Особенности аудита измерения и раскрытия справедливой стоимости

20

Содержание

Введение

1. Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости

2. Планирование аудита финансовой отчетности

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Аудит - независимая проверка финансовой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о такой отчетности. А так как организации составляют финансовую отчетность в стоимостном измерении, то вопрос правильности измерения и раскрытия справедливой стоимости актуален.

С целью эффективного и своевременного проведения аудита аудитору необходимо планировать свою работу. Надлежащее планирование работы помогает удостовериться в том, что важным областям проверки уделяется должное внимание, выявляются и своевременно решаются потенциальные проблемы и что руководство аудиторским заданием осуществляется надлежащим образом.

Задачами данной работы являются:

Ш рассмотреть вопрос аудита измерения и раскрытия справедливой стоимости в соответствии с Международным стандартом аудита № 545;

Ш раскрыть вопрос планирование аудита финансовой отчетности в соответствии с Международным стандартом аудита № 300;

Ш изучить сходства и различия между международными и национальными стандартами.

Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости

Справедливая стоимость (Fair value) - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки на общих условиях между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Порядок проведения аудита справедливой стоимости и ее раскрытия в финансовой отчетности регламентируется Международным стандартом аудита № 545 «Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости».

Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство в отношении справедливой стоимости и ее раскрытия в финансовой отчетности в соответствии с применяемыми субъектом принципами финансовой отчетности.

Порядок проведения аудита справедливой стоимости включает следующие этапы:

1. Изучение процесса определения субъектом справедливой стоимости и разработка соответствующих аудиторских процедур. С этой целью необходимо рассмотреть:

Ш аудиторские процедуры по определению справедливой стоимости;

Ш компетентность и опыт лиц, определяющих справедливую стоимость;

Ш роль компьютерных информационных технологий в данном процессе;

Ш типы счетов и операций, требующих определения справедливой стоимости;

Ш степень, в которой субъект полагается на обслуживающую организацию при определении справедливой стоимости;

Ш степень, в которой субъект использует работу экспертов при определении справедливой стоимости и раскрытия;

Ш существенные предположения руководства в определении справедливой стоимости;

Ш документацию, подтверждающую предположения руководства;

Ш методы оценки предположений руководства и контроля изменений в этих предположениях;

Ш средства внутреннего контроля, обеспечивающие полноту, своевременность и надежность данных, используемых в стоимостных моделях.

Изучив процесс установления справедливой стоимости, аудитор планирует характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

2. Оценка риска существенного искажения в отношении справедливой стоимости и степени раскрытия информации о ней в финансовой отчетности.

Степень, в которой величина справедливой стоимости подвержена искажениям, называется неотъемлемым риском. Характер, сроки и объем процедур зависят от подверженности величины справедливой стоимости искажениям, а также оценки сложности определения ее величины.

При оценке риска средств контроля следует учитывать ограничения, присущие внутреннему контролю. Поскольку справедливая стоимость определяется на основе субъективного суждения руководства, то это может повлиять на характер аудиторских процедур.

Риск существенного искажения величины справедливой стоимости также может возрасти с усложнением требований, предъявляемых бухгалтерскому учету и составлению финансовой отчетности.

3. Оценка величины справедливой стоимости и ее раскрытия в финансовой отчетности. Аудитор должен оценить величину справедливой стоимости и порядок ее раскрытия в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. Проведение данной оценки включает:

Ш получение доказательств о соблюдении руководством установленного порядка подготовки финансовой отчетности и его способности оценить величину справедливой стоимости;

Ш анализ соответствия метода измерения справедливой стоимости применяемым основам финансовой отчетности;

Ш анализ последовательности применения выбранного метода измерения справедливой стоимости.

4. Использование работы эксперта.

Аудитор должен принять решение о необходимости использования работы эксперта. Если аудитор планирует использовать работу эксперта, он, согласно Международному стандарту аудита № 620 «Использование работы эксперта», должен получить достаточное и уместное доказательство того, что такая работа отвечает целям аудита.

