Облік бартерних операцій

12

ЗМІСТ

РОЗДІЛ І. ТЕОРЕТИЧНА ЧАСТИНА - Облік зовнішньоекономічних товарообмінних (бартерних) операцій

1.1. Визначення зовнішньоекономічного бартеру та основні вимоги його здійснення

1.2. Механізм оцінки товарообмінних операцій

1.3. Особливості бухгалтерського і податкового обліку бартерних операцій

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

РОЗДІЛ І. ТЕОРЕТИЧНА ЧАСТИНА

Облік зовнішньоекономічних товарообмінних (бартерних) операцій

1.1. Визначення зовнішньоекономічного бартеру та основні вимоги його здійснення

Бартерні операції у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД) регламентуються основним законодавчим документом - Закон України “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності” №351-ХІV від 23.12.98 р. (зі змінами і доповненнями).

Відповідно до цього Закону, товарообмінна (бартерна) операція у сфері ЗЕД кваліфікується як один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором зі змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) постачань передбачена в натуральній формі, між суб'єктом ЗЕД України та іноземним суб'єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому сполученні, не опосередкований рухом коштів у наявній і безготівковій формі.

Товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України в строки, зазначені в договорі, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення товарів, фактично експортованих за таким контрактом, а у випадку експорту робіт чи послуг - з дати підписання акта, що засвідчує надання послуг чи виконання робіт.

При експорті високоліквідних товарів (їх перелік встановлений постановою КМУ “Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері ЗЕД” №765 від 29.04.99 р. (постанова)), термін ввезення на митну територію імпортних товарів більш стиснуто і складає 60 днів з дати оформлення вивізної ВМД.

Винятком є лише товари (роботи, послуги), що імпортуються за бартерними договорами, консигнації, комплексному будівництву, постачанню складних технічних виробів, товарів спеціального призначення.

Для таких товарів перевищення терміну допускається за наявності у суб'єкта ЗЕД України, що є стороною такого бартерного договору, разового індивідуального дозволу, який видається центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики в порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України, на строк, визначений у такому дозволі. За порушення термінів проведення бартерних операцій встановлена відповідальність у вигляді нарахування пені за кожен день прострочення в розмірі 0,3% вартості недоотриманих товарів (робіт, послуг). При цьому розмір пені не може перевищувати загальну суму заборгованості.

Згідно постанови №756, встановлено перелік товарів (робіт, послуг), експорт і імпорт яких по бартерних операціях заборонено.

При цьому дія заборони не поширюється на:

– товарообмінні (бартерні) операції, які здійснюються суб'єктами господарської діяльності відповідно до договорів, предметом імпортної частини яких є: електроенергія, нафта сира, газ, ядерне паливо;

– товарообмінні (бартерні) операції, сторонами яких є суб'єкти ЗЕД, іноземні суб'єкти господарської діяльності зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності в країнах-учасницях СНД відповідно до законодавства цих країн, за умови, що в процесі проведення товарообмінних операцій між цими суб'єктами буде дотримуватися правило прямого відвантаження у випадку здійснення експорту з території України. Перелік заборонених і високоліквідних товарів уточнюється щоквартально КМУ не пізніше 25 числа місяця, що випливає за кварталом.

Існують вимоги, відповідно до яких підприємства, що здійснюють експорт та імпорт робіт і послуг, зобов'язані протягом 5 робочих днів з дати підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт чи надання послуг, повідомити органи державної митної службі України (якщо експортується чи імпортується за даним договором товар) або органами ДП служби України (якщо імпортуються чи експортуються за даним договором роботи чи послуги) про факт здійснення зовнішньоекономічної операції. Ця інформація надається органам ДП служби за формою, установленою листом ДПАУ №5871 від 22.04.99 р. у якому сказано, що “наданням інформації в митні органи вважається дата оформлення ВМД”.

Несвоєчасно надана така інформація спричиняє нарахування в розмірі 1% вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення її надання.

Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартість експортованих товарів (робіт, послуг).

На практиці можливі зміни первісних умов договору, у результаті яких бартерний договір стає договором купівлі продажу і навпаки. У зв'язку з цим змінюється порядок оподаткування і не тільки.

Так, термін “90 днів” у випадку переоформлення бартерного договору на інші види зовнішньоекономічного договору не переривається і не відновлюється. Винятком з цих правил є експорт бартеру високоліквідних товарів, оскільки терміни проведення розрахунків з них при переоформленні товарообмінного договору на договір закупівлі-продажу продовжуються до 90 днів (ст. 2 Закону про бартер).

Існує обов'язок постачальників - резидентів надавати копії договорів чи додаткових угод органу ДП служби України у випадках заміни зобов'язань щодо оплати товару іноземним контрагентом у грошовій формі на зобов'язання про зустрічне постачання їм товарів (робіт, послуг).

