Образец формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» утвержден Приказом Минфина РФ №67н от 22 июля 2003г. Это рекомендованная форма. Начиная с 2000г. Приказ Минфина РФ №4н от 13 января 2000 утвердил рекомендованные формы бухгалтерской отчетности, после в 2002г. Приказ Минфина РФ №67н., который был введен в действие начиная с отчетности за 2003г., а также утвердил лишь рекомендованные формы отчетности. На сегодняшний день нет единых утвержденных унифицированных форм бухгалтерской отчетности. На основании этих форм каждая организация может составить и утвердить свои формы отчетности в учетной политике. Можно пользоваться и образцами отчетности, предложенными Минфином. Но если какой-либо из показателей, перечисленных в рекомендованной форме, у организации отсутствует, соответствующую строку надо удалить из отчета.

С 2006г. после вступления в силу приказов Минфина РФ №115н и 116н от 18 сентября 2006г., которые внесли поправки в 12 из 22 действующих ПБУ, необходимо использовать новую форму №2 «Отчет о прибылях и убытках» и выделить строки в соответствии с новыми требованиями. В соответствии с внесенными поправками в ПБУ операционные доходы и расходы, чрезвычайные доходы и расходы заменены на прочие доходы и расходы.

Показатели отчета представляются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

В отчете представляются данные о доходах и расходах, прибыли и убытках организации, как минимум, за два года. С этой целью в форме, рекомендованной Минфином, введены две графы для формирования показателей. В графе 3 отражаются данные за отчетный период, а в графе 4 - за аналогичный период предыдущего года.

При заполнении отчета поэтапно формируются такие показатели:

· прибыль (убыток) от продаж;

· прибыль (убыток) до налогообложения (финансовый результат);

· чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

После этого заполняются справочные данные, и приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков.

По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отражается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые согласно установленному порядку не признаются организацией доходами, в частности, относятся НДС, акцизы и экспортные пошлины.

Показатель строки 010 - это разница между кредитовым оборотом по субсчету «Выручка» счета 90 и дебетовым оборотом по субсчетам «НДС» и «Акцизы» того же счета.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки в строке 010 или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, проводят по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

По этой строке проходит и сумма оборотов по кредиту счета 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи» субсчета 90 - 2 «Себестоимость продаж».

Сумма общехозяйственных расходов попадает в строку 020 в том случае, если в учетной политике организации не предусмотрено их списание непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».