Облік процесу збуту і визначення фінансових результатів

Як видно з даних табл. 2.5 у 2008 р. оборотність усіх видів майна прискорилась. Це свідчить, що на підприємстві зросли обсяги господарської діяльності і менше коштів потрібно для її організації. При сповільненні оборотності майно повертається із запізненням, в результаті чого необхідно його додаткове залучення.

Стан ділової активності у сфері розрахункових відносин підприємства характеризується даними дебіторської та кредиторської заборгованості. На досліджуваному підприємстві за період 2008 рр. спостерігається позитивна тенденція до зменшення періоду погашення дебіторської та кредиторської заборгованості.

В сучасних ринкових умовах, як відомо, основною метою кожного виробничого підприємства, наряду зі збільшенням виробництва продукції, є отримання максимально можливого розміру прибутку та досягнення запланованого рівня рентабельності. Вони є основними показниками ефективності фінансово-господарської діяльності підприємства та досягнення ним конкурентних переваг. Проте, показники рентабельності повніше, ніж прибуток, характеризують результати господарської діяльності підприємства, тому що їхня величина відображає співвідношення ефекту з вкладеним капіталом або споживчими ресурсами. Отже, рентабельність - це ступінь дохідності, вигідності, прибутковості бізнесу. Її вимірюють за допомогою цілої системи відносних показників, що характеризують ефективність роботи підприємства в цілому, прибутковість різних напрямків його діяльності (виробничої, інвестиційної, комерційної тощо), вигідність виробництва і реалізації продукції та надання окремих видів послуг. Їх використовують для оцінювання діяльності підприємства і як інструмент в інвестиційній політиці та ціноутворенні.

Аналіз рентабельності підприємства дозволяє визначити ефективність вкладення коштів у підприємство та раціональність їхнього використання. Аналіз рентабельності ВАТ «Городенківський сирзавод» наведено в табл. 2.6.

Таблиця 2.6

Оцінка ефективності господарської діяльності

ВАТ „Городенківський сирзавод” за 2006-2008 рр.

Показники	2006	2007	2008	Відхилення 2007/2006	Відхилення2008/2007
				абсолютне+ / --	відносне%	абсолютне+ / --	відносне%
1	2	3	4	5	6	7	8
Рентабельність активів	0,9	6,03	26,3	+5,13	670,0	+20,3	336,1
Рентабельність власного капіталу	1,38	9,57	36,19	+8,19	593,5	+26,62	278,2
Рентабельність реалізова-ної продукції за чистим прибутком	0,40	1,98	6,5	+1,58	395,0	+4,52	228,3
Рентабельність реалізова-ної продукції за операційним прибутком	2,2	4,1	9,9	+1,9	86,4	+5,8	141,4
Рентабельність підпри-ємства	0,41	2,04	7,23	+1,63	397,5	+5,19	254,4
Рентабельність основної діяльності	7,55	8,78	16,289	+1,23	16,3	+7,5	85,4
Коефіцієнт окупності витрат на збут	115,4	128,1	100,8	+12,7	11,0	-27,3	-21,3
Співвідношення витрат на збут і собівартості продукції	0,009	0,008	0,115	-0,001	-11,1	+0,107	13,4р.
Частка витрат на збут в структурі операційних витрат	0,008	0,007	0,011	-0,001	-12,5	+0,004	57,1

Нормативного значення для коефіцієнтів рентабельності не існує, але є загальне правило, чим вище значення коефіцієнту, тим краще. Як видно з даних табл.2.6 показники рентабельності досліджуваного підприємства мають тенденцію до зростання, це свідчить про покращання результатів діяльності підприємства.

Важливими показниками, які співвідносять витрати і доходи підприємства, є коефіцієнти окупності і покриття витрат. Оцінка ефективності формування витрат в сфері управління суб'єктом господарювання та збуту продукції здійснюється за коефіцієнтами їх окупності та покриття. Коефіцієнт покриття характеризує рівень адміністративних витрат пбо витрат на збут на 1 грн. чистого доходу підприємства. Коефіцієнт окупності показує скільки формує чистого доходу 1 грн. витрат, пов'язана з управлінням підприємством або збутом продукції. За 2008 р. спостерігається зменшення цього коефіцієнта.

Співвідношення витрат на збут з виробничою собівартістю реалізованої продукції показує ефективність системи збуту продукції, тобто скільки на 1грн. виробничих витрат підприємство витрачає (коп.) витрат на збут. Як видно з даних табл. 2.6. ці показники мають тенденцію до зростання.

На ВАТ «Городенківський сирзавод» аналіз фінансовго стану підприємства здійснюється економічною службою. Показники допомагають визначати недоліки в роботі підприємства, причини, що викликали такий стан речей, можливі шляхи покращення діяльності у майбутньому. Лише комплексний і систематичний підхід до фінансового аналізу підприємства дасть можливість підприємству розиватись у довгостроковій перспективі.

Оскільки на підставі даних бухгалтерського обліку формуються показники фінансової звітності, а бухгалтерський облік ведеться щоденно із застосуванням обраної облікової політики, ВАТ «Городенківський сирзавод» формує свою облікову політику, відобразивши її у відповідному наказі (додаток 18). Обсяг та порядок формування наказу про облікову політику не регламентований жодним нормативним документом. При його складанні підприємство керувалось професійним судженням та враховувало вимоги Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

У відповідності до згаданого Наказу під час проведення облікової роботи на ВАТ «Городенківський сирзавод» слід дотримуватись наступних напрямків облікової політики:

1. До основних засобів відносити матеріальні активи, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року, первісна вартість яких більше за 1000 грн.