5. Проведение тестов контроля. Основываясь на оценке уровня риска существенного искажения, аудитор должен проверить величину справедливой стоимости и степень ее раскрытия. Тесты контроля могут включать проверку следующих вопросов:

Ш обоснованы ли предположения, используемые руководством при определении величины справедливой стоимости и степени ее раскрытия в финансовой отчетности;

Ш применена ли соответствующая модель оценки при определении величины справедливой стоимости;

Ш использовало ли руководство всю возможную, доступную и уместную информацию.

Аудитор также может провести независимую оценку справедливой стоимости с использованием аналитических процедур.

6. Анализ влияния последующих событий на величину справедливой стоимости и степени ее раскрытия в финансовой отчетности.

Изучение операций и событий, произошедших после окончания отчетного периода, но до завершения аудита, может предоставить доказательства величины справедливой стоимости, определенной руководством субъекта.

7. Оценка соответствия раскрытия справедливой стоимости основным требованиям составления финансовой отчетности.

Раскрытие справедливой стоимости является важной предпосылкой финансовой отчетности. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что принципы оценки применялись последовательно, а методы оценки и используемые предположения надлежащим образом раскрыты в соответствии с требованиями составления финансовой отчетности. Если информация о величине справедливой стоимости не раскрыта соответствующим образом, аудитор должен оценить, содержит ли финансовая отчетность существенные искажения.

8. Оценка результатов аудиторских процедур.

При проведении окончательной оценки величины справедливой стоимости и ее раскрытия в финансовой отчетности аудитор должен оценить достаточность и уместность полученных аудиторских доказательств в отношении справедливой стоимости в совокупности с другими аудиторскими доказательствами, полученными и оцененными в течение всего процесса аудита в контексте финансовой отчетности в целом.

9. Заявления руководства.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства с целью оценки достоверности существенных предположений в отношении процесса определения величины справедливой стоимости, включая намерения руководства следовать применяемым принципам подготовки финансовой отчетности, а также его способности оценить справедливую стоимость и степень ее раскрытия в финансовой отчетности.

В зависимости от характера, существенности и сложности определения справедливой стоимости письменные подтверждения руководства могут включать следующие аспекты:

Ш уместность методов измерения и предположения руководства при определении величины справедливой стоимости, а также последовательность применения данных методов;

Ш информация, используемая руководством для подтверждения предположений в отношении справедливой стоимости;

Ш законченность и уместность раскрытия информации о справедливой стоимости в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности;

Ш влияние последующих событий на величину справедливой стоимости и степень раскрытия информации о ней в финансовой отчетности.

10. Сообщение информации лицам, осуществляющим управление.

Поскольку на финансовую отчетность могут оказывать потенциальное влияние любые существенные риски, связанные со справедливой стоимостью, то лица, отвечающие за управление, заинтересованы в следующей информации:

Ш характер существенных предположений руководства, используемых при определении справедливой стоимости;

Ш степень субъективности суждений руководства;

Ш существенность статей, оцениваемых по справедливой стоимости.

Основные положения Международного стандарта аудита № 545 применимы при проведении аудита справедливой стоимости в отношении предприятий государственного сектора. В настоящий момент Международный стандарт аудита № 545 «Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости» не имеет аналогов в системе российских стандартов аудита. Однако в соответствии с концепцией приведения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствие с Международными стандартами аудита в разработке находится Правило (стандарт) № 39 «Аудит оценки по справедливой стоимости».

Планирование аудита финансовой отчетности

Планирование аудита - это разработка общей стратегии и детального подхода применительно к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки. Цель планирования - эффективное и своевременное проведение аудита. Порядок планирования аудита регулирует Международный стандарт аудита № 300 «Планирование аудита финансовой отчетности». В нем установлены стандарты и предоставлены рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности. Данный Международный стандарт аудита предназначен для повторного аудита, а для первоначальной проверки необходимо расширить круг рассматриваемых вопросов, что будет рассмотрено ниже. Планирование призвано помочь в правильном распределении работы между членами аудиторской группы и координации работы других специалистов. Объем планирования зависит от:

Ш размера проверяемого субъекта;

Ш сложности предстоящей проверки;

Ш опыта работы аудитора, в том числе с данным субъектом;

Ш знания бизнеса клиента.

