Трансформация финансовой отчетности России в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности

Программой реформирования бухучёта в соответствии с МСФО, утвержденной в 1998 г., был установлен широкий комплекс мероприятий по практической реализации, начиная с разработки нормативной базы и мер по повышению квалификации специалистов по бухучёту и заканчивая организацией международного сотрудничества. В феврале 1998 г. был открыт Международный центр реформы системы бухгалтерского учёта (МЦРСБУ). Это неправительственная некоммерческая организация координирует предоставление международной технической помощи для специальной Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, составленной из представителей Министерства финансов, Центрального Банка, Федеральной Комиссии по ценным бумагам, Госналогслужбы, Госкомстата и других ведомств. МЦРБУ выполняет роль связующего звена между Комитетом по международным стандартам и российскими профессиональными организациями и регулирующими органами.

Также следует выделить издание официального перевода МСФО на русский язык и перечень основных терминов международных стандартов. Ранее МСФО были официально переведены только на немецкий язык. 2 ноября 1998 г. состоялась презентация русского издания международных стандартов, подготовленного с участием широкого круга экспертов КМСФО и российских специалистов.

Институтом профессиональных бухгалтеров с участием специалистов Минфина были разработаны Положение об аттестации профессионального бухгалтера и Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера, одобренные Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится Институтом профессиональных бухгалтеров с 1996 г., и по состоянию на 1 июня 1999 г. её прошли свыше 14 тысяч бухгалтеров Информация представлена на сайте Международного Центра Реформы Системы Бухгалтерского учета (МЦРСБУ) www.icar.ru Целью указанных документов является подтверждение бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей, как это принято в большинстве развитых стран (в качестве примера можно привести известные международные сертификаты Certified Public Accountant, CPA и The Association of Chartered Certified Accountants, ACCA). Также Институтом разработан Кодекс профессиональной этики профессионального бухгалтера. Таким образом, в направлении кадрового обеспечения реформы достигнуты определённые успехи. В то же время следует отметить, что наблюдается значительное отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров. Как правило, бухгалтеры-практики плохо представляют себе суть происходящих изменений. Это означает, что существует необходимость активнее вовлекать широкие круги бухгалтеров в обсуждение разрабатываемых документов, а также оказывать содействие при отстаивании своих профессиональных интересов.

Особого внимания заслуживает новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н. Положительные изменения, представленные в новом плане счетов бухгалтерского учета, комментируются разработчиками и специалистами в области бухгалтерского учета. Так, по мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации А.С. Бакаева, необходимость введения нового плана счетов определялась несоответствием старого плана счетов и создаваемым Минфином положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, причем большинство изменений были вызваны ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Л. З. Шнейдман считает, что особую актуальность нынешнему пересмотру плана счетов придает активная и целенаправленная работа по сближению отечественной учетной практики с международно признанной практикой бухгалтерского учета, и принятое Правительством Российской Федерации решение об ориентации на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. По мнению Л. З. Шнейдмана, изменения, вносимые в план счетов, должны обеспечить:

1. Более высокую степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации;

2. Рационализацию порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни;

3. Значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО Информационный бюллетень «Accounting Report», Выпуск 3.5 (Ноябрь/Декабрь 2000) стр. 1-2.

Однако после анализа представленного плана счетов можно выделить некоторые негативные стороны. По мнению автора, новый план счетов недостаточно приближает российскую концепцию бухгалтерского учета к МСФО. Кроме того, несмотря на желание разработчиков отделить балансовые счета и счета прибылей и убытков, это разделение не было реализовано в полной мере, и, например, в разделе IX «Финансовые результаты» вместе со счетами доходов и расходов текущего периода отражаются счета доходов и расходов будущих периодов. Таким образом, изменения в новом плане счетов представляются половинчатым шагом к международным стандартам, и уже сейчас очевидно, что для продолжения реформы российской системы бухгалтерского учета и интеграции с МСФО будут необходимы дальнейшие изменения в плане счетов, что повлечет дополнительные затраты.

В соответствии с п. 2 приказа Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» переход к применению нового плана счетов бухгалтерского учета организациям разрешается осуществить в течение всего 2001 г. по мере их готовности. Поскольку отчетность российских компаний за 2000 год составлена на основе старого плана счетов, то изменения, вносимые новым планом счетов, в данной работе рассматриваться не будут.

