3

Исторические предпосылки развития «тройной бухгалтерии»

Современная бухгалтерия уходит своими корнями в глубь веков. Её многовековая история ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история развития экономики ставила и продолжает ставить различные задачи перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались пока без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках решения довольствовались методом проб и ошибок. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука. Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов.

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) -- некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного нрава и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

I. Начало оперативного учета

Одним из первых о бухгалтерском учете как науке заговорил Павел Иванович Рейнбот (1839-1916). С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский, и критиковать Е.Е. Сиверс.

Строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют интерес мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил:

1) материалы;

2) жалованье;

3) погашение (амортизация).

Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход.

В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций, и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех-

2. Тройная «русская» бухгалтерия

Среди новаторов самой яркой фигурой был Федор Бенедиктович

Езерский (1836-1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако, самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи;

2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище -- тройную русскую.

Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают три книги: журнал. Главная, по терминологии Ф.В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них:

1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра -- спичек и сахара и т.д.;

5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм;

В своей форме Ф.В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Одни считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другиешарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П. Шмелев. В 1895г. была издана в Москве его работа «Новая четверная бухгалтерия», а в 1897г. вышло ее второе издание.

Сущность теории И.П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр -- книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс -документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а ик движение, статика -- только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.

Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен -- с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее -- один вширь, два других и вглубь, и вширь.

3. Усовершенствование двойной бухгалтерии

Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макро учета. Макро учет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления.

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.

Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то
С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета.

Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное -- стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-кост и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на вес затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузспа выглядит так: (материалы + топливо + жалованье -- стоимость побочных продукгов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.

Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью -- член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов. -- Адольф Маркович Вольф (1854-1920).

Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов; имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес, и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.

В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А.М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич Белов -- первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами. Баланс есть последнее слово, а, следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено -- принято).

Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца во введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

С.М. Барац хотел, как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли.

Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М.Я. Батенькова, А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.

Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины -- ревизии.

А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные.

Много внимания уделял Н.И. Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на:

1) частные (статистические, реальные);

а) материальные (объективные),

б) личные (субъективные, юридические). 2) общие (отвлеченные, экономические).

В дискуссии о порядке закрытия счетов Н.И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход - расход = остаток новый».

Имя Н.И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводетво» был Лев Иванович Гомберг член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена. умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейскою учета. Л.И. Гомберг -- вершина русской учетной мысли конца XIX -- начала XX в.

В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди -- Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение.

Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета.

Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30-40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные) -- а) заготовок, б) сооружений, в)производства.

II. Личные счета;

1) предпринимательского капитала -- а) основные, б) переходные (результативные);

2) ссудного капитала -- а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением. Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал; материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.

Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом.

Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов:

1) простые и сборные;

2) главные и вспомогательные (переходные);

3) активные, пассивные, переменные;

4) чистые и смешанные;

5) вещные, личные, результативные.

Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.

Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должною -- баланс.

Представитель московской школы -- Ф.И. Белмер -- издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной, и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

Заключение

Исследования русских ученых во многом оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.Л. РудановскиЙ часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.

Круг «Счетоводства», традиционалисты-радикалы совершили качественный великий скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того времени синхронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете.

Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.

Подводя итоги развития бухучета в России, мы можем к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Список литературы

1. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. -- М.:ПРИОР, 1997

2. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика, 1991.

3. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 1999.

4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. -- М.: Перспектива, 2000.

5. Рапопорт М.М. Международные стандарты учета и аудита. Сборник с комментариями. М.: Фирма "Аудит трейдинг ",1992

6. Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета. Что дальше? Бухгалтерский учет № 10, 1996.

7. Алборов "Основы бухгалтерского учета" - М.: Издательство" Дело и сервис", 2002.

8. "Финансовая газета" за 2002г.; 2 полугодие 2001 г.