Планирование не является этапом аудита, отделенным от основного процесса. Это продолжающийся и повторяющийся процесс, который начинается вскоре после окончания предыдущего задания и продолжается до завершения текущей проверки. Тем не менее, планируя аудит, аудитор рассматривает временные рамки окончания процесса планирования и аудиторские процедуры, которые необходимо завершить в первую очередь для того, чтобы продолжить аудиторскую проверку. Например, аудитор планирует обсуждение с членами аудиторской группы аналитических процедур оценки аудиторского риска, достижение общего понимания нормативных актов, регулирующих деятельность клиента, определение существенности, необходимости привлечения эксперта и других процедур оценки риска с тем, чтобы определить риск существенных искажений отчетности и дальнейшие процедуры по ее проверке.

Планирование состоит из следующих элементов, изложенных в Международном стандарте аудита № 300:

Ш подготовительная работа;

Ш выработка общей стратегии проверки;

Ш составление плана аудита;

Ш внесение изменений в план в ходе проверки;

Ш осуществление руководства, контроля и надзора;

Ш документирование действий, связанных с вышеперечисленными аспектами.

Процесс планирования начинается с подготовительной работы по заданию. При этом аудитор должен выполнить следующие действия:

Ш согласно Международному стандарту аудита № 220 «Контроль качества работы в аудите исторической финансовой информации» провести процедуры, касающиеся продолжения работы с клиентом и специфики аудиторского задания, и оценить соблюдение этических требований;

Ш обеспечить понимание условий задания в соответствии с Международным стандартом аудита № 210 «Условия аудиторских заданий».

Эти действия, в частности, предполагают, что аудитор должен определить, не существует ли каких-либо причин отказа от продолжения работы с данным клиентом (например, если клиент начал деятельность, не входящую в компетенцию аудиторской группы) или отказа от принятия задания (так, может быть выявлено, что руководство клиента и назначенный партнер состоят в близких родственных отношениях, что нарушает принцип независимости). После этого требуется обратиться к письму о проведении аудита, чтобы определить ожидания клиента от предполагаемой проверки и уяснить, насколько клиент осведомлен о требованиях, предъявляемых к нему при проведении аудита.

Разработка общей стратегии аудита. Общая стратегия аудиторской проверки включает в себя определение объема аудита, его сроков и направлений проверки. Стратегия служит основой для дальнейшего детального составления плана аудита.

В процессе разработки общей стратегии учитываются результаты подготовительного этапа планирования, и проводится следующая работа:

1. Определяются характеристики задания, влияющие на его объем: применяемые основы финансовой отчетности, специфические отраслевые требования, наличие обособленных подразделений и другое.

2. Устанавливаются требования к отчетности по результатам выполнения задания, включающие сроки окончания проверки, промежуточного и окончательного отчетов, даты сообщения информации по результатам аудита представителям руководства клиента.

3. Рассматриваются важные факторы, которые могут оказать влияние на направление действий аудиторской группы. Среди этих факторов - уровень существенности, выявление участков, наиболее подверженных риску возникновения существенных искажений, предварительная оценка эффективности внутреннего контроля аудируемой организации, определение значительных специфических особенностей деятельности предприятия и его отчетности.

Планируемые аспекты общей стратегии аудита охватывают:

Ш кадровый потенциал и его распределение по направлениям, этапам проверки - учитывается наличие специалистов, имеющих опыт работы с данным клиентом; способных справиться с повышенными областями риска, отвечающих требованиям, предъявляемым к экспертам, для решения сложных вопросов; определяется очередность привлечения данных специалистов на начальном, промежуточном и заключительном этапах аудита;

Ш руководство кадрами - планируется инструктаж персонала, обсуждение вопросов с членами аудиторской группы, текущий очный и заочный контроль проведения проверки и обзорная проверка качества выполнения задания.