2. Нарахування амортизації на основні засоби здійснювати методом зменшення залишку, встановивши при цьому норму амортизації за ставками, передбаченими ст.8.6. Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

3. Вважати матеріальні активи з терміном корисного використання понад один рік вартістю 1000 грн. малоцінними необоротними активами.

4. Матеріальні активи, що використовуються не більше одного року, вважати малоцінними та швидкозношуваними предметами.

5. Нарахування зносу на МШП здійснювати у розмірі 100% балансової вартості таких предметів при передачі їх зі складу в експлуатацію.

6. Установити, що одиницею запасів для бухгалтерського обліку є кожне найменування виду запасів: виробничі запаси (сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби тощо).

7. Оцінку запасів матеріалів, сировини, палива, запчастин, малоцінних та швидкозношуваних предметів, товарів при відпуску на виробництво чи іншому вибутті, здійснювати за цінами придбання.

8. Затвердити систему оплати праці:

- за штатним розкладом: для інженерно-технічних працівників, службовців і робітників допоміжних дільниць;

- за відрядними розцінками: для робітників основного виробництва.

9. Суми доходів відображати в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 15 „Дохід”.

10. Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 16 „Витрати”.

Прийняття підприємством конкретної облікової політики на поточний фінансовий рік забезпечує організацію бухгалтерського обліку відповідно до показників форм річної фінансової звітності, зменшує трудомісткість і тривалість формування фінансової звітності, забезпечує використання оптимальних методів облікових робіт із метою отримання очікуваних результатів фінансово-економічної діяльності підприємства.

Організація бухгалтерського обліку на ВАТ «Городенківський сирзавод» - це система методів, способів та заходів, які забезпечують оптимальне функціонування такого обліку та подальший його розвиток. Така організація полягає в цілеспрямованому впорядкуванні й удосконаленні механізму, структури та процесів бухгалтерського обліку, означає організацію цієї системи та організацію функціонування її в часі та просторі. Повне поєднання хронологічного та синтетичного обліку, відповідні форми зв'язку між обліковими регістрами, спосіб і техніка облікових записів все це визначає форму ведення бухгалтерського обліку. Форма бухгалтерського обліку на ВАТ «Городенківський сирзавод» забезпечує:

щоденний облік у хронологічному та систематичному порядку всіх здійснюваних господарських операцій;

максимальну економність витрат на проведення бухгалтерського обліку;

найбільш раціональний розподіл між обліковими працівниками комплексу облікових робіт;

оперативне одержання відомостей про діяльність підприємства;

широке використання технічних засобів;

забезпечення функцій інформаційної системи.

На досліджуваному підприємстві автоматизовано ведення бухгалтерського обліку із застосуванням програми «1С: Підприємство 7.7».

ВАТ «Городенківький сирзавод» відображає в обліку і звітності операції, що проводяться підприємством, тільки маючи первинні документи, які є письмовими доказами, що фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження і дозволи керівництва на їх проведення.

Документообіг ? це рух первинних документів на підприємстві, а саме створення або одержання від інших підприємств, установ, прийняття до обліку, обробка і передача в архів. Ефективність прийнятих управлінських рішень на підприємстві прямо залежить від оперативності (швидкості) організованого документообігу. Для отримання вчасної і якісної інформації необхідно організувати таку систему збору і обробки документів, яка б забезпечувала прискорення документообігу. Зведений графік руху документів на ВАТ «Городенківський сирзавод» наведений у додатку 20.

Прискорення документообігу покращує якість облікової інформації і забезпечує достовірність показників господарсько-фінансової діяльності.

ВАТ «Городенківський сирзавод» здійснює оперативний контроль і бухгалтерський облік результатів своєї роботи, веде статистичну звітність у порядку, встановленому чинним законодавством. Підприємство надає державним органам інформацію, необхідну для оподаткування і ведення загальнодержавної системи збору і обробки економічної інформації у порядку, встановленому чинним законодавством.

Таким чином, аналізуючи основні техніко-економічні показники досліджуваного підприємства, можна стверджувати, що підприємство має невикористані резерви, використання яких дозволить збільшити обсяг наданих послуги та реалізації товарів. Ефективність підприємства за звітний період зросла, показник рентабельності основної діяльності забезпечує високі доходи працівникам і власникам.

2.2 Документальне оформлення операцій зі збуту

Особливістю бухгалтерського обліку є суцільне і безперервне спостереження за всіма господарськими операціями, що здійснюються на підприємстві. Жодна господарська операція, яка відбувається на підприємстві, не повинна уникнути документування. Однак документуванням господарських операцій займаються не тільки і не стільки працівники бухгалтерської служби підприємства, а насамперед ті, хто здійснюють господарські операції і дають доручення або дозвіл на їх проведення. Це ? посадові особи виробничих, технологічних, інженерно-технічних та організаційно-розпорядчих служб і підрозділів підприємства. Тому законодавством визнано за необхідне зобов'язати керівника підприємства, організації забезпечити документування всіх господарських операцій пов'язаних з одержанням і розподілом доходів, різними витратами, змінами в складі і стані майна, зобов'язань, капіталу тощо.

Для виконання цього керівник підприємства з метою упорядкування документального фіксування фактів господарської діяльності затверджує перелік посадових осіб, яких він наділяє правом давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Для уточнення переліку посадових осіб, які здійснюють господарські операції, а отже, та їх документування, із метою упорядкування переліку здійснюваних господарських операцій і строків їх оформлення первинними документами в різних службах або одержання від інших підприємств та передавання їх на обробку до бухгалтерської служби, керівник підприємства затверджує графік документообороту.

