Профессиональная этика аудиторов

Современная бизнес-среда, к сожалению, не избавлена от коррупции, различных видов мошенничества, в том числе в финансовой отчетности компаний, и множества других негативных явлений. В результате аудиторам в процессе их работы приходится нередко испытывать различного рода давление с разных сторон. Они должны быть морально устойчивыми и во всех ситуациях следовать этическим принципам. В основе действий аудиторов должен лежать принцип: выполнение профессионального долга в аудиторской работе - превыше всего. Вопросам профессиональных ценностей, этике и профессиональному отношению в последнее время придается особое значение. МФБ, как отмечалось ранее, даже ввела впервые их в качестве отдельного предмета в состав обязательных дисциплин, подлежащих изучению профессиональными бухгалтерами. Эти вопросы нашли свое отражение и в IES 8 "Образовательные требования для профессиональных аудиторов". В нем подчеркивается (п.45), что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые профессиональные ценности, этику и профессиональное отношение в аудиторской среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен в стандарте IES-4 "Профессиональные ценности, этика и профессиональное отношение". (IES - это комплекс международных образовательных стандартов (МОС или IES) для бухгалтеров и аудиторов). Содержащиеся в нем требования подразумевают, что поведение и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным (местным) этическим кодексам, которые, в свою очередь, должны соответствовать основным принципам Кодекса этики МФБ:

1) прямота;

2) объективность;

3) профессиональная компетентность и прилежание;

4) конфиденциальность;

5) профессиональное поведение;

6) независимость от аудируемого лица.

Получив статус "профессионала", аудиторы, как и бухгалтеры, обязаны заботиться не только о поддержании своей деловой репутации, но и о ее развитии. Они должны непрерывно совершенствоваться и учиться на протяжении всей профессиональной карьеры; соблюдать законы и инструкции, общественные интересы и социальные обязанности; отвечать требованиям надежности, ответственности, своевременности, а также вежливости и уважения; четко понимать последствия неэтичного поведения для самого индивидуума, профессии и общества в целом; обладать навыками разрешения проблем этического характера; оправдывать общественные ожидания, повседневно соблюдая профессиональный подход к этике.

Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита.

При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями Кодекса этики приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Такой подход означает, что в странах, применяющих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые затем можно сопоставлять с международным Кодексом этики. В тех случаях, когда страна-участница не имеет своего национального Кодекса этики, она может принять решение об использовании Кодекса этики в качестве национального стандарта.

Во введении к Кодексу этики перечислены основные качества и черты, которые должны быть присущи профессии бухгалтера и аудитора и которые лежат в основе целей бухгалтерской профессии. К таким качествам и чертам относится:

наличие знаний и интеллектуальных навыков;

наличие общественного долга и понимание значимости своей профессии;

соблюдение на базе общего комплекса правил и ценностей корпоративного духа.

Для реализации основных целей профессии бухгалтера и аудитора необходимо соблюдение следующих важнейших требований:

достоверность;

профессионализм;

соблюдение высших стандартов качества предоставляемых услуг;

создание атмосферы доверия между заказчиком и исполнителем.

Помимо основных требований выделяются фундаментальные принципы, которые являются основой достижения целей профессиональных бухгалтеров и аудиторов, к которым относятся:

порядочность;

объективность;

профессиональная компетентность и тщательность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Все эти фундаментальные принципы и требования подробно раскрываются в тексте Кодекса этики, который состоит из трех частей.

Часть A - относится ко всем профессиональным бухгалтерам (ПБ).

Часть B - только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ).

Часть C - только к наемным публичным бухгалтерам.

В этих разделах Кодекса этики представлены три категории профессиональных бухгалтеров, которые могут заниматься аудиторской деятельностью. Определения этих категорий бухгалтеров показывают различия между ними.

Наемный профессиональный бухгалтер (НПБ) - профессиональный бухгалтер, работающий по найму в промышленности, государственном секторе или в сфере образования, занимающийся коммерческой деятельностью.

Профессиональный бухгалтер (ПБ) - лицо, являющееся членом организации, входящей в МФБ, вне зависимости от того, занимается ли такое лицо публичной практикой (в качестве единоличного практикующего бухгалтера, товарища или корпорации) или работает в промышленности, занимается коммерческой деятельностью, в государственном секторе или в сфере образования. [10]

Публично практикующий профессиональный бухгалтер (ПППБ) - каждый партнер или лицо, занимающее должность, аналогичную должности партнера, и каждый практический служащий, оказывающий профессиональные услуги клиенту, вне зависимости от их функциональной классификации (аудит, налогообложение, консультация), а также практикующие профессиональные бухгалтеры, выполняющие управленческие обязанности.

Этические принципы пронизывают все содержание МСА независимо от назначения каждого отдельного стандарта.

В части A рассматриваются основные этические нормы, которые должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса. К ним относятся:

порядочность и объективность;

разрешение этических конфликтов;

профессиональная компетентность;

конфиденциальность;

умение трактовать налоговое законодательство;

профессионализм, то есть, независимо от того, в какой стране происходит оказание услуг, аудитор обязан выполнять свои функции в соответствии со стандартами аудиторской деятельностью;

обеспечение публичности информации.

В части B Кодекса этики перечисляются качества, необходимые для работы в области независимого аудита публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ). К ним относятся:

независимость;

профессиональная компетенция и ответственность по отношению к лицам, не являющимся бухгалтерами;

умение обоснованно рассчитывать гонорар и комиссионные вознаграждения;

умение одновременно не заниматься какими-либо видами деятельности, создающими или могущими создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации аудитора, то есть несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;

умение работать с денежными средствами клиентов, то есть несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;

умение профессионально строить отношения с другими публично практикующими бухгалтерами;

объективность, честность и откровенность при рекламе и предложении своих услуг.