При аудите малых предприятий в проведении проверки участвует небольшая группа; как правило, это может быть партнер, он же единоличный исполнитель или партнер и еще один член аудиторской группы. Естественно, в таких ситуациях вопросы планирования общей стратегии, описанные выше, носят облегченный характер. Достаточно меморандума, составленного по итогам ранее проводимых проверок на основе рассмотрения рабочих документов и заключений, в который вносятся дополнительные вопросы по результатам обсуждения с менеджером - собственником предприятия.

Составление плана аудита не является каким-то отдельным этапом планирования. Он тесно связан с разработкой общей стратегии и начинает формироваться именно в период ее рассмотрения, но отличается тем, что в плане, оформленном документально, конкретизируются характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

План должен содержать:

Ш детальную информацию о характере, сроках проведения и объеме процедур оценки рисков существенных искажений в соответствии с Международным стандартом аудита № 315 «Понимание деятельности организации и оценка риска существенных искажений»;

Ш подробную информацию о характере, временных рамках и объеме аудиторских процедур в отношении каждой существенной группы операций, остатков по счетам, раскрытия информации в отчетности в соответствии с Международным стандартом аудита № 330 «Аудиторские процедуры, обусловленные оценкой рисков»;

Ш перечень других процедур, которые необходимо выполнить для того, чтобы проведенный аудит соответствовал требованиям Международного стандарта аудита.

В приложении к Международному стандарту аудита «Планирование аудита финансовой отчетности» перечисляются аспекты, которые могут приниматься во внимание при выборе общей стратегии и составлении плана аудита:

Ш применяемые основы финансовой отчетности, подлежащей аудиту;

Ш отраслевые особенности составления финансовой отчетности;

Ш планируемый объем аудита, рассчитанный с учетом работы с обособленными подразделениями;

Ш характер контроля, осуществляемого головной организацией в отношении дочерних обществ, знание о котором необходимо для определения порядка составления консолидированной отчетности группы;

Ш использование работы других аудиторов при проведении аудита обособленных подразделений;

Ш характер операционных сегментов деятельности, которые подлежат аудиту, в том числе и для определения потребности аудитора в специальных знаниях;

Ш валюта представления финансовой отчетности, включая необходимость любого валютного пересчета в ходе аудита;

Ш необходимость проведения обязательного аудита индивидуальной финансовой отчетности, помимо аудита консолидированной отчетности;

Ш наличие службы внутреннего аудита и возможности использования ее работы;

Ш использование аудируемым лицом услуг специализированных обслуживающих организаций, а также способ, каким аудитор может получить доказательства относительно организации и функционирования соответствующих средств контроля;

Ш возможность использования доказательств, полученных в ходе предыдущих проверок;

Ш влияние информационных систем на аудиторские процедуры, в том числе на доступность баз данных, а также ожидаемая польза от применения методов аудита с использованием компьютеров;

Ш соотнесение планируемого объема и временных рамок аудита с рассмотрением промежуточной финансовой отчетности;

Ш обсуждение вопросов, которые могут повлиять на аудит, с персоналом аудиторской фирмы, ответственным за оказание данному аудируемому лицу других видов услуг;

Ш возможность общения с сотрудниками аудируемого лица и доступность данных.

Внесение изменений в план в ходе проверки. Планирование - непрерывный процесс, обновляемый по мере выполнения отдельных пунктов плана аудита. Выполнив процедуры оценки риска, аудитор переходит к уточнению и выполнению процедур проверки по существу, а потребность в проведении процедур проверки одних операций может проявиться ранее, чем ранее запланированная одновременная проверка других операций. Это происходит из-за получения информации в ходе аудита, которая требует корректировки характера, сроков и объема ранее намеченных процедур. В таких случаях аудитор определяет новые направления стратегии аудита, изменяет детали плана проверки и документирует их.