Головний бухгалтер має забезпечити відображення на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку інформації про всі господарські операції.

Порядок документального оформлення господарських операцій та вимоги щодо складання документів регламентуються Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. №88.

Реалізованою вважається продукція, відвантажена покупцям або здана транспортним організаціям для доставки її покупцям. Відвантаження або відпуск готової продукції покупцям зі складу ВАТ «Городенківський сирзавод» проводять на основі первинних документів, наказів-накладних або розпоряджень відділу збуту. У первинній документації вказують номер замовлення та адресу, за якою відправляють продукцію, кількість місць, вид упаковки, масу та інші дані, що характеризують відвантажену продукцію.

Фактичний відпуск готової продукції місцевим покупцям безпосередньо зі складу оформлюють на основі доручення права одержання цінностей, витратної накладної, а іногороднім покупцям - товарно-транспортної накладної. На відвантажену продукцію, розфасовану в бочки або ящики, складається специфікація у двох примірниках: перший - для покупця, а другий з документами на відвантаження передається до бухгалтерії.

Цінності зі складу для відправки залізницею до іногородніх покупців відпускають експедитору підприємства-вантажовідправника або представнику транспортної організації під розписку в товарно-транспортній накладній.

Товарно-транспортні накладні товаровідправник виписує в чотирьох примірниках: перший є підставою для списування відвантаженої продукції зі складу вантажовідправника; другий для оприбуткування одержавної продукції скеровується до покупця, третій - до транспортної організації як підстава замовника-вантажовідправника для здійснення розрахунків з нею; четвертий додається до подорожнього листа для обліку транспортної роботи.

Залізниця (станція відправлення) видає вантажовідправнику квитанцію про прийняття вантажу і один примірник виписаної залізничної накладної, що супроводжує вантаж у дорозі. Наприкінці робочого дня експедитор після відправлення вантажу подає до бухгалтерії відповідні транспортні документи.

Розрахунковими документами є: договір-угода; рахунки-фактури (додаток 21), платіжні вимоги, виписані на осноі рахунків-фактур, специфікації (при великій номенклатурі відвантаженої продукції). У розрахункових документах містяться дані про відвантажену проудкцію (найменування, кількість, ціна, вартість тощо) (додаток 22).

ВАТ «Городенківський сирзавод» є платником податку на додану вартість (ПДВ). При відвантаженні продукції податкова накладна виписується на кожну поставку товарів у двох примірниках, оригінал якої надається покупцеві (одержувачу продукції), а копія зберігається у продавця (постачальника) як звітний і розрахунковий податковий документ (додаток 23). Податкова накладна надає право покупцеві, зареєстрованому як платник ПДВ, на включення до податкового витрат по сплаті ПДВ постачальнику (продавцю) при придбанні продукції.

Бухгалтерські документи, які є підставою для визначення витрат на збут, представлені в табл.2.7.

Таблиця 2.7

Документування витрат на збут

№ п/п	Первинні документи	Зміст господарської операції
1.	Розрахунок амортизації основних засобів	Нараховано знос основних засобів та нематеріальних актиів пов'язаних зі збутом
2.	Накладна, акт на списання МШП	Списано вартість виробничих запасів, МШП, використаних на потреби збуту
3.	Авансовий звіт	Списано витрати на відрядження персоналу, пов'язано зі збутом
4.	Табель використання робочого часу	Нараховано заробітну плату працівникам , зайнятих збутом
	Розрахунково-платіжна відомість
5.	Розрахунок бухгалтерії	Нараховано суму зборів на обов'язкове соціальне страхування, розрахованого виходячи із суми витрат га оплату та інші виплати працівникам, зайнятим збутом.
6.	Акт наданих рекламних послуг	Віднесено витрати по рекламі до витрат на збут
7.	Довідка бухгалтерії	Відображено суму, раніше віднесену до складу витрат майбутніх періодів і визнану витратами звітного періоду

Із застосуванням в обліку електронної обчислювальної техніки для збирання й опрацювання інформації про здійснювані господарські операції, поряд з паперовими документами, дедалі більшого поширення набувають машинні носії облікової інформації. Окремі з них відображають господарську операцію безпосередньо в момент її здійснення, інші ? складаються за даними первинних носіїв інформації і використовуються для зручності її опрацювання, автоматичного введення в обчислювальну машину. Впровадження в облік удосконалених ЕОМ дає змогу автоматично фіксувати і відображати їхній зміст у запам'ятовуючому пристрої машини і отримувати після опрацювання інформацію, потрібну для управління і контролю.

Документи використовують при аналізі господарської діяльності, для фінансового контролю, аудиту і документальних ревізій.

2.3 Синтетичний і аналітичний облік збуту

Для узагальнення в бухгалтерському обліку інфомрації про реалізацію готової продукції, товарів, робіт і послуг, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу (непрямих податків, зборів) Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 70 «Доходи від реалізації», до якого відкривають такі субрахунки:

701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

702 «Дохід від реалізації товарів»;

703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;

704 «Вирахування з доходу».

За кредитом цього рахунка протягом місяця відображають суму загального доходу (виручки) разом із сумою непрямих податків і зборів, що включені до ціни продажу, а за дебетом -- щомісячне відображення належної суми непрямих податків і зборів, що підлягають перерахуванню їх одержувачам (як правило, бюджету), щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 "Фінансові результати".

