Совершенствование учетной политики в ООО "Олегро-Ф"

Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезного использования. Это объясняется тем, что в первые годы эксплуатации производительность наиболее высока, а в конце срока полезного использования, как правила, увеличиваются расходы на ремонт. Поэтому, широкое распространение получили способы ускоренного начисления амортизации. Если будущая динамика дохода имеет достаточно устойчивую связь с фактической величиной выпуска продукции в течении срока полезного использования основного средства, наиболее точного соответствия между доходами и расходами можно достигнуть, применяя способ начисления амортизации пропорционально выпуску продукции. В этом случае возможно начисления наибольших сумм амортизации в период низкого и увеличивать в периоды большого объема выпуска продукции.

В случае когда невозможно предсказать с достаточной степенью надежности динамику будущих доходов, метод начисления амортизации может быть выбран исходы из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведение учета. Величина амортизации отраженная в бухгалтерском учете, не всегда совпадает с суммами амортизации, применяемыми в целях налогообложения . Для этих целей величина амортизации может быть установлена как верхний предел годовой ставки (в процентах) или путем установления нормативных сроков службы по отдельных группам объектов основных средств. Соответственно, способ расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, выбор способа начисления амортизации основных средстве зависит от таких факторов, как необходимость приведения в соответствие доходов и расходов для целей составления отчетности, величина затрат на ведение бухгалтерского учета, а также ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством.

В 000 "Олегро-Ф" амортизационные отчисления на полное восстановление исчисляются из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм (п.9 Положения о составе затрат. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР от 21.10.90г. № 1072), то есть традиционным линейным способом.

Чтобы правильно выбрать стратегию начисления амортизации, необходимо разобраться в механизме действия каждого из четырех предложенных Положением способов. 000 "Олегро -Ф" в 1999г. был приобретен объект основных средств.

Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 120.000 руб., полезный срок использования 5 лет.

Линейный способ. При данном способе расчета ежегодные амортизационные изменения отчисления составляют 20% балансовой суммы. Результаты расчета приведены в таблице 2.

Таблица 2

Расчет начисления амортизации при линейном способе

Год эксплуатации	Балансовая стоимость, руб.	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.
2000	120.000	20%	24.000
2001	120.000	20%	24.000
2002	120.000	20%	24.000
2003	120.000	20%	24.000
2004	120.000	20%	24.000

Предлагается график распределения амортизации по годам (рис.1), где



Рис.1 График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации линейным способом

Способ уменьшаемого остатка. При этом способе расчета согласно ПБУ 6/97 годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В этом случае, принимая на учет тот же объект, распределим годовую норму амортизации следующим образом (таб.3).

Таблица 3

Расчет начисления амортизации способом уменьшаемого остатка

Год эксплуатации	Балансовая стоимость, руб.	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.
2000	120.000	20	24.000
2001	96.000	20	19.200
2002	76.800	20	15.360
2003	61.440	20	12.288
2004	49.152	20	9.830

Согласно данным таб.3 срок полезного использования объекта кончился, а недоамортизовано 32,7% его стоимости, к тому же, если объект продолжает функционировать, согласно норме, принятой в анализируемом документе, амортизация продолжается. Поэтому, в этом случае, или срок полезного использования был выбран неправильно, или будет использоваться морального устаревшее оборудование. Выбирая этот способ начисления амортизации, предприятие заранее планирует, что при списании объекта основных средств прибыль будет значительно уменьшаться.

График распределения амортизации по годам эксплуатации (рис.2) показывает, что большую ее часть (по сумме, равной начисленной линейным способом) предприятие начисляет в первый год эксплуатации, когда, видимо, больше всего нуждается в занижении стоимости продукции, а затем постепенно уменьшает начисления

Рис.2 График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации способом уменьшаемого остатка

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В этом случае предлагается исходить из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Для 5-летнего срока полезного использования объекта числитель в первый год равен 5, во второй 4 ..., а знаменатель 1+2+3+4+5=15. Начисление амортизации производится следующим образом (таб.4).

Таблица 4.

Расчет начисления амортизации способом списания по сумме чисел лет полезного использования

Год эксплуатации	Балансовая стоимость, руб.	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.
2000	120.000	5 /15	39.996
2001	120.000	4 /15	72.000
2002	120.000	3 /15	96.000
2003	120.000	2 /15	111.996
2004	120.000	1 /15	120.000

График амортизационных отчислений при применении способа суммы чисел лет показан на рис.3.

