«Русские, -- писал замечательный философ Н.А. Бердяев, -- максималисты, и именно то, что представляется утопией, в России наиболее реалистично». Эта мысль отражает всю суть русской интеллектуальной жизни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) -- занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавляющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) -- традиции, а эта традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем осуждения или прославления, или -- анафемы или акафиста. Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние 11 веков.

Эта многовековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России -- это история государственного влияния на учет и его представителей -- бухгалтеров.

1. Принципы русской бухгалтерии

Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленная через духовный склад нашего народа, привела к весьма своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую историю, можно выделить целый ряд существенных принципов, определяющих глубинные содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался самим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не догадывался об этом.

Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует, прежде всего, выделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалась как частная собственность его владельца -- князя, именно поэтому размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог взять все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над горизонтальными, частная (личная) собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства, православной религии. Это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух. За монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной -- личной (в случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван Семенович Пересветов, известный публицист 16 века, советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризации.

Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение -- подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Для этого была впервые проведена перепись населения. Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской инвентаризацией людей, «положенных в число». Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек -- объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен.

Однако принесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дана (?) не просуществовали долго. В России возникла новая национальная окладная единица -- соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции в конечном торжестве справедливости. Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковые подати. Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый принцип: платеж; несет общество и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества.

Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

С 15 по 17 век Россия как бы консервирует политическую, экономическую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако, развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок -- своеобразное «плановое задание», «норма выработки». В связи с этим пятый принцип учета: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные «кормовые». Система уроков получает широкое развитие в имениях, где складывается крепостное право. Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к трансформации американской системы «стандарт-кост» в советский нормативный метод учета.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. В одной из самых распространенных книг 16 века -- «Домострое» -- читаем; «А которые в лавках торгуют: -- ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличится с ними в приходе и в расходе, и купле и продаже», т.е. предполагалась коллация -- выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в неделю. Таким образом, шестой принцип учета -- коллацию -- можно сформулировать так; все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены.

Очень важно подчеркнуть, что в это же время окончательно формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей, и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая из обычаев народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источника права, необходимо всегда иметь ввиду.

И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не столько как средство управления хозяйственными процессами, сколько как трудовую повинность, наложенную на администрацию вышестоящими начальниками. (В настоящее время таким начальником выступает налоговая инспекция. И если она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеров интересуют дивиденды, а не отчеты об убытках и прибылях.)

Развитие монастырского и государственного хозяйства привело к появлению еще одного, может быть, самого русского принципа -- принципа экономии. Он выразился, прежде всего, в зарождении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

Это принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей труд, и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором -- приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.

И наконец, в московский период складывается необычайный интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип -- принцип обрядолюбия. Он звучит так; внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть.

К 17 веку сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количество. Однако теоретическая любовь к порядку оформления документов и регистров не избавляла практический учет от небрежностей и ошибок.

Последующие века мало что добавили к этим принципам.

К началу 18 века выявилось свойственное русскому духу метание из крайности в крайность. Если до Петра 1 считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь общество было охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое -- язык, мысли, платье, учет и освоить все чужое.

Петр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в число экономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в Европу, и «вернувшийся оттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что чудо, в голландцев нарядил».

Точно так же он пытался обрядить русский учет в «голландский фасон». Позже его последователи будут «обряжать» русский учет во французскую, немецкую и даже американскую форму. И как русские люди не стали голландцами, французами, немцами, американцами, так и русская бухгалтерия, усваивая те или иные западные приемы и методы, оставались русской. Но к ее исконным принципам добавился новый: русский характер всегда готов к заимствованию чужих идеи.

К заимствованию готов, но русская традиция сознательно или бессознательно деформирует изначальную европейскую идею, как бы национализируя ее.

Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, систему учета, и перенести в другую страну. Административно-командный восторг стимулируется приказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки исчезнут и все образуется.

Но опыт веков говорит о другом.

Все делают люди. И люди одной страны, одной нации -- это совсем не то же, что люди другой страны и другой нации. И дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной психологии, социально-экономической инфраструктуре и особенно в исторической традиции.

В этом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего Отечества.

2. Учет в монастырских хозяйствах

Принципы, рассмотренные в предыдущем разделе, получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей и старцы; кроме того, в отделениях монастырей -- пустынях -- выделялись приказчики и строители. Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники.

Весьма важным выводом из системы учета 17 века надо признать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом

1) достигался большой контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков;

2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные -- с натуральными. Надо заметить, что и калькуляция, очевидно, зародилась в монастырях.

С начала 18 века значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 году их земельная собственность была секуляризирована.

3. Учет в строительстве и промышленности

Из 17 века до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642-1643 годах была установлена следующая схема документации; 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине 17 века. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских Барминских будных станов 1679-1680 годов. Бухгалтером на Арзамасских складах был Алексей Юдин.

Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по Тульским и Каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели сводились к тому, чтобы «выбить» дефицитные материалы, или объяснять плохую работу, или «подстегнуть» исполнителей. Объяснения часто сводились к склоке.

Учет по стадиям находим на монетном дворе. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось: 1) поступление сырья и отходов; 2) золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; 3) запись зарплаты мастеров и финансового результата. Сохранился указ о ставках, работающим на монетном дворе.

4. Учет в торговле

Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его надо, очевидно, искать в истории Новгорода и Пскова. Конторокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках -- «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи.

В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни, Однако, ознакомление с «Книгой икряной и поташной отдачи» заставляет сделать вывод, что чисто натуральный учет товаров был распространен, по крайней мере, не меньше, чем натурально-стоимостной.

Для 17 века характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663-1665 года начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний, выручка, и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумма прибыли.

В розничной торговле, вопреки законодательным предписаниям, велся учет по стоимостной схеме.

5. Учет государственного хозяйства

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов, и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале каждого года каждому городу выписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основе первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127.

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало:

1) дату;

2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма);

3) отметку о характере купленного товара (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету);

4) расписку в получении денег;

5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Однако такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, не делалось все, чтобы уменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов. Так, чтобы «принять документ к проводке», т.е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделана отметка дьяка:

«Дать деньги». Причем дьяк должен был проконтролировать выполнение. Результат контроля отмечался в учетной книге проставлением надписей: «Дано» или «Взято». Практически резолюции писались заранее мелкими служащими, а дьяк потом их просто подписывал.

В некоторых приказах велась запись о начислении, а дьяк делал отметку об исполнении: дано, зачтено, взято и т.п., в других приказах составлялись две записи о начислении и уплате. Иногда отметка об исполнении сопровождалась подписью получателя или его доверенного лица.

В приказе Нижегородской чети существовал более совершенный, другой порядок.

Смета расходов и доходов составлялись в виде отчета за истекший год по окладным книгам.

В разрядном приказе золотые и золоченые монеты укладывались отдельно.

Учет жалованья в Устюжской чети велся таким образом, что все лицевые счета были сгруппированы по сумме годового жалованья, причем за отработанное время зарплата не учитывалась.

В Новгородской чети вели 2 книги -- приходную и расходную.

Развитая и сложная система учета имела место в Приказе Ратных людей. Учет был систематизирован, на каждый вид доходов и расходов составлялась отдельная книга: 1) приходная с посадов, 2) приходная с дворян московских, 3) приходная с бояр, и сокольничих, и с думных людей, 4) домашняя с московских чинов людей, 5) приходная жилецкая и т.п.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ Счетных дел. Его сотрудники периодически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизий в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

Подводя итог учету в государственном хозяйстве допетровской Руси, надо ответить на 2 вопроса. Была ли высока степень его достоверности, и каких результатов достигало правительство с помощью такого учета? Степень достоверности записей в учетных регистрах служила предметом дискуссии. Некоторые считали записи эти крайне недостоверными, наоборот, другие оценивают степень достоверности этих записей очень высоко. Ответ на второй вопрос явно не утешителен. Веселовский правильно писал, что «бережливость, которая граничит со скупостью, мелочная экономия -- вот характерная черта финансового хозяйства приказных». Но эта скупость сочеталась с предельным расточительством. Так, только в печально знаменитом деле Приказа Сбора Ратных людей из общей суммы поступления в 120 тысяч рублей безнадежно похищено было 50 тысяч рублей, «более половины всех платежей крестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чиновников.

В России даже существовало уникальное разграничение взяток: мздоимство (взятку дают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельзя делать) и вымогательство (не дашь, не получишь).

6. Был ли бухгалтерский учет в допетровской России?

Если вы связываете бухгалтерский учет с двойной записью, то ответ будет, отрицательным. Но если вы поймете, что диграфизм, парадигма двойной записи -- это только одна из возможных учетных парадигм, то ответ ваш будет положительным.

У каждого народа есть свой склад мышления и свои особенности. В России некогда не было ни феодализма, ни капитализма в их марксистском понимании. Связано это с менталитетом народа, чего не понимали русские и социал-демократы и коммунисты. И опыт, который создает не мудрецов, а старцев, учит, в частности тому, что развитию учета в допетровской Руси мешали 4 момента: 1) догматизм мышления: из года в год учетчик-дьяк строго повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или сознательного отношения то, что делали его предшественники, руководствуясь правилом: «ничего не претворять по своему замышлению»; 2) низкий уровень правосознания; 3) низкий уровень грамотности; 4) низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованных в Византии. И, тем не менее, сложившаяся система учета оказала глубокое влияние и на последующую эпоху, и, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфортами Петра».

Заканчивая можно сделать еще один вывод.

Много важных идей и тайн скрывает эволюция учетных записей, но и то, что можно прочесть в них, -- огромно.

И все-таки, подытоживая становление и развитие учета, нельзя не вспомнить наставления митрополита Филиппа: «Наша же Российская земля Божию милостию пречистыя Богородицы и святых чудотворцев растет, младеет и возвышается».