Проблемы реформирования

Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний.

Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.

· Неблагоприятная экономическая обстановка - международные стандарты рассчитаны на функционирование нормальной экономической среды, чему не в полной мере отвечает нынешняя ситуация в экономике. Особенную озабоченность вызывает кризис неплатежей и недостаток “живых” денег в экономике. Недостаточная законодательная база - так, например, из-за отсутствия следующих законов пока не представляется возможным принять ряд положений по бухгалтерскому учёту:

o по налоговым расчётам (вторая часть Налогового кодекса);

o по реорганизации предприятий (ФЗ “Об унитарных предприятиях”).

· Постоянное обновление МСФО - в последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде “движущейся мишени”, попасть в которую - задача, нелёгкая даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию. С другой стороны, для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

· Необходимость понижения в отдельных случаях статуса разрабатываемого документа - например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения “Прибыль на акцию”.

· Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. По мнению бывшего министра по налогам и сборам РФ А. Починка “нужно окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Пусть предприятия делают налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт ведут исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия”.

· Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта - этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям. В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует.

Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта, однако, необходимость составления российскими компаниями финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами существует уже сегодня. С целью формирования показателей финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, российские бухгалтеры вынуждены использовать сложные и во многом не определенные процедуры трансформации и конверсии.

Глава 2. Трансформация бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами

2.1 Методика трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами

В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании международного стандарта № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (пункт17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности международного стандарта №21 «Влияние изменения валютных курсов».

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам. В примере трансформации отчетности будет дан подход с точки зрения инфляции.

Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом*:

1) Оборотно-сальдовая ведомость счетов Российского учета, сгруппированнаая по статьям Баланса и Отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.
2) Создание рабочих расчетных документов, показывающих расчеты, согласно которым будут сделаны корректирующие записи.
3) Трансформационные поправки на соответствие правилам ведения международного учета по Международным стандартам (российские рубли).
4) Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли)
5) Инфляционные поправки (согасно сандарту №29), пересчет в условные единицы.
6) Итоговый баланс, и отчет о прибылях и убытках ( в валюте в соответствии с МСФО).

*- согластно этой схеме будет проведена трансформация а 3 главе.

Хотелось - бы обратить внимание, что безусловно самым начальным этапом на уровне

методологии трансформации является состовление форм отчетности, индивидуально для каждой организации, поскольку в МСФО нет унифицированных форм, есть лишь отдельные статьи обязательные для включения в отчетность9. Международные стандарты финансовой отчетности, «Аскери» 1999 год, страница 85-86..

Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации например, анализ дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе временной структуры, для облегчения процесса инфлирования и начисления резервов, перегруппировка основных средств, и начисление амортизации в соответствие со МСФО № 16.

2.2 Основные этапы трансформации

Основные средства

При оценке основных средств в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 16 «Основные средства».

Основные средства - это материальные активы, которые:

а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей;

б) и которые предполагается использовать в течение одного периода.

Согласно МСФО объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей уверенности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

При последующей оценке основных средств возможно использование стандартного порядка учета и альтернативного.

В соответствии со стандартным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации с учетом требования относительно частичного списания стоимости актива до его возмещаемой суммы. В этом случае, применяя международный стандарт № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты.

В соответствии с альтернативным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа. В этом случае, применяя международный стандарт №29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», стоимость основных средств не корректируется.

Согласно МСФО 16, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, балансовая стоимость этого основного средства уменьшается. Обычно это делается путем начисления амортизации.

Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Экономические выгоды, заключенные в основных средствах, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

- ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате изменения или усовершенствования производственного процесса, либо в результате изменения объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимую или представляемую с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий9. Международные стандарты финансовой отчетности, МСФО № 4 «Аскери» 1999 год, страница 85-86..

Согласно пункту 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Основные средства использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по наименьшему из двух значений: балансовой стоимости и цене продажи.

Выбытие объекта осуществляется при безвозмездной передаче, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Исходя из вешесказанного тарнсформацию внеоборотных активов можно осуществить двумя способами:

1 способ:

1.1. Привести переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости:

Дебет «Добавочный капитал»

Кредит «Основные средства»

1.2 Начислить амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»

Кредит «Износ основных средств»

1.3 В соответствии с международным стандартом № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной.