В части C содержатся рекомендации в области профессиональной этики

для профессиональных бухгалтеров (ПБ), работающих в промышленности,

госсекторе, образовании, а также и других категорий профессиональных бухгалтеров. [10]

К основным рекомендациям здесь относятся:

соблюдение обязательств лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации;

выработка профессиональных суждений с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки;

наличие профессиональной компетентности;

представление финансовой информации в полном объеме, четко, честно и на профессиональном уровне.

Положения, отраженные в части C, во многом повторяют те, что уже изложены в предыдущих частях Кодекса этики. Здесь наиболее существенным и отличным от норм, прописанных ранее, является требование к аудиторам о необходимости соблюдать обязательства лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации, а также вырабатывать профессиональные суждения с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки. Таким образом, в этом документе четко указывается, что в аудите должна соблюдаться корпоративная этика как обязательное условие для работы профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, можно сделать следующий вывод. Наличие такого детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах Кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеется право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик. [9]

Сам факт создания отдельного документа, предваряющего международные стандарты аудита, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывает профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов, и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество. Кроме того, обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом.

В России также придается достаточного значения применению этических норм и правил и фактическому их признанию как части профессии аудитора о чем свидетельствует Кодекс этики аудиторов России, принятый в мае 2007 г. Однако, перечень этических норм, представленных в указанном документе гораздо уже, чем в МСА. Эти нормы не конкретизируются и даются без профессионального комментария разработчиков и без расширенного толкования, что необходимо всем пользователям для их более точного толкования и понимания. Таким образом, не соблюдается одно из основных требований МСА к формированию национальных этических принципов - разработка подробных правил, руководств, стандартов поведения для достижения главной цели бухгалтерской профессии - повышения качества аудита.

Поскольку Россия относится к странам, разрабатывающим свое национальное аудиторское законодательство, это означает, что помимо собственно аудиторских стандартов в него должен включаться также, наряду с глоссарием, и национальный Кодекс этики российского аудитора, который должен разрабатываться на основании международного стандарта. Этот национальный стандарт должен учитывать особенности российского законодательства и предложить свою классификацию, необходимую для реализации всех функций профессионального аудитора. Сегодняшняя практика показывает, что здесь можно выделить:

бухгалтера, который может выполнять работу аудитора в составе группы аудиторов без аудиторского аттестата на основании своего профессионального опыта и квалификации. В этих случаях ответственность за результаты полностью ложится на руководителя группы или старшего аудитора, который подписывает аудиторское заключение;

внутреннего аудитора, который может работать в штате предприятия или внутреннего аудитора, который приглашается для работы со стороны и, как правило, является сотрудником аудиторской фирмы;

внешнего аудитора, работающего на основании аудиторского аттестата самостоятельно как физическое лицо, заключающее с работодателем договор гражданско-правового характера по оказанию аудиторских услуг;

внешнего аудитора, работающего на основании аудиторского аттестата в штате аудиторской фирмы;

внешнего аудитора, которым является аудиторская фирма как юридическое лицо.

Предлагаемая классификация нуждается в обсуждении и уточнении на уровне разработчиков российских ФПСАД и должна стать частью российского Кодекса этики. Также как и международный Кодекс этики, национальный Кодекс на основании уточненной классификации должен быть четко структурирован на разделы или части с учетом требований, которые предъявляются аудиторам разных уровней.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протоколом N 56 от 31.05.2007, был одобрен Кодекс этики аудиторов России. Ранее уже существовал Кодекс под одноименным названием. Новый Кодекс принципиально отличается от своего предшественника. Кодекс содержит перечень основных (фундаментальных) принципов профессиональной этики аудиторов, к которым отнесены: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В новом документе перечисленные понятия уточнены и конкретизированы. [2]

В новом Кодексе не только определен порядок применения данных принципов на практике (модель поведения аудитора), но и приведены также примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности с целью устранения угрозы нарушения основных принципов работы аудитора. В этой связи указано, что аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

При этом ранее ни в одном документе, регламентирующем деятельность аудиторов, ничего подобного не было. Фактически данный Кодекс является прямой проекцией стандарта IES 4 "Профессиональные ценности, этика и отношения", которые профессиональные бухгалтеры должны изучить в процессе образовательной программы. Этот стандарт предусматривает, что программы профессионального бухгалтерского образования позволят кандидатам иметь профессиональное суждение и осуществлять действия, соответствующие этике, что служит интересам общества и профессии.

Стандарт IES 8, который был введен в действие с 1 июля 2007 г., подчеркивает и содержит минимальные образовательные требования МФБ, которым должен соответствовать любой член МФБ, чтобы получить право быть профессиональным аудитором. А именно в п.45 данного стандарта указано, что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые профессиональные ценности, этику и профессиональное отношение в аудиторской среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Указанные требования касаются профессиональных теоретических знаний, профессиональных навыков, этики и отношения к аудиторской профессии. Однако конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен в ранее принятом стандарте - IES 4. В нем указывается, что поведение и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным этическим кодексам. Но при этом данные кодексы не должны противоречить Кодексу этики МФБ. [9]

Кодекс МФБ содержит основные принципы: прямота, объективность, профессиональная компетентность и прилежание, конфиденциальность, профессиональное поведение, независимость от аудируемого лица.

В основном принципы кодексов этики соответствуют друг другу. В отличие от Кодекса, указанного в стандарте IES-4, новый Кодекс этики аудиторов содержит более подробные и спроецированные на жизненные аспекты правила поведения аудиторов. [10]

Однако соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

2. МСА 580 "Заявления руководства"