Осуществление руководства, контроля и надзора. В процессе разработки плана аудитором учитываются необходимые контрольные мероприятия, зависящие от множества факторов: размера и структуры аудируемого лица, областей аудита, риска существенных искажений, способностей и компетентности персонала, проводящего проверку. Указания по осуществлению руководства, контроля и надзора в процессе аудита содержатся в Международном стандарте аудита № 220.

Характер, сроки и объем контрольных процедур будут зависеть от уровня риска существенных искажений: чем выше этот риск, чем больший объем процедур необходимо выполнить. Кроме того, на осуществление контрольных мероприятий оказывают влияние способности и компетентность членов аудиторской группы. Например, работа более опытных специалистов не требует такого жесткого контроля, как процедуры, выполняемые начинающими работниками.

Если проводится аудит в отношении финансовой отчетности малого предприятия, то вопросы, касающиеся руководства, контроля и надзора, сами собой снимаются, так как руководитель проверки владеет полной информацией и выполняет функции самоконтроля. Тем не менее могут возникнуть сложности при применении профессионального суждения, требующие рассмотрения специалиста, не вовлеченного в процесс проверки. В таких случаях Международный стандарт аудита «Планирование аудита финансовой отчетности» рекомендует обращаться за консультациями к другим аудиторам или членам профессионального сообщества.

Документирование. Документирование должно охватывать все процессы, связанные с планированием аудита: составление общей стратегии, плана аудита, изменений и дополнений к нему. Форма и состав документации по планированию аудита зависят от многих факторов - размера и структуры аудируемого субъекта, существенности, содержания других документов и специфических особенностей задания.

Документирование охватывает:

Ш при составлении общей стратегии - вопросы, подлежащие решению в процессе аудита (временные рамки, общий объем, порядок проведения аудита) и факт их доведения до сведения членов аудиторской группы;

Ш при оформлении плана - детали процедур оценки рисков и процедур, запланированных на основе изучения рисков;

Ш при внесении изменений в план - причины изменений и ответные действия аудитора.

Элементы процесса планирования (как правило, аспекты общей стратегии и временные рамки аудита) могут быть в целях координации действий обсуждены с руководством клиента и его сотрудниками. При обсуждении следует учитывать его цель: дать возможность представителям клиента оказывать содействие в надлежащем проведении аудита, но не раскрывать детального содержания плана с тем, чтобы сохранить элементы непредсказуемости аудиторских процедур, а, следовательно, обеспечить объективный характер результатов проверки.

Международный стандарт аудита № 300 также рассматривает вопросы, связанные с расширением планирования при первом проведении аудиторской проверки аудитором в отношении конкретного аудируемого лица. В первую очередь аудитору предписывается решение вопроса о возможности принятия данного клиента. Кроме того, необходимо связаться с предыдущим аудитором, если имела место смена аудитора в соответствии с уместными этическими требованиями. Объем процедур, связанных с планированием, при проведении первой проверки должен быть увеличен, так как у вновь назначенного аудитора отсутствует опыт работы с данным клиентом. Международный стандарт аудита «Планирование аудита финансовой отчетности» рекомендует дополнить общую стратегию и план аудита следующими аспектами:

Ш обзор рабочих документов предыдущего аудитора, если это не запрещено законодательно;

Ш перечень важных вопросов, касающихся применяемой учетной политики и особенностей финансовой отчетности клиента, обсуждавшихся с новым аудитором при его назначении представителями клиента;

Ш процедуры по сбору доказательств относительно начальных сальдо согласно Международному стандарту аудита 510 «Первичные задания -- начальные сальдо»;

Ш привлечение к проверке персонала аудиторской фирмы, обладающего соответствующими ожидаемым рискам навыками и знаниями;

Ш прочие процедуры, направленные на осуществление контроля качества аудита, предусмотренные внутрифирменной системой контроля качества для аудита, проводимого впервые в отношении конкретного клиента (например, усиление контроля с помощью другого партнера или руководителя фирмы).

Российский подход

Международному стандарту аудита № 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» в системе Российских стандартов аудита соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита». Основное отличие этих стандартов состоит в том, что в соответствии с российским стандартом аудита аудитор при планировании аудита должен разработать два документа план аудита и программу аудита, в то время как согласно Международному стандарту аудита предполагается разработать общую стратегию аудита и детальный план аудита. Как предусмотрено положениями российского стандарта в общем плане аудита описываются предполагаемые объем и порядок проведения аудита. Он служит руководством при разработке программы аудита. В программе аудита определяются характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Общая стратегия аудита, описанная в Международном стандарте аудита, устанавливает объем, сроки и направление аудита и служит руководством при разработке детального плана аудита. Таким образом, в целом по назначению и содержанию документ по общей стратегии аудита соответствует общему плану аудита, предусмотренному российским стандартом аудита, а детальный план аудита, который должен быть разработан в соответствии с Международным стандартом аудита соответствует программе аудита, предусмотренной российским стандартом аудита.

Однако следует учитывать два основных момента:

Ш программа аудита согласно Российскому стандарту аудита является самостоятельным документом планирования, в то время как Международный стандарт аудита только рекомендует к возможному использованию аудитором программы или проверочные листы в качестве вспомогательного элемента детального плана аудита.

Ш российский стандарт аудита также содержит указание на то, что планирование аудита предполагает разработку общей стратегии аудита, однако других указании по порядку разработки, назначению, содержанию, документальному оформлению стандарт не содержит, в то время как согласно положениям Международного стандарта аудита общая стратегия аудита является основополагающим документом процесса планирования аудита финансовой отчетности.

Кроме того, в российском стандарте понятие «объем планирования», используемый в Международном стандарте аудита, заменено более узким понятием «затраты времени на планирование». Такое изменение не совсем корректно, поскольку МСА предусмотрено, что термин «объем» в целом относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми при данных обстоятельствах.

Заключение

На основании вышеизложенного материала можно сделать следующие выводы:

Ш Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости включает в себя следующие этапы: изучение процесса определения субъектом справедливой стоимости и разработка соответствующих аудиторских процедур; оценка риска существенного искажения в отношении справедливой стоимости и степени раскрытия информации о ней в финансовой отчетности; оценка величины справедливой стоимости и ее раскрытия в финансовой отчетности; использование работы эксперта; проведение тестов контроля; анализ влияния последующих событий на величину справедливой стоимости и степени ее раскрытия в финансовой отчетности; оценка соответствия раскрытия справедливой стоимости основным требованиям составления финансовой отчетности; оценка результатов аудиторских процедур; заявления руководства; сообщение информации лицам, осуществляющим управление.

Ш В российских стандартах аудита аналог Международного стандарта аудита «Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости» отсутствует.

Ш Планирование не является этапом аудита, отделенным от основного процесса. Это продолжающийся и повторяющийся процесс, который начинается вскоре после окончания предыдущего задания и продолжается до завершения текущей проверки.

Ш Планирование состоит из следующих элементов: подготовительная работа; выработка общей стратегии проверки; составление плана аудита; внесение изменений в план в ходе проверки; осуществление руководства, контроля и надзора; документирование действий, связанных с вышеперечисленными аспектами.

Ш Международному стандарту аудита «Планирование аудита финансовой отчетности» в системе Российских стандартов аудита соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита», которое существенно отличается от международного аудиторского стандарта.

Список использованной литературы

1. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международных стандартов аудита: 2001 г. - М.: МЦРСБУ, типография ООО «Технология ЦД», 2002. - 804 с.

2. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: учебное пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2007. - 432 с.

3. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учебное пособие / С. В. Панкова. - М.: Экономисть, 2003. - 159 с.

4. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учебник / С.В. Панкова, Н.И. Панкова - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Магистр, 2008. - 287 с.