Доходы и расходы в российском учете и МСФО

В МСФО те или иные доходы и расходы могут быть признаны и без документального подтверждения. Главное, кто фактически владеет активом и может получать выгоду от его использования. Есть и другие различия в учете, которые прежде всего касаются момента признания выручки.

Чем регламентировано

В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов и расходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее по тексту -- Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 -- Revenue).

Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» (IAS 2 -- Inventories) регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 -- Property, Plant and Equipment) -- затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»(IAS 19 -- Employee Benefits) -- расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» (IAS 23 -- Borrowing costs) определяет, как учитывать расходы по займам.

Доходы

Доходы по ПБУ 9/99 в целом определяются так же, как и в МСФО, -- исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)

Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО (см. таблицу 1), однако есть некоторые отличия. Рассмотрим их.

Когда выручка в МСФО не признается. РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное -- произошел переход права собственности или нет. А МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю. Но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Вот еще несколько примеров, когда согласно МСФО выручка не может быть признана:
-- получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;
-- проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;
-- покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность.

Когда выручка признается постепенно. Если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение всего периода обслуживания.

История появления МСФО

Для того чтобы пользователи финансовой отчетности из разных стран говорили на одном языке, были разработаны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Отечественные организации все увереннее выходят на международные рынки капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками. Поэтому таким компаниям приходится применять МСФО.

Сами международные стандарты разрабатываются с 1973 года. Именно тогда был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета -- КМСБУ (International Accounting Standards Committee -- IASC).

В 2000 году комитет был реформирован. В результате в составе КМСБУ был создан совет (у нас его еще часто называют правлением) по международным стандартам бухгалтерского учета -- СМСБУ (International Accounting Standards Board -- IASB). К нему и перешли функции по разработке стандартов. Строго говоря, именно разрабатываемые им стандарты являются международными стандартами финансовой отчетности -- МСФО (International Financial Reporting Standards -- IFRS). В то же время прежние правила, разработанные комитетом, являются международными стандартами бухгалтерского учета -- МСБУ (International Accounting Standards -- IAS). Сейчас постепенно идет разработка новых МСФО взамен устаревших МСБУ.

Чтобы не запутать читателей, мы будем использовать для всех стандартов термин МСФО.

На странице 91 вы найдете перечень действующих на сегодняшний день международных стандартов в сравнении с их российскими аналогами (если таковые имеются).

Принципы МСФО

Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита. Так, порядок подготовки отчетности по РСБУ основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. В то же время международные правила предоставляют бухгалтеру гораздо большую свободу действий.

Если говорить кратко, то МСФО базируются на трех концепциях:
-- справедливая стоимость;
-- приоритет экономического содержания над правовой формой;
-- прозрачность.

Концепция справедливой стоимости. Ее суть состоит в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из его реальной цены. Этот подход очень важен, так как позволяет ответить на вопрос: сколько стоит бизнес сегодня?

Примером может служить корректировка стоимости основных средств с учетом инфляции или, например, их обесценения из-за других факторов. Во-первых, потребуется анализ динамики цен. Во-вторых, оценка денежных поступлений и платежей, возникающих в связи с использованием основного средства и его окончательным выбытием. В-третьих, техническое исследование объекта. В результате могут быть списаны основные средства, длительное время не применявшиеся на предприятии, и прочие неликвиды.

В российском учете, как правило, показывается только остаточная стоимость. Регулярно переоценивают свое имущество лишь немногие организации.

Концепция приоритета экономического содержания над правовой формой. Согласно МСФО, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности. Гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.

Концепция прозрачности По МСФО в отчетности должен быть представлен достаточно большой объем сведений о деятельности предприятия. Причем таким образом, чтобы заострить внимание пользователей на всех существенных деталях работы организации. Это говорит о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия.

А теперь от общего перейдем к частностям.

Несколько ярких различий в учете

Приведем показательные отличия МСФО от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Более подробно мы осветим их в наших последующих материалах, посвященных конкретным стандартам.

Основные средства. Ключевые различия касаются амортизации. В соответствии с МСФО руководству компании разрешено самостоятельно устанавливать сроки службы основных средств. Это зависит от того, в течение какого периода предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования. Правда, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также сказано, что организация сама назначает эти сроки. На практике же в бухгалтерском учете применяют нормы амортизации из постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Кроме того, в МСФО предусмотрены такие нюансы. Если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Возможна и обратная ситуация -- эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. В российской практике такой подход отсутствует.

Еще одним важным отличием МСФО является то, что со временем можно изменить метод амортизации. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. Такое решение нужно просто обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 в принципе не предполагает этого.

Запасы. В соответствии с международными стандартами запасы оценивают по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации. Причем последний критерий -- за вычетом расходов на продажу. Такой способ оценки не предусмотрен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Кроме того, важным отличием МСФО и РСБУ является то, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения. И не только запасов. МСФО 36 «Обесценение активов» применяется в отношении большого числа активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестициям). Основная задача данного стандарта -- обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности.

Доходы. По российским стандартам главным является факт: произошел переход права собственности на товары или нет. Тогда как МСФО делают упор на экономическое содержание. Предположим, по условиям договора продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку. По международным стандартам это может быть признано не реализацией, а предоставлением займа под залог имущества. Здесь основной вопрос для определения характера сделки: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен?

Расходы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие: расход можно признать, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО затраты не могут быть признаны только на основании профессионального суждения бухгалтера. Они обязательно должны быть подтверждены документально.