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту або іншими напрямками, визначеними підприємством.

Отже, рахунок 70 "Доходи від реалізації" є номінальним і формує дані про валові та чисті доходи (виручку) від реалізації продукції для потреб складання фінансової звітності й податкової декларації.

Синтетичний облік наявності і руху готової продукції за фактичною собівартістю ведеться на активному рахунку 26 «Готова продукція». На дебеті цього рахунка відображають надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю, на кредиті - списання. Аналітичний облік готової продукції ведетьсая за її видами.

На синтетичному рахунку 90 "Собівартість реалізації" узагальнюється інформація про фактичну собівартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт і наданих послуг. За дебетом цього рахунка відображають виробничу собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг, фактичну собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом -- списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Отже, рахунок 90 "Собівартість реалізації" є номінальним, обороти за дебетом і кредитом якого характеризують фактичну собівартість реалізації, яка є складовою валових витрат для податкового обліку і формує витратну (дебетову) сторону рахунка 79 "Фінансові результати" та є необхідною базою для складання фінансової звітності й податкової декларації.

Реалізованою вважається продукція, яку відпущено покупцеві. Готову продукцію відвантажують покупцям згідно з договорами за накладними або іншими первинними документами. У бухгатерії аналітичний облік відвантаження готової продукції протягом місяця ведеться за журнально-ордерною формою обліку у відомості №5.1. Тут здійснюється реєстрація відвантаження готової продукції за кожним рахунком-фактурою, робиться відмітка про оплату кожного рахунка, що дає змогу контролювати повноту і своєчасність одержання грошей.

Законодавством для обліку реалізації встановлено метод нарахування.
При методі нарахування датою реалізації вважається дата передачі права власності на продукцію (роботи, послуги) згідно з базисними умовами поставки, визначеними сторонами, незалежно від строку здійснення платежів. У цьому разі датою реалізації вважається дата відвантаження готової продукції покупцям (а для робіт, послуг - дата оформлення документів, які засвідчують їх виконання).

Відповідно до Плану рахунків на відпускну вартість відвантаженої (реалізованої) покупцям готової продукції в бухгалтерському обліку підприємства робиться запис по дебету рахунка «Розрахунки з покупцями і замовниками» і кредиту рахунка «Доход від реалізації готової продукції». Одночасно робиться запис на списання виробничої собівартості реалізованої продукції. Сума податкового зобов'язання по ПДВ, визначена за встановленою ставкою до суми доходу від реалізації готової продукції, відображається записом по дебету рахунка «Доход від реалізації готової продукції» в кореспонденції з кредитом рахунка «Розрахунки за податками».

При реалізації продукції в порядку попередньої оплати у підприємства виникає зобов'язання перед бюджетом по сплаті ПДВ, сума якого обчислюється за встановленою ставкою до суми доходу від реалізації і в бухгалтерському обліку відображається записом:

Д-т рах. 643 «Податкові зобов'язання»

К-т рах. 641 «Розрахунки за податками».

Відвантажена (реалізована) покупцям попередньо оплачена готова продукція за виробничою собівартістю списується з балансу записом:

Д-т рах. «Собівартість реалізованої готової продукції»

К-т рах. «Готова продукція».

Після відвантаження покупцям попередньо оплаченої готової продукції на суму податкового зобов'язання роблять запис:

Д-т рах. «Доход від реалізації готової продукції»

К-т рах. «Податкові зобов'язання».

В табл. 2.8 наведено бухгалтерські проведення щодо реалізації готової продукції на ВАТ «Городенківський сирзавод» за березень 2009 р., на підставі додатка 24.

Таблиця 2.8

Бухгалтерські проводки щодо реалізації готової продукції

на ВАТ «Городенківський сирзавод» за березень 2009 р.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
	Дебет	Кредит
Визнано дохід за реалізованою готовою продукцією	361	701	4023628,67
Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ	701	641	603278,87
Списано податкові зобов'язання щодо ПДВ	701	643	67325,91
Списано собівартість готової продукції	901	26	2856776,35
Включено дохід від реалізації готової продукції до фінансового результату	701	791	3353023,89
Списано собівартість готової продукції на фінансовий результат	791	901	2856776,35

Різниця сум між кредитом рахунка 70 (валовими доходами) і дебетом (суми обов'язкових податків і зборів) цього рахунка покаже чистий дохід від реалізації.

Порівняння отриманих чистих доходів і валових витрат на рахунку 79 "Фінансові результати" до моменту відображення на ньому адміністративних витрат, витрат зі збуту та інших операційних витрат дає змогу визначити фінансовий результат від реалізації продукції: прибуток чи збиток. У разі перевищення чистих доходів над витратами -- прибуток, перевищення витрат над чистими доходами -- збиток. У наведеному прикладі фінансовий результат -- прибуток від реалізації продукції становить 496247,54 грн. .

2.4 Порядок формування витрат на збут

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», затрати на збут - продаж, реалізацію - продукції, послуг, товарів формує окрему статтю звітності про фінансові результати, а це означає, що у бухгалтерському обліку має бути передбачено відокремлене формування цих затрат.

До затрат щодо збуту продукції, товарів, послуг належать ті, що пов'язані з відвантаженням та реалізацією продукції, товарів, тобто позавиробничі затрати.

Витрати на збут включають наступні витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, послуг):

- витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основаних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування , перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, послуг.