Коли ж у місце відвантаження товарів (робіт, послуг) за бартерним договором нерезидент виконує свої зобов'язання шляхом перерахування грошових коштів на рахунок контрагента (суб'єкта ЗЕД України), тоді підставою для зняття контролю імпортної частини такого товарообмінного договору митним органам є надання резидентом у митницю:

довідки уповноваженого банком про своєчасний і повний обсяг надходження коштів у рахунок такого договору;

копій додаткових угод, що змінюють характер договору.

Для здійснення зовнішньоекономічної бартерної операції укладається договір.

При укладенні бартерного договору (контракту) слід чітко визначити номенклатуру зустрічних поставок, а також збалансувати за вартістю експортну та імпортну частини угоди.

Предмет договору визначає зобов'язання сторін обмінюватися тільки товарами із зазначенням їх назв, коротких характеристик та фізичного обсягу поставок з кожної сторони. Якщо предметом обміну є декілька товарів, то робиться посилання на додану специфікацію. В цьому ж розділі вказуються базисні умови взаємних поставок, які можуть бути різними для кожної із сторін.

1.2. Механізм оцінки товарообмінних операцій

Оцінка товарів за бартерними договорами здійснюється не тільки з метою створення умов для забезпечення еквівалентності обміну, але й для митного обліку, визначення страхових сум, оцінки претензій, застосування санкцій. Умовою еквівалентності обміну за бартерним договором є обмін товарами (роботами, послугами) за цінами, обумовленими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності України на договірній основі з урахуванням

попиту і пропозиції, а також інших факторів, що діють на відповідних ринках на момент складання бартерних договорів.

Однак, у деяких випадках, передбачених законодавством України, на визначені товари контрактні ціни встановлюються суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності України відповідно до індикативних цін.

Порядок визначення індикативних цін встановлений Наказом Президента України “Про заходи для удосконалювання кон'юнктурно цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності” №124/96 від 10.02.96 р.

Відповідно до цього наказу, під індикативними розуміються ціни на товари, що склалися чи складаються на відповідний товар на ринку експорту чи імпорту на момент здійснення експортної (імпортної) операції з урахуванням умов поставки й умов здійснення розрахунків, визначених відповідно до законодавства України.

Індикативні ціни можуть встановлюватися на товари:

– стосовно експорту яких застосовані антидемпінгові заходи або розпочато антидемпінгове розслідування чи процедури в Україні або за її межами;

– стосовно яких застосовуються спеціальні імпортні процедури відповідно зі статтею 19 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність” №959-ХII від 16.04.91 р. зі змінами і доповненнями (далі - закон №959). Це стосується міжнародних торгів і попередніх депозитів;

– стосовно експорту яких встановлено режим квотування, ліцензування;

– стосовно експорту яких встановлено спеціальні режими;

– експорт яких здійснюється в порядку, передбаченому статтею 20 Закону №959, що регулює застосування антимонопольних заходів у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

– в інших випадках при виконанні міжнародних зобов'язань України. Перелік індикативних цін регулярно публікується в газеті “Урядовий кур'єр”.

У тому випадку, якщо на товари не встановлені індикативні ціни, для правильного ведення податкового обліку і сплати податку на прибуток підприємством, необхідно пам'ятати про існування звичайних цін, тому що згідно п.п. 7.1.1. ст. 7 Закону про податок на прибуток “доходи і витрати” від здійснення товарообмінних “бартерних” операцій визначаються платником податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни.

Звичайна ціна - це ціна, не нижча за середньозважену ціну реалізації аналогічної продукції за будь-якими іншими угодами купівлі-продажу, що укладені з будь-якою стороною протягом 30 календарних днів перед датою реалізації.

Звичайну ціну як ціну реалізації товарів (робіт, послуг) визначає продавець, включаючи суму нарахованих (сплачених) відсотків, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, не пов'язаним з продавцем за звичайних умов ведення господарської діяльності.

Таким чином:

– рівень індикативних цін на експортовані товари визначається за переліком, що регулярно друкується у газеті “Урядовий кур'єр”;

– на товари, для яких встановлені індикативні ціни, звичайні ціни встановлюються на рівні індикативних;

– що стосується визначення звичайних цін на товари, до яких не застосовуються індикативні ціни, то в цьому випадку необхідно користуватися довідковими цінами, які друкуються залежно від характеру бартерної операції: при внутрішньо-українському обміні - у довіднику Державного комітету статистики України “Середні ціни й індекси”, при міжнародному - у бюлетені “Огляд цін українського і світового товарних ринків”. Якщо в зазначених виданнях немає зазначеної інформації, то можна скористатися біржовими даними, узятими із прайс-листів різних фірм, тощо.

1.3. Особливості бухгалтерського і податкового обліку бартерних операцій

В бухгалтерському обліку бартерні угоди відображаються як за експортними, так і за імпортними операціями. Після здійснення бартерної угоди здійснюється залік взаємних вимог суб'єктів бартерного контракту.

Особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій полягають у тому, що:

відсутні грошові розрахунки з іноземним партнером;

момент відвантаження продукції на експорт вважається моментом її реалізації;

облік розрахунків з іноземним партнером здійснюється на двох субрахунках:

– 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками і підрядниками”;

– 362 “Розрахунки з іноземними покупцями і замовниками”;

4) кредиторська заборгованість іноземному партнеру за товари, що імпортуються, має дорівнювати контрактній вартості відвантаженої на експорт продукції.

Для правильності відображення в бухгалтерському обліку товарообмінних (бартерних) операцій необхідно враховувати, що згідно до П(С)БО існують ще й справедливі ціни. Залежно від величини цих цін, підприємством визначається первісна вартість отриманої за бартерним контрактом продукції, а також дохід від такої операції.

Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснено обмін активу в результаті операції між поінформованими, зацікавленими, незалежними сторонами.

Справедлива вартість відвантажених товарів дорівнює їх звичайній ціні, а тому і індикативній.

Для підприємства, що проводить бартерну операцію, з метою бухгалтерського обліку істотне значення має справедлива вартість отриманої, а не відвантаженої продукції. Таким чином, при відображенні певної бартерної операції необхідно проводити подвійну роботу - для цілей податкового обліку визначати звичайну ціну на відвантажений товар, а для цілей бухгалтерського - справедливу вартість на товар отриманий.

У такій ситуації рекомендується встановлювати договірну вартість на рівні справедливої. Якщо ж цього досягти не вдається (а в сучасній економічній ситуації це спостерігається в більшості бартерних операцій), необхідно мати достатню кількість аргументів для доказу того, що договір укладений за ринковими (справедливими) цінами.

При бартерній угоді обмін може бути здійснено як подібними (однаковими за призначенням і справедливою вартістю), так і неподібними (різними за призначенням і справедливою вартістю) активами.

Від визнання активів, подібними чи неподібними, залежить відображення в обліку бартерних операцій, адже згідно п. 9 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.99 р. (далі - П(С)БО 15), при обміні подібними активами дохід не визнається, навпаки, при обміні неподібними активами дохід “визнається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих чи таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеної чи збільшеної відповідно на суму переданих чи отриманих коштів та їх еквівалентів”.

У тому випадку, коли визначити справедливу вартість отриманих активів неможливо, п. 24 П(С)БО 15 встановлено, що дохід визнається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), переданих за таким бартерним контрактом.

Отримані запаси при проведенні подібного бартеру в бухгалтерському обліку оприбутковуються за первісною вартістю, яка дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість.

Якщо обмін здійснюється неподібними активами, то первісною вартістю є справедлива вартість переданих запасів, збільшена (зменшена) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) у процесі обміну.

Особливості податкового обліку при проведенні операції за зовнішньоекономічним бартером

Відповідно до Закону України “Про внесення змін в Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 24.12.02 р. №349-ІV (далі - Закон №349), відсутні спеціальні правила визначення моменту збільшення валових доходів за бартерним договором, тобто їх відображають так само, якщо в договорі йдеться про розрахунки грошовими коштами.

Вартість отриманих товарів одразу відноситься до валових витрат, а в кінці періоду бере участь в обліку приросту (збитку) балансової вартості активів, відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток.

Згідно зп. 7.1.1, - “доходи і витрати” - від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи із договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни.

Згідно з Законом України “Про внесення змін в Закон України “Про податок на додану вартість” від 16.01.03. р. №469-ІV, бартерні операції з метою визначення моменту виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ жодної специфіки не мають.

Відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ, при продажі товарів (робіт, послуг) з частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних (товарообмінних) операцій, натуральних виплат в рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових стосунках з платником податків, базу оподаткування визначають виходячи із фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни.

При постачанні товарів (робіт, послуг) у межах бартерного контракту з частковою оплатою грошовими коштами, базу оподаткування частки товарів (робіт і послуг), компенсація за яку проведена грошовими коштами, визначають відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ, тобто за договірними цінами.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Закон України “Про зовнішньоекономічну діяльність” № 959-ХІІ (із змінами і доповненнями) від 16.04.91 р. // www.rada.gov.ua

2. Закон України “Про податок на додаткову вартість” № 168/97-ВР від 03.04.97 р. (із змінами і доповненнями). // www.rada.gov.ua

3. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97-ВР від 22.05.97 р. // www.rada.gov.ua

4. Закон України “Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності” № 351-ХІУ від 23.12.98 р. // www.rada.gov.ua

5. Закон України “Про внесення змін в Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 24.12.02 р. №349-ІV// www.rada.gov.ua

6. Закон України “Про внесення змін в Закон України “Про податок на додану вартість” від 16.01.03. р. №469-ІV// www.rada.gov.ua

7. Постанова КМУ “Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері ЗЕД” №765 від 29.04.99 р. // www.rada.gov.ua

8. Наказ Президента України “Про заходи для удосконалювання кон'юнктурно цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності” №124/96 від 10.02.96 р. // www.rada.gov.uа

9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999 р. // www.rada.gov.uа

10. Кадуріна Л.О., Стрєльнікова М.С. Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації: Навчальний посібник. - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 606 с.