Рис.3 График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации способом суммы чисел лет

Из рис.3 видно, что самые большие отчисления приходятся на первые годы эксплуатации объекта основных средств. В последующие годы сумма амортизационных отчислений довольно резко падает. Применение этого способа может оказаться полезным 000 "Олегро -Ф", так как у организации на балансе небольшое количество основных средств. Это позволит им минимизировать налоги, что немаловажно, но и за счет высвобождаемых средств приобрести необходимое количество основных средств. К тому же, 000 "Олегро-Ф" впускает дверные блоки и товары народного потребления, пользующиеся спросом, поэтому можно предположить, что и цена их допускает дополнительное включение в виде амортизаци5онных отчислений.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) заключается в начислении амортизации исходя их натуральных показателей объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основного средства и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования. Этот показатель, имея прямую зависимость от количества продукции, щадяще влияет на цену, более верно отражает степень реального износа. Удобен этот способ в случаях, когда известны возможности эксплуатации данного объекта в зависимости от общей производительности.

В таб.5 показан расчет амортизационных отчислений при балансовой стоимости станка 120.000руб., ожидаемом объеме выпуска продукции за весь срок использования 10.000 единиц, амортизации за единицу продукции 12 руб.

Таблица 5

Расчет амортизации при применении способа начисления амортизационных начислений пропорционально объему выпуска продукции

Год эксплуатации	Балансовая стоимость, руб.	Объем выпуска в год, ед.	Начисленная амортизации за год, руб.	Сумма амортизации, руб.
2000	120.000	3.000	36.000	36.000
2001	120.000	4.000	48.000	84.000
2002	120.000	1.500	18.000	102.000
2003	120.000	800	9.600	111.600
2004	120.000	700	8.400	120.000

График распределения амортизационных отчислений в этом случае будет идентичен графику выпуска продукции. Срок полного переноса стоимости зависит от степени эксплуатации станка.

Увеличение годового выпуска продукции влечет за собой пропорциональное увеличение амортизационных отчислений, что видно при сопоставлении рис. 4 и 5

Рис.4 График выпуска продукции

Рис.5 График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации пропорционально объему выпуска продукции

Сравнительный анализ перечисленных способов начисления амортизации с помощью графиков показывает, что самым экономически обоснованным является способ начисления пропорционально объему продукции. Если предприятию экономически выгодно как можно быстрее списать балансовую стоимость объекта, то можно выбрать способ списания по сумме чисел лет полезного использования.

Кроме того, организации вправе принять так называемую ускоренную амортизацию основных средств. Под ускоренной амортизации понимается более быстрое по сравнению с общеустановленным в центральном порядке сроком перенесения стоимости объектов основных средств. Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов.

В п.7 данного постановления говорится:

В целях создания условия для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предоставить право предприятиям и организациям применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей экономики и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. При ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации...

Решение о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся предприятиями и организациями до соответствующих налоговых органов".

Вопросы связанные с бухгалтерским учетом механизма ускоренной амортизации, были рассмотрены в письме Минфина РФ от 19 сентября 1994г. № 126 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности механизма ускоренной амортизации и переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1995г." [1 (заменено приказом Минфина РФ от 19 декабря 1995г. № 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996г.", которое формально действует и в настоящее время).

Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств, согласно данному нормативному документу, принимается и оформляется предприятием как элемент учетной политики. Сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам, начисленная с применением коэффициента ускорения, отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств" и дебету счетов учета затрат на производство в установленном порядке.

Согласно п.7 постановления № 6/97:

В целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятием в первый год их функционирования предоставить право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком свыше 3-х лет.

При прекращения деятельности малого предприятия до истечения одно года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия".

Анализируя возможности того или иного способа начисления амортизационных отчислений и беря во внимание, что в целях налогообложения организации должны начислять амортизацию, согласно действующим нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народною хозяйства СССР" предлагаем оставить выбранный организацией способ, только можно порекомендовать пользоваться предоставленной льготой по ускоренной амортизации, так как организация 000 "Олегро-Ф" подходит под определение малого предприятия (в штате 84 человек).

4.1.2 Порядок учета и финансирования ремонта основных средств

В соответствии с п.6 Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР 16с 1 января 1991 года "все предприятия, объединения и организации, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). При необходимости предприятия, объединения и организации для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) могут создавать ремонтный фонд (резерв), с отчислением в него средств по утвержденным ими на пятилетние нормативам" Из содержания этого пункта Постановления вытекает возможность применения двух вариантов учета и финансирования ремонта основных производственных фондов:

- включение затрат па ремонт в себестоимость текущего отчетного периода в момент их возникновения;

- создание ремонтного фонда на ряд лет.

В 000 "Олегро-Ф" затрат на ремонт включаются в себестоимость продукции текущего отчетного периода, что отражается проводкой по дебету счетов учета затрат на издержки обращения и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Этот вариант выбран предприятием, так как оно имеет небольшой удельный вес основных средств в общем объеме основных средств с незначительной степенью их износа, а также с тем, что в настоящее время экономическая целесообразность создания ремонтного фонда стала менее актуальной в связи с инфляционными процессами.

В ходе анализа было выявлено нарушение:

- предприятие финансирует за счет текущих издержек производства затраты, связанные с модернизацией основных средств.

4.2 Установление лимита отнесения МБП

Исходя из специфики действия и состава материальных ресурсов, используемых в производственно-хозяйственной деятельности, предприятие должно установить величину стоимости средств труда, являющуюся наряду с годичным сроком службы критерием разделения их на основные средства и малоценные предметы (см. Приложение ). При этом верхний предел стоимости МБП, или, иначе, нижний предел стоимости основных средств, устанавливается централизованно в Положении "По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34-н. При решении этого вопроса надо иметь в виду следующие особенности учета и участия в налогообложении МБП и основных средств: на малоценные быстроизнашивающиеся предметы начисляется износ в размере 50% при передачи в производство и на 50% при выбытии, либо сразу 100% при передачи в производство именно этот способ зафиксирован в учетной политике 000 "Олегро-Ф", а на основные средства износ начисляется в течении всего их срока службы по установленным законодательством коэффициентам. В этой ситуации при интенсивном движении в хозяйственном обороте МБП предприятие может оказаться в ситуации, когда при высокой себестоимости выручка от реализации может "не хватить" для покрытия издержек, то есть вылезет реализация ниже себестоимости, хотя, с точки зрения налогов, после 1 января 1999г. (введение в действие первой части Налогового кодекса) это уже не является негативным фактором. Однако, акционеры, которые будут судить о результатах деятельности предприятия по бухгалтерской отчетности, будут отнюдь не в восторге от убыточной реализации продукции. Поэтому, для предприятия с большими производственными затратами целесообразнее увеличивать долю основных средств и соответственно уменьшать долю МБП, то есть в учетной политике должна быть установлена низкая стоимость для разделения средств труда на основные средства и МБП, а также предусмотрен вариант начисления износа по МБП 50% на 50%. Конечно, значительная доля основных средств увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество, но в то же время непосредственно уже сам налог на имущество уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что частично компенсирует этом недостаток. Кроме того в соответствии с действующим законодательством предприятие может переоценить основные средства, что нельзя сделать с малоценными быстроизнашивающимися предметами.

При принятии решения об установлении предельного размера стоимости МБП нужно учитывать, что до настоящего времени вопрос уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по ремонту МБП однозначно не решен. С одной стороны, согласно п.6.8. Положения по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденному письмом Минфина СССР от 18 октября 1979г. № 166 расходы по ремонту МБП относятся на те бухгалтерские счета, на которых отражено начисление погашения стоимости этих предметов. Согласно смыслу и содержанию затрат на ремонт оборотных средств они представляют собой экономическую себестоимость. С другой стороны. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли включение в себестоимость продукции расходов по ремонту МБП прямо не предусмотрено.

Выбранный вариант установления лимита отнесения к малоценным и быстроизнашивающимся предметам в размере стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу и начисление износа в размере 100 процентов при передаче МБП в эксплуатацию в условиях работы 000 ?Олегро-Ф? является наиболее правильным и оптимальным.

4.3 Вариант погашения стоимости малоценных и быстро-изнашивающихся предметов

Стоимость переданных в эксплуатацию МБП погашается организацией посредством начисления амортизации. До 1 января 1999г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности РФ ([-О, п.47 и [2] п.46) предоставляло предприятиям право выбора одного из двух вариантов погашения стоимости находящихся в эксплуатации МБП:

- начисление износа в размере 50% первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50 % стоимости при выбытии за непригодность;

- начисление износа в размере 100% при передачи МБП со склада в эксплуатацию.

ПБУ 5/98 установило некоторые новые правила начисления амортизации МБП. Согласно п.23 ПБУ 5/98 амортизация МБП переданных в эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости:

- линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества работ, выполняемого с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;

- процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50% или 100% при передачи предмета в производство или эксплуатацию.

Применение одного из способов по конкретному предмету производится в течении всего его срока использования(.Приложение ) Выбор одного из способов может производится индивидуально для каждого конкретного МБП. Выбор того или иного варианта зависит от количества МБП и их удельного веса в общей величине имущества предприятия, от интенсивности движения средств труда в обороте, а также целей финансовой политики предприятия за отчетный год.

Согласно учетной политики в 000 "Олегро-Ф" принят процентный способ начисления амортизации, хотя при значительном количестве МБП и их интенсивное движение себестоимость несколько завышается. Но в условиях инфляции более выгодным оказывается процентный способ списания по ставке 100%.При этом варианте ниже трудоемкость учета. Однако нужно учитывать, что для некоторых видов МБП с 1 января 1999г. вводится ограничения на право выбора способа списания стоимости. В соответствии с п.51 Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н "Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений"

Независимо от способов начисления амортизации по МБП, средства труда в переделах 1/20 установленного на предприятии лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска в эксплуатацию Д 20 К 12. Этот способ подтвержден в приказе об учетной политике в 000 "Олегро-Ф". В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии должен быть организовал подлежащий контроль за их движением.

В учете погашения стоимости МБП был выявлен недостаток -несоблюдение единого метода начисления износа по всем категориям МБП в течении отчетного периода.

4.4 Порядок начисления амортизации по нематериальным активам

По данным бухгалтерского учета 000 "Олсгро-Ф" стоимость нематериальных активов на 1.01.2000г. составила 6440руб. Сумма начисленной амортизации составила 1932руб.

К элементам учетной политики в части нематериальных активов относятся следующие элементы:

- срок полезного использования нематериальных активов, по которым он может быть установлен.

В редакции приказа "Об учетной политике" 000 "Олегро-Ф" установлен десятилетний срок полезного использования на все виды нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов по которым он не установлен;

- виды нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется.

К нематериальным активам в соответствии с п.48 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ относятся активы, используемые в течении длительного периода в хозяйственной деятельности (свыше года) и приносящие доход. В перечень нематериальных активов включены права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на программы для ЭВМ, базы данных;

- свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензированных договором на их использование

- патентов, лицензий, ноу-хау...

С вступлением в силу Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации были внесены определенные изменения в порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

Согласно п. 56 указанного Положения по объектам нематериальных активов, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

1) линейный способ - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования

2) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ списания стоимости формально может быть применен только по нематериальным активам, приобретенным после 1 января 1999г.. (Приложение ) По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).

С 1 января 1999г. введена норма, согласно которой амортизация не начисляется по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процесс приватизации.

Если три варианта подхода к установлению срока полезного использования амортизуемых нематериальных активов, а значит, к определению их нормы амортизации, если амортизация начисляется линейным способом.

В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, патентов и т.п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства за год, будет равна использованию первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.

Второй вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов: права на программные продукты, бессрочные, но морально устаревшие патенты, технология и т.п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течении которого предприятия собирается использовать данный вид имущества с пользой для себя, то есть в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносит доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому, на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов.

При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов, устанавливаемых на предприятии, должен быть больше одного года, так как в определении нематериальных активов, приводимых в нормативных документах, присутствует понятие "долговременный". Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов предприятия.

В третьем варианте практически не представляется возможность установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает период в десять лет, то есть норма амортизационных отчислений считается равной 10% год.

Погашение стоимости нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете в настоящее время двумя способами:

- с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов;

- без использования счета 05.

С 1995г. и в настоящее время предприятию предоставлено право самостоятельно определить порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов.

4.5 Вариант учета затрат на производство калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата

Система учета затрат на предприятии, особенно работающего в условиях рынка, - это центральный участок работы бухгалтерии, и можно сказать, всей системы управления предприятием, так как здесь собирается информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли, то есть расчета того показателя, ради достижения которого и создается коммерческого предприятие.

Действующими нормативными документами в настоящее время предусмотрено в учете затрат и результатов по крайней мере два варианта.

Первый вариант - это традиционный вариант учета так называемый -калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые на дебет счетов 20 и 23, т.е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работ, или оказанием услуг, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления ими. Расходы, собранные на счетах 25 и 26 подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции. Этот вариант выбран 000 "Олегро-Ф" Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики вариант, предлагает разделение всех затрат за отчетный период на:

- производственные, обусловленные протеканием производственного процесса;

- периодические, более связанные с длительностью отчетного периода.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты по дебету счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25,что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты собираемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: Д 46 К 26

Обоснованием этого варианта с точки зрения действующей нормативной базы являются:

- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, пояснения к счету 26 "Общехозяйственные расходы".

В зависимости от принятой предприятием организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами (в редакции Инструкции к Плану счетов приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994г№173)

- п.64 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации согласно которому незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе

-"по фактической или нормативной (плановой) производственной стоимости;

-по прямым статьям затрат;

-по стоимости сырья материалов, полуфабрикатов";

-второй и третий подходы к оценке незавершенного производства предполагают одновременное списание накладных расходов на себестоимость реализованной продукции;

- п.3.4. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996г. № 97 в редакции приказа - Минфина РФ от 21 ноября 1997г. №81н.):

"По статье "Управленческие расходы" (строка 040) отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с установленным порядков и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно на дебет счета 46 "Реализации продукции (работ услуг)"; п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" Е³^]: "... управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности".

Второй вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы "директ-костинг" - разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования. На Западе эта себестоимость может включать в себя только прямые или переменные затраты (т.е. зависящие от изменения объемом производства), она может калькулироваться только на основе производственных расходов (т.