До цієї групи належать також затрати на відшкодування затрат за участь у виставках, ярмарках, безкоштовно передані зразки і моделі, на представницькі затрати (організацію прийомів), конференцій та інших офіційних заходів - включаючи оплату праці обслуговуючого персоналу в розмірі до двох процентів від обсягів реалізації продукції.

Разом з тим до затрат щодо збуту продукції не належать:
вартість тари, що відшкодовується понад ціну товару;
затрати на тару та упаковку, якщо прейскурантом (або за умовами договору) передбачається відпуск продукції без тарування; затрати на тару, якщо тарування продукції (відповідно до встановлених технологічним процесом) провадиться у цінах до здачі її на склад готової продукції; вартість такої тари включається до виробничої собівартості продукції; затрати з упаковування і транспортування продукції, відшкодовувані покупцями; знижка цін, наданих торговельним організаціям для відшкодування їх транспортних витрат.

У процесі аналітичної роботи проблему збуту вирішують уже на стадії розробки загальної політики підприємства. Мова йде про вибір найефективнішої системи каналів та методів збуту щодо конкретно визначених ринків. Це означає, що виробництво продукції з самого початку зорієнтоване на конкретні форми та методи збуту і найсприятливіші умови. Тому, розробляючи збутову політику, необхідно мати за мету визначення оптимальних напрямків та наявних коштів, необхідних для забезпечення найвищої ефективності процесу реалізації продукції. Це забезпечує обгрунтований вибір організаційних форм та методів збутової діяльності, зорієнтованої на досягнення кінцевих результатів.

Витрати на збут включають наступні витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), особливості відображення яких в податковому обліку наведено в табл. 2.9.

Таблиця 2.9

Номенклатура статей та відображеня в податковому обліку

витрат на збут

№ з/п	Стаття витрат	Податковий облік
1	2	3
1.	Витрати матеріалів для пакування готової продукції на складах, витрати на ремонт тари	Валові витрати у момент оприбуткування на склад чи сплати грошових коштів
2.	Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентами, працівникам підрозділу, які забезпечують хбут	Валові витрати
3.	Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг)	Валові витрати, зокрема витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів в рекламних цілях, але не більше 2% від оподатковуваного прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік
4.	Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом	Валові витрати лише за наявесиі підтверджуючих документів та відміток в посвідченні про відрядження
5.	Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг : - оренда	Валові витрати (виключення ? витрати на оперативну оренду легкових автомобілів включаються до валових витрат в розмірі 50% за правилом першої події)
	- амортизація	Належить до амортизації, що зменшує прибуток до оподаткування
	- ремонт	Валові ватрати в сумі не більше 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду
	- опалення, освітлення, водопостачання, охорона тощо	Валові витрати (виключення ? витрати на паркування та стоянку легкових вітомобілів не є валовими витратами. Витрати на придбання ПММ для легкових автомобілів включаються до валових витрат в розмірі 50% за правилом першої події
6.	Витрати на транспортування та страхування готової продукції (товарів)	Валові витрати, зокрема віднесення до складу валових витрат із страхування здійснюється в розмірі, що не перевищує 5% валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з постку року
	Транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору поставки	Валові витрати
7.	Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування	Валові витрати, але не більше 10% від сукупної вартості таких товарів, які були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування
8.	Інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг	Залежні від виду витрат

Облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут».

По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат на збут (витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг і рекламу, витрати на оплату праці та комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утриання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забепезчення збуту продукції, товарів, робіт, послуг), по кредиту ? списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Аналітичний облік витрат на збут ведеться у відомостях в розрізі статей витрат. При організації обліку за центрами витрат відповідні відомості отримують у розрізі складів і служб, пов'язаних зі збутом готової продукції.

Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат на збут для ВАТ «Городенківський сирзавод» представлено в табл. 2.10 на підставі додатка 25.

Таблиця 2.10

Бухгалтерські проводки з обліку витрат на збут

на ВАТ «Городенківський сирзавод» за березень 2009 р.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
	Дебет	Кредит
Нараховано амортизацію торговельного обладання	93	131	3053,17
Передано в експлуатацію МШП для потреб збуту	93	22	812,19
Списання тари (тарні матеріали) на потреби, пов'язані зі збутом	93	204	5712,37
Списано ПММ витрачені на транспортування готової продукції	93	203	10128,11
Списано на витрати на збут звітного періоду відповідну частину витрат майбутніх періодів	93	39	529,00
Акцептовано рахунок рекламного агентства за рекламу продукції, призначеної для реалізації	93	6851	7120,00
Прийняті до оплати платіжні документи різних підприємств за послуги, надані при реалізації продукції (обслуговування касових апаратів, техобслуговування автомобілів, оренда, аналіз проб тощо)	93	6851	75723,76
Списано на витрати на збут спожита електроенергія	93	6851	12312,69
Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим збутом продукції	93	661	18135,00
Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати, згідно з чинним законодавством	93	651, 652, 653, 656	6710,00
Списано витрати на збут на фінансові результати	791	93	140236,29

При обчислені повної собівартості необхідно розподіляти витрати на збут між окремими видами продукції. Розподіл витрат на збут за видами продукції подібний механізму розподілу загальновиробничих витрат.

Відправною точкою є вибір бази розподілу за окремою статтею непрямих витрат. У спрощеному вигляді процедуру розподілу непрямих витрат за видами продукції можна описати трьома етапами: вибір бази розподілу; вирахування ставки розподілу як відношення «величина витрат / база розподілу»; розподіл витрат за видами продукції, виходячи з формули:

НВВП = СР х БРВП,

де, НВВП ? непрямі витрати, які відносяться (розподіляються) на даний вид продукції;

СР ? ставка розподілу;

БРВП ? база розподілу за даним видом продукції.

Із наведеної формули видно, що показник, який обирається в якості бази розподілу, спочатку повинен бути ідентифікований з окремими видами продукції. При цьому величина бази розподілу повинна знаходитись у пропорційній залежності від величин непрямих витрат для того, щоб розподіл більш чи менш адекватно відображав реальний «внесок» кожного виду продукції в утворенні сукупної величини витрат. Двом вказаним умовам відповідають показники обсягу ? вартісного обсягу продажу (виручка від реалізації) чи фізичного обсягу продажу (в натуральних одиницях відвантаження). При цьому для кожної статті непрямих витрат на збут обирається окрема база розподілу.

Найчастіше більш адекватним є вибір в якості бази розподілу показників фізичного обсягу продаж, так як у даному випадку на пропорцію розподілу витрат між окремими видами продукції не впливає фактор цінової кон'юктури. Вартісний показник (виручка) використовується в якості бази розподілу у двох випадках:

коли метою здійснення витрат на збут є збільшення вартісного обсягу продаж, у тому числі за рахунок збільшення рівня відпускних цін. Наприклад, якщо підприємство має власний торговельний павільйон чи фірмовий магазин у людному місці, то це дозволяє йому здійснювати роздрібний продаж за більш високою відпускною ціною. У даному випадку доцільно розподілити витрати на утримання даного павільйону між видами продукції, що в ньому продається, згідно з показниками виручки (вартісного обсягу продаж);

коли неможливо застосувати в якості бази розподілу показник фізичного обсягу продаж, через неможливість порівняльних фізичних характеристик продукції, що реалізується. У цьому випадку показник виручки використовується в якості бази розподілу вимушено, так як нічого іншого не залишається.

Для потреб управління доцільно окремо виділяти маркетингові витрати, пов'язані з вивченням і стимулюванням попиту на продукцію, просуванням продукції до споживачів; інші витрати з упакування, складування, транспортування, утримання магазинів, торгового персоналу тощо.

Щомісячне списання витрат на збут оформляється за допомогою розрахунку, складеного працівником бухгатерії.

2.5 Облік формування фінансових результатів

Від операційної діяльності підприємства одержують певний фінансовий результат. Фінансовий результат - прибуток або збиток, одержаний від діяльності підприємства.

У бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операційну діяльність поділяють на:

основну діяльність - діяльність, пов'язану з продажем готової продукції, робіт, послуг, а в торгівлі - товарів;

іншу операційну діяльність - діяльність із передання в оренду основних засобів, нематеріальних активів; з продажу оборотних активів (які не є товарами, тобто активами, спеціально придбаними для продажу);

діяльність з операцій із тарою, з інвентаризації, собівартість (продажу) іноземної валюти, з одержання грантів і субсидій, одержання (чи сплати) пені, штрафів, неустойок.

Фінансові результати від операційної діяльності обліковують на субрахунку 791 “Результат основної діяльності”, на якому визначається прибуток (збиток) від діяльності підприємства.

На кредиті субрахунка відображають у порядку закриття рахунків суму доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 “Доходи від реалізації”, 71 “Інший операційний дохід”), на дебеті - суму в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт, послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (рахунки 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”).

Аналітичний облік фінансових результатів ведеться за їх характером, видами продукції, товарів, робіт, послуг та іншими напрямами, визначеними підприємством самостійно.

На досліджуваному підприємстві бухгалтерський облік фінансових результатів організовано наступним чином (рис.2.2 ).

Рис. 2.2. Схема організації бухгалтерського обліку фінансових результатів

Важливим якісним показником ефективності діяльності підприємства є прибуток підприємства.

Бухгалтерські проводки з обліку фінансових результатів ВАТ «Городенківський сирзавод» на підставі додатка 26, представлені в табл. 2.11.

Таблиця 2.11

Бухгалтерські проводки з обліку фінансових результатів

на ВАТ «Городенківський сирзавод» за березень 2009 р.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
	Дебет	Кредит
Закриття рахунків доходів від реалізації готової проудкції	701	791	3353023,89
Списання на фінансові результати:
- виробничої собівартості реалізованої готової продукції	791	901	2856776,35
- сум адміністративних витрат	791	92	138472,57
-сум визнаних витрат на збут	791	93	140236,29
- інших операційних витрат	791	94	94141,77

Наприкінці звітного періоду сальдо рахунка 791 "Фінансові результати" переносять на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" і рахунок 791 "Фінансові результати" при цьому закривають. На ВАТ «Городенківський сирзавод» закриття рахунку 791 здійснюється в кінці звітного року.

Таким чином, обліком фінансових результатів та їх розподілом і списанням завершується бухгалтерський облік господарських процесів. Прибуток є головним фінансовим показником господарської діяльності підприємства, його ефективності, прибутковості й платоспроможності. Обсяг та структуру прибутку, його формування та використання можна визначити завдяки методам бухгалтерського обліку.

2.6 Відображення інформації про збут і фінансові результати у звітності підприємства

Задокументовані господарські операції, прийняті до обліку, записуються в обліковий регістр (книга, журнал, відомість, розроблювальна таблиця та ін.). Регістри бухгалтерського обліку ? це носії певного формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Облікові регістри складаються щомісяця, підписуються виконавцями та головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства. Аналітичні дані в облікових регістрах мають узгоджуватися з даними синтетичного обліку на останнє число місяця.

На ВАТ «Городенківський сирзавод» використовуєтьться комп'ютерна форма обліку і аналітичний облік витрат на збут ведеться у розрізі статей витрат. Підприємство для перевірки правильності складання облікових регістрів застосовує оборотну відомість за рахунками бухгалтерського обліку, яка складається з даних оборотів на рахунках бухгалтерськоо обліку Головної книги після занесення до неї оборотів із всіх журналів. Обороти за дебетом рахунків і кредитом рахунків також мають бути рівними.

Інформація про збут продукції та фінансовий результат підприємства за звітний період з облікових регістрів використовується для складання фінансової звітності. Звіт про фінансові результати - це звіт про доходи, витрати і фінансові результати підприємства, що надається зовнішнім користувачам та використовується в системі моніторингу поточної фінансової діяльності підприємства. Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки підприємства за звітний період.

Звітним періодом для складання фінансової звітності, а отже, і Звіту про фінансові результати, є календарний рік з 1 січня по 31 грудня включно. Для складання бухгалтерської звітності звітною датою вважається останній календарний день звітного періоду. Проте, на відміну від Балансу, який складається на кінець останнього звітного періоду, Звіт про фінансові результати складається наростаючим підсумком з початку року

Методика складання Звіту про фінансові результати на ВАТ «Городенківський сирзавод» наведена в додатку 27.

РОЗДІЛ 3

ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ЗБУТУ ТА ВИЗНАЧЕННЯ

ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

3.1 Напрямки удосконалення обліку збуту та визначення фінансових результатів

Бухгалтерський облік процесу виробництва залежить від конкретних умов, властивостей і характеру технології та організації виробництва, що визначаються індивідуальними особливостями. Інколи виникають ситуації, коли виготовлення одного продукту різними технологічними прийомами вимагає різної системи групування статей витрат та обрахування собівартості. Такі процеси призводять до ускладнення документування, обліку випуску готової продукції та подальшої її реалізації. Водночас у процесі здійснення виробничої діяльності підприємств різних форм власності та організаційно-правових форм господарювання вступають у певні економічні відносини, результатом яких є цикл операцій, повязаних з реалізацією готової продукції. В цьому циклі приймаються управлінські рішення щодо продажу товарно-матеріальних цінностей, відбуваються процеси, які необхідні для передачі права власності покупцям на відвантажену, відпущену, реалізовану продукцію. В звязку з цим, на нашу думку, розгляд і дослідження деяких аспектів обліку готової продукції та її реалізації актуальні за нинішніх економічних умов і потребують врегулювання.

З використанням компютерної техніки на багатьох виробничих підприємствах прийнято вести облік реалізації готової продукції без застосування узагальнюючих документів, виняток становить формування оборотно-сальдової відомості за рахунком 26 „Готова продукція”. Цей документ характеризує інформацію щодо оборотів і залишків готової продукції. Однак цього недостатньо, тому ми вважаємо за доцільне на підставі первинних документів складати реєстри документів з реалізації готової продукції. Реєстри необхідно формувати за напрямками реалізації, видами продукції, покупцями та замовниками. Щоденне заповнення цих реєстрів дасть змогу здійснювати оперативний контроль за реалізацією продукції, застосуванням цін та їх змінами, надходженням виручки.

У звязку з цим вважаємо за доцільне на виробничих підприємствах до рахунку 26 „Готова продукція” відкрити два субрахунки:

- 261 „Готова продукція за обліковими цінами”;

- 262 „Відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від облікових цін”.

Необхідність виокремлення зазначених субрахунків пояснюється тим, що в аналітичному обліку можливе відображення готової продукції за обліковими цінами, а надходження на відпуск готової продукції в синтетичному обліку -- за фактичною виробничою собівартістю; при цьому облікові записи в системі рахунків можуть бути різними.

Вважаємо за доцільне, надходження на склад готової продукції відображати записом:

Д-т 261 „Готова продукція за обліковими цінами”

К-т 23 „Виробництво”.

Одночасно потрібно відобразити суму відхилень, яка виникає між фактичною виробничою собівартістю готової продукції та її вартістю за обліковими цінами. Якщо фактична собівартість готової продукції виявиться вищою, ніж її вартість за обліковими цінами, то додатково слід сформувати запис:

Д-т 261 „Готова продукція за обліковими цінами

К-т 262 „ Відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від облікових цін”.

При відємному значенні відхилення між фактичною виробничою собівартістю готової продукції та її вартістю за обліковими цінами запис на рахунках обліку буде зворотнім: Д-т 262 -- К-т 261.

Для вдосконалення обліку готової продукції та її реалізації вважаємо за необхідне розмежувати витрати на збут, які повязані з доведенням існуючої продукції до споживача (тара, упаковка, вантажні роботи, транспортування, складування, витрати на утримання складів, магазинів тощо) та маркетингові витрати, що виникають у звязку з вивченням і стимулюванням попиту, пошуком інформації про ринки збуту і розширенням частки ринку виробника.

Інша пропозиція стосується використання у розрахунках із покупцями таких форм безготівкових розрахунків, які би гарантували своєчасне надходження грошей за відпущену покупцям продукцію. Найзручнішим є використання попередньої оплати за продукцію, а також акредитивної форми розрахунків. Ми вважаємо, що обидві форми безготівкових розрахунків -- найбільш безпечні й унеможливлюють виникнення безнадійної дебіторської заборгованості.

На промислових підприємствах, зокрема тих, яка мають значні обсяги виробництва і реалізації продукції, доцільно використовувати логістичні способи та прийоми управління випуском і збутом продукції, оскільки в збутовій діяльності й інформаційному забезпеченні процесу збуту готової продукції, який ще називають логістичним сервісом, вони дають найкращі результати. Для інформаційного забезпечення маркетингових і логістичних процедур необхідно формувати і передавати на відповідні рівні управління повну, своєчасну та достатню інформацію про кількісні та вартісні показники щодо залишків готової продукції на будь-який момент часу, про вартість відпущеної оплаченої та неоплаченої продукції, про сегменти ринків збуту і витрати, повязані із збутовою діяльністю. Необхідну інформацію постачає система обліку, в якій реєструються всі без винятку операції щодо руху готової продукції та її фактичної собівартості, залишків готової продукції за окремими групами та аналогічними позиціями. При цьому, як правило, облікова інформація вміщує набагато більше даних, ніж їх використовують у системі управління.

Важливим напрямком підвищення конкурентоспроможності молокопереробних підприємств, є оптимізація витрат на реалізацію продукції. Фінансові результати діяльності підприємства характеризуються такими показникам, як сума отриманого прибутку та рівень рентабельності. Показник рентабельності продаж розраховується за результатами, отриманими в процесі збуту продукції, а отже, повязаний із збутовими витратами, котрі включаються у повну собівартість та впливають на величину прибутку. Зростання собівартості приводить до зменшення прибутку, а відтак і до зменшення рентабельності продаж. Проте оптимізація збутових витрат, деяке їх зростання до певної межі на висококонкурентному ринку сприяє покращенню якості продукції, зростанню ціни реалізації, формуванню позитивного іміджу для торгівельної марки та збільшенню кількості споживачів.

Фінансовий результат сьогодні - це не тільки результат успішної роботи підприємства вчора, а й грошовий потік завтра. „Звіт про фінансові результати”, як форма фінансової звітності, покликаний відображати величину доходів за видами, величину і склад витрат, понесених у зв'язку з одержанням цих доходів і, відповідно до цього, - фінансовий результат діяльності підприємств за звітний період. Облікове забезпечення звітності про фінансові результати, як і її зміст, потребують доопрацювання.

Недостатню методологічну обгрунтованість облікового забезпечення формування фінансових результатів засвідчує вже формулювання терміна в П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”: „Звіт про фінансові результати ? звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства”. По-перше, якщо з цього визначення вилучити категорії „доходи”, „витрати”, то вийде тавтологія „Звіт про фінансові результати ? звіт про ... фінансові результати діяльності підприємства”. На нашу думку, в документі, який мав би бути методологічною основою всієї системи звітності, це неприпустимо. До того ж введені цим стандартом категорії „доходи” та „витрати” також не можна вважати такими, що відповідають вимогам економічної теорії. Крім того, визначення цих категорій за П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”, які дослівно повторені у ПС)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, не узгоджується з тим, що застосовується в самій формі Звіту про фінансові результати (ф. №2).

Так, якщо за згаданими стандартами „Доходи ? збільшення економічних вигод у вигляді надходжень активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу . . .”, то у Звіті про фінансові результати наведено таке формулювання : „Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)”, а у п.12 П(С)БО зазначено, що тут відображується „ ... загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, послуг...” Тобто про будь-яке надходження активів чи зменшення зобов'язань уже не згадується.

Вважаємо, що формулювання цієї статті Звіту про фінансові результати (ф. №2) точніше, ніж визначення термінів, наведене у П(С)БО 1 та повторене у розділі „Загальні положення П(С)БО 3.

Не узгоджуються також термін П(С)БО 1 та П(С)БО 3 „Витрати ? зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу... „ із змістом рядка 040 „Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати (ф. №2), адже у п.19 П(С)БО 3 зазначено, що у згаданій статті „... показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів” [ ]. Навіть якщо зважити на те, що далі в цьому Звіті відображуються за окремими статтями фінансові та інші витрати, все-таки не можна погодитись з таким визначенням терміна „витрати”, оскільки будь-яка безоплатна передача активів, у тому числі в порядку благодійної допомоги, не може бути віднесена як витрати за жодною статтею Звіту про фінансові результати (ф. №2), тому що перелік витрат, які відносять на собівартість продукції, завжди жорстоко регламентується. Крім того, не всі збільшення зобов'язань підприємства можна відобразити в Звіті про фінансові результати (ф. №2), зокрема нарахування економічних санкцій, насамперед через порушення взаєморозрахунків з бюджетом.

З урахуванням реального змісту розглянутих показників вважаємо, що рядок 035 треба назвати „Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за винятком податку на додану вартість, акцизного збору, інших відрахувань”, а в рядках 050 та 055 слово „Валовий” вилучити, назвавши їх так: 050 „Прибуток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)”, 055 „Збиток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)”.

Фінансовий результат діяльності ? розрахункова величина, котра визначається як різниця між доходами та витратами, що сприяли отриманню цих доходів.

Фінансовий результат діяльності має визначатися за даними фінансового обліку. Враховуючи ту обставину, що на сьогодні бухгалтерський облік у нас представлено лише податковим обліком, можна з упевненістю стверджувати, що фактично жодне підприємство, яке веде тільки податковий облік, не може достовірно оцінити фінансових результатів свого господарювання, особливо ж у розрізі окремих видів діяльності. Замість цього визначається прибуток, що підлягає оподаткуванню, який являє собою різницю між валовими доходами і валовими витратами.