1.4 Если балансовая стоимость объекта основных средств или группы идентичных объектов окажется выше возмещаемой суммы, то на эту разницу следует сделать корректировку:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»

Кредит «Основные средства»

В отчете о прибылях и убытках эта сумма отражается по строке операционные расходы.

Используя первый вариант проведения технических корректировок, необходимо иметь подробную аналитическую информацию, включающую в себя даты приобретения основных средств, их первоначальную стоимость, начисленную амортизацию и сумму переоценок.

Такая аналитическая информация содержится в инвентарных карточках. Но если предприятие не ведет инвентарные карточки или же количество объектов основных средств так велико, что даже имея инвентарные карточки провести корректировки по первому варианту достаточно сложно, то лучше использовать второй вариант.

2 способ

Если организация на начало года, следующего за отчетным, провела переоценку основных средств, то результаты этой переоценки следует включить в отчетность текущего года и сделать техническую корректировку:

а) в случае увеличения стоимости

Дебет «Основные средства» (по категориям)

Кредит «Добавочный капитал»

Кредит «Износ основных средств»

б) в случае уменьшения стоимости

Дебет «Добавочный капитал»

Дебет «Износ основных средств»

Кредит «Основные средства» (по категориям)

Если организация не провела переоценку, то ее следует провести, а результаты включить в отчетность текущего года описанными выше корректировками. Применяя второй вариант, предприятие не корректирует стоимость основных средств в соответствии с международным стандартом № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», так как они уже учтены по рыночной стоимости.

На балансе большинства акционерных обществ находятся объекты социального назначения. Многие из них, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. Так как от выбытия этих объектов не ожидается больше никаких экономических выгод, то, согласно МСФО, такие основные средства должны учитываться в балансе по нулевой стоимости. Для точной оценки этих основных средств необходимо иметь подробную информацию о будущих намерениях компании в отношении этих объектов и их балансовой стоимости. В отношении основных средств, которые будут безвозмездно переданы, делается техническая корректировка:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»

Кредит «Основные средства» (объекты социального назначения)

Дебет «Амортизация основных средств» (объекты социального назначения)

Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»

В отчете о прибылях и убытках сумма, полученная в результате корректировки, отражается по строке управленческие расходы.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Таким образом в российском балансе на конец года может быть остаток по кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Согласно МСФО 16 затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами его производительности. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. К тому же формирование резерва на расходы будущих периодов противоречит принципу соотнесения расходов и затрат, поскольку будущие расходы отражаются в текущих резервах. Нарушается также принцип измеримости, так как невозможно точно измерить будущие расходы.

Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать техническую корректировку:

Дебет «Резервы предстоящих расходов и платежей» субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»

Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»

В отчете о прибылях и убытках техническая корректировка будет отражена по строке «себестоимость реализации».

Финансовые вложения

При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 25 «Учет инвестиций» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Определение инвестиции дает МСФО 25.

Инвестиция - актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, роялти, дивиденда и арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. Например выгод, которые достигаются через долговременные деловые взаимоотношения. Запасы не относятся к инвестициям. Основные средства (за исключением инвестиционной собственности) к инвестициям также не относятся.

Краткосрочные инвестиции - инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года.

Долгосрочные инвестиции - инвестиции, иные чем краткосрочные инвестиции.

Согласно МСФО 25 инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по:

а) рыночной стоимости; или

б) меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости

Если краткосрочные инвестиции учитываются по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться либо в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций или по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций.

Инвестиции, классифицированные как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе по следующим альтернативам:

а) по себестоимости

б) по переоцененной стоимости; или

в) в случае рыночных долевых ценных бумаг, по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, определенным по методу портфеля инвестиций.

В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика по регулярности переоценки, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться одновременно.

Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально.

Показатели стоимости инвестиции могут быть получены с использованием ее рыночной стоимости, активов и результатов деятельности инвестируемой компании и ожидаемых от инвестиции потоков денежных средств. Кроме того, учитывается риск, а также тип и размер доли участия инвестора в инвестируемой компании. На стоимость инвестиции могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией, или на реализацию инвестором.

В случае изменения в балансовой стоимости инвестиций МСФО 259. Международные стандарты финансовой отчетности, «Аскери» 1999 год, страница 616-620.. устанавливает следующие правила:

компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости, должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличений или уменьшений балансовой стоимости, которые должны

- либо признаваться в качестве дохода или расхода; либо

- отражаться в учете в соответствии со следующим параграфом.

увеличение балансовой стоимости, возникающее от переоценки долгосрочных инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала владельцев в качестве суммы дооценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости компенсирует предыдущее увеличение для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на счет дохода от переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни использовано, должно дебетоваться против этой суммы дооценки. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, которая компенсирует ранее учтенное уменьшение.

Согласно российским правилам бухгалтерского учета и отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Изменение балансовой стоимости предусмотрено лишь для вложений организации в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие финансовые вложения отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

Российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности, в отличие от МСФО, не предусмотрено снижение балансовой стоимости инвестиций, не котирующихся на фондовой бирже. Чтобы устранить это существенное различие при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо иметь балансы инвестируемых компаний. Если доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций окажется меньше себестоимости инвестиций, то при представлении отчетности в МСФО на эту разницу следует сделать техническую корректировку:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»

Кредит «Долгосрочные вложения»

В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы.

При отражении в бухгалтерском учете инвестиций в ассоциированные компании в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 28.

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной. Если инвестор владеет прямо или косвенно, через другие дочерние компании, не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем. Если же инвестиции были приобретены для перепродажи, к ним применяется метод учета по себестоимости.

Метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций. Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором, или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибылей только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.

Поскольку инвестиции в ассоциированную компанию имеют индивидуальную значимость для инвестора, балансовая стоимость определяется для каждого вида инвестиций отдельно.

Запасы

При отражении запасов в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы».

Согласно МСФО 2 запасы - это активы:

а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

б) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Примерами затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения, являются:

· - сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

· - затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

· - административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

· - сбытовые расходы.

Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Себестоимость остальных запасов определяется по формулам первое поступление - первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.

Допустим также альтернативный подход определения себестоимости по формуле последнее поступление - первый отпуск (ЛИФО).

После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна признаваться в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход.

Величина частичного списания до чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь.

В российской финансовой отчетности, в отличие от МСФО, потери запасов отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», независимо от того, подлежат они отнесению на счета издержек производства (обращения) или виновных лиц. В бухгалтерской отчетности сальдо по счету 94 может быть отражено по строке 246 «Прочие дебиторы». При трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на эту сумму следует сделать техническую корректировку:

Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»

Кредит «Прочие оборотные активы»

Кредит «Прочие дебиторы»

(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).

Так как по российским стандартам в активе баланса в статью «незавершенное производство» попадают работы, выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону; доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному производству и списанная со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Согласно принципу признания активов в МСФО, актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

При трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на вышеперечисленные расходы следует сделать техническую корректировку:

Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»

Кредит «ТМЗ: незавершенное производство»

(в отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы).

Условные события и события, происшедшие после отчетной даты

Для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, применяется МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».

В стандарте заложены следующие принципы:

§ - оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

§ - имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

В Стандарте приведены примерные перечни обстоятельств, которые могут быть отнесены к событиям после отчетной даты или к условным фактам хозяйственной деятельности. Эти перечни не являются исчерпывающими и могут дополняться организациями, если в процессе их деятельности возникнут аналогичные события и факты.Стандарт устанавливает правила отражения указанных событий и фактов в бухгалтерской отчетности. При этом события после отчетной даты и условные факты отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их существенности.

Таким образом, ввиду соответствия ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01 положениям МСФО 10, начиная с финансовой отчетности за 1999 год технических корректировок при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами в отношении условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, делать не надо.

Налог на прибыль

При отражении налога на прибыль в финансовой отчетности, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12 «Налоги на прибыль». Цель настоящего стандарта в том, чтобы определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

Отражение в финансовой отчетности российских предприятий текущего налога на прибыль соответствует МСФО. Однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности российских предприятий не предусмотрено.

Фундаментальный принцип, на котором основан МСФО 12, состоит в следующем. Компания должна (с определенными исключениями) признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.

Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

а) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;

б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

- не является объединением компаний;

- на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущем. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат.

Некоторые `временные разницы появляются при включении дохода или расхода в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Такие `временные разницы часто называются времен`ными разницами. Например, амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли может отличаться от той, которая используется для определения учетной прибыли.

Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых `временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:

§ - материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать распределение во времени восстановления `временной разницы; и

§ - существует вероятность того, что `временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.

Поскольку материнская компания контролирует политику своей дочерней компании в отношении дивидендов, она может контролировать время восстановления `временных разниц, связанных с инвестициями (включая `временные разницы, образующиеся не только из нераспределенной прибыли, но также из любых курсовых разниц при пересчете иностранной валюты). Более того, часто бывает нецелесообразно определять величину налогов на прибыль, которая подлежала бы уплате при восстановлении `временной разницы. Таким образом, когда материнская компания определяет, что эта прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Такой же подход применяется и к инвестициям в филиалы.

Когда компания ведет учет неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежным операциям (деятельности), составляющим неотъемлемую часть ее собственного производства, в валюте страны своего пребывания, а налогооблагаемая прибыль по зарубежным операциям (деятельности) определяется в иностранной валюте, изменения в валютном курсе ведут к появлению `временной разницы. Так как такие временные разницы относятся к собственным активам и обязательствам субъекта зарубежной деятельности, а не к инвестициям в нее отчитывающейся компании, последняя признает возникающее отложенное налоговое обязательство или требование. Возникающий отложенный налог дебетуется или кредитуется в отчете о прибылях и убытках.

Инвестор, осуществляющий вложения в ассоциированнную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее политику в области дивидендов. Таким образом, при отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых `временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию. В некоторых случаях инвестор будет не в состоянии определить сумму налога, который он должен будет заплатить, если возместит фактическую себестоимость своих вложений в ассоциированную компанию. В то же время он сможет определить, что этот налог будет равняться или превышать некоторую минимальную величину. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.

Соглашение между участниками совместной деятельности обычно касается распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех участников или определенного их большинства. Когда участник может контролировать распределение прибыли и существует вероятность того, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем, отложенное налоговое обязательство не признается.

Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая `временная разница, если только отложенное налоговое требование не возникает из:

а) отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход; или

б) первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:

- не является объединением компаний; и

- на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Компания должна признавать отложенное налоговое требование для всех вычитаемых временных разниц, появляющихся в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности только в той мере, в какой существует вероятность того, что:

§ -временная разница будет восстановлена в обозримом будущем;

§ - будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой `временная разница может быть использована.

Вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль, против которой вычитаемая `временная разница может быть использована, существует при наличии достаточных налогооблагаемых `временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, восстановление которых предполагается:

§ - в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой `временной разницы; или

§ - в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущий периоды.

В таких условиях отложенное налоговое требование признается в периоде возникновения вычитаемой `временной разницы.

При недостаточности налогооблагаемых `временных разниц, относящихся к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому юридическому лицу, отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой:

§ - существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит восстановление вычитаемой `временной разницы;

§ - компания, которая будет получать налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах, располагает возможностями планирования налогов.

Балансовая стоимость отложенного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той мере, в какой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, которая позволит реализовать выгоду от части или всего указанного отложенного налогового требования в целом. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено, основанным на ставках налога, которые действуют или в основном действуют к отчетной дате. Однако в России объявление налоговых ставок (и налоговых законов) правительством имеет существенный эффект и может произойти к тому моменту, когда компания еще не подписала годовую финансовую отчетность, а время вступления в действие может быть с 1 января года, следующего за годом отчетности. В таком случае активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога (и налогового законодательства).

Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, по которому компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.

Отложенный налог на прибыль должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:

§ - сделки или события, которое признается, в том же или в другом периоде, непосредственно в счете капитала;

§ - объединения компаний в форме приобретения.

Текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:

§ - изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств или долгосрочных инвестиций;

§ - корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления фундаментальной ошибки;

§ - курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица;

§ - суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.

Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если и только если она:

§ - имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и

§ - намерено погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

Примеры обстоятельств, ведущих к образованию налогооблагаемых временных разниц при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Выручка для целей финансовой отчетности и бухгалтерского учета определяется по отгрузке, а для целей налогообложения - по мере ее оплаты. Такие организации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о реализации и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете с отражением сумм отклонений. На сумму отклонения по налогу по налогу на прибыль следует сделать техническую корректировку: