История возникновения двухуровневой системы бухгалтерского учёта

Никольсон и Рорбах выражали взгляды, близкие к европейским, но в то же время в Америке зарождались уже новые идеи. Они шли не от бухгалтеров, но от инженеров и были в русле тенденций, идущих от Тейлора. Впоследствии, уже в нашей стране, их назовут тейлоризмом в учете. Его творцом был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853--1931). Он показал возможности принципиально нового подхода к учету, получившего в дальнейшем название стандарт-кост. Из старых, как он их называл, принципов Эмерсон выделял три:

1) принадлежность, 2) полномочия и 3) баланс.

Первый раскрывает собственников и владельцев, участников, субъектов фактов хозяйственной жизни, второй -- концентрирует внимание на тех, кто оформляет документы, прежде всего на тех, кто ставит подписи. Баланс включает традиционную бухгалтерскую методологию, которая, однако, по мнению Эмерсона, «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению инженера-путейца, весьма существенный недостаток традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно.

Вообще Эмерсон очень скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества ... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением». Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом», т.е. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно -- значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно -- значит прилагать к делу усилия минимальные». Производительность измеряется по данным учета соотношением Сф : Сн, т.е. отношением фактических расходов нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн ? Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф - Сн, тем выше производительность.). Исходя из этого, Х.Л. Ганг проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Значение правила Ганга резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Никольсоном и Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость».

Мысли Эмерсона, возможно, остались бы не воплощенными в жизнь, если бы в 1909 г. не встретился на его пути молодой и энергичный англичанин, только что приехавший в Америку, Чартер Гаррисон (р.1881). Отправные идеи Эмерсона увлекли сотрудника аудиторской фирмы Прайс-Ватерхауз, и к 1911 г. Гаррисон выполнил разработки, получившие во всем мире название стандарт-кост.

Эмерсон был философом стандарт-кост, ему принадлежит общая идея. Ее бухгалтерское воплощение -- заслуга Чартера Гаррисона. Без тени смущения он писал: «Со времен фараонов в методы бухгалтерии внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерии», вторым -- комплекс идей, получивших название стандарт-кост.

В утилитарной доктрине Гаррисона не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам. Вся теория европейцев осталась за порогом его идей, не оказав на них никакого влияния. Цель теории -- не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, -- писал Гаррисон, -- точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача -- фабрикация информационно-ориентирующих данных. Подобно всякому сложному механизму, механизм учета надо рассматривать и оценивать не столько под углом зрения простоты конструкции, сколько под углом зрения тех результатов, которые он дает, и той легкости и экономии, с какой он работает. Отвергать какую-либо систему учета по той лишь причине, что ее конструкция сложна, -- столь же нелепо, как отрицать превосходство современного автомобиля над паровой повозкой Тревефика, повергшей в трепет и удивление наших предков в 1802 г.». Обращает внимание необычное положение: цель учета -- «фабрикация информационно-ориентирующих данных», т.е. следует получать информацию не вообще, а только ориентирующую администрацию. Учет не просто фиксирует данные, но и фильтрует их в целях решения управленческих задач. Это ориентирование автоматически делает непригодной традиционную бухгалтерию, которая, как указывал Гаррисон, «является типичным образчиком того, что может быть названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных». Далее он усиливает критику: «Основная идея калькуляционной системы, сосредоточивающей свое внимание единственно на собирании данных о проделанной работе, является в корне неправильной и относится к далеко прошедшим временам примитивной организации и скромных масштабов предприятий». Специально подчеркивается, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы. Необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было.

Однако «деловые навыки и опыт бухгалтера носят совершенно иной характер, -- писал Гаррисон, -- подавляющая часть рабочего времени бухгалтера уходит на счетную и контрольную работу. Что удивительного, если после долгих лет тщательной тренировки в этом деле он прочно усваивает ретроспективную установку на хозяйственные процессы и совершенно теряет творческие комбинаторные способности». Поскольку сам Гаррисон творческих способностей не потерял, он сместил точку отсчета: «Хозяйственники переходят постепенно от установки ретроспективной к установке перспективной. Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Главным в этом случае становилась калькуляция как основной инструмент управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Однако это не та традиционная калькуляция, действующая по принципу «максимума затрат и минимума эффекта», а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Основная идея сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Согласно Гаррисону, нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика -- не практическая реальность, а теоретический идеал, статика -- должное, динамика -- сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона. «Учет, -- писал он, -- имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-кост видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл стандарт-кост, в понимании Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-кост. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Однако Эмерсон как раз и утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее такой учет. На самом деле стандарт-кост может применяться в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений. В противном случае учет превращается в счетное декадентство. Сама идея стандарт-кост у Гаррисона трансформировалась в два правила:

1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Гаррисон допускал случаи, когда Сн > Сф, что расширяло возможности использования стандартов (норм) в учете, но подрывало основной тезис Эмерсона.

На практике при определении стандартов по Гаррисону следует исходить из целесообразной группировки затрат. «Между тем существующие системы детального учета себестоимости преследуют прямо противоположную цель. Их идеал -- максимальное дробление затрат по детальным статьям и объектам. Но чем последовательнее проводится это дробление, чем тщательнее разработаны методы распределения расходов, тем труднее обнаружить непроизводительные потери, похороненные под грудой детальных данных».

По мнению Гаррисона, первостепенное значение для учета и, следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, как считали большинство его коллег, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам. Например, если три месяца тому назад купили материалы по цене 5 долл., а списали на производство в тот момент, когда цена их достигла 7 долл., то в себестоимость по Гаррисону (и в духе Ф.Шмидта) следует включить 7, а не 5 долл.

Эта концепция противоположна доктрине перманентного инвентаря и основана на предположении, что затраты -- это не те деньги, которые раньше были потрачены, а те, что тратили бы сегодня (по текущим ценам). В соответствии с этой концепцией Гаррисон считал необходимым все ценности в балансе показывать в текущих ценах. Если бы использовались фактические цены приобретения, указывал Гаррисон, то пришлось бы «констатировать ни с чем не сообразное явление, по крайней мере, в отношении готовых изделий: чем менее экономно и производительно ведется хозяйство, тем больше ценностное выражение его актива». И действительно, учение о перманентном инвентаре приводит к положению: чем больше убытков, тем больше актив.

Специально следует остановиться на том, что Гаррисон связал идеи стандарт-кост с психологией: «Точно так же, как человеческий организм, -- писал он, -- вырабатывает в себе условные рефлексы, не требующие участия сознания, так и в хозяйственной организации в максимальной степени должна применяться система стандартных приемов». Т.е. стандарт он рассматривал как стимул и полагал, используя аппарат бихевиористической теории, что этот стимул вызовет автоматическую реакцию у хозяйственника. И основная цель теории, таким образом, рассматривалась «как выработка реакций на соответствующий ряд стимулов».

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета, как в Америке, так и в Европе. У него было множество последователей и продолжателей. Из них отметим К.В. Стевинсона (Нью-Йорк), который в отличие от Эмерсона считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т.д.). Следующий шаг сделал Эрик Камман, который утверждал, что стандарт-кост делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, ибо цена в новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы.

Идеи Гаррисона дожили до наших дней. Современные пропагандисты рекомендуют при внедрении стандарт-кост выделять четыре этапа:

1) формирование стандартов (нормативов);

2) расчет материально-технического обеспечения;

3) выявление отклонений (т.е. практическая работа);

4) получение данных, необходимых для планирования цен на готовую продукцию.

Практический опыт применения стандарт-кост позволяет сделать выводы о его преимуществах:

1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей;

2) выявляет скрытые резервы;

3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов;

4) стимулирует работу коллектива.

Успех лучше достигается снижением заработной платы, чем ее повышением. Обычно рабочему говорят: твоя заработная плата 10000 руб., премия Х руб., и рабочий старается дать продукцию надлежащего качества и большего количества. В системе стандарт-кост возможен иной подход. Рабочему говорят: если ты выполнишь работу объемом Х руб., то получишь 10000 руб., однако рабочий при всем желании не может выработать Х руб., а вырабатывает У руб., при этом всегда Х>У, следовательно, из заработной платы рабочего вычитают Z рублей. И рабочий больше всего стремится уменьшить разность: Х-У. Так достигается экономический рост.

Каково бы ни было практическое значение стандарт-кост и его влияние на последователей, главным теоретическим и далеко не всеми осознаваемым его достижением было выдвижение на первый план должного в ущерб сущему. Его идея сводилась к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. демонстрация чисто дедуктивного подхода: от работы коллектива в целом к работе отдельных лиц. Однако исторически уже имел место индуктивный подход, показывающий, как конкретные условия работы искажают идеальные цели, что позволяло априори рассчитать вероятность возможных отклонений. Идеи стандарт-кост оказали влияние и на формирование таких систем, как директ-костинг и рисибл-центры (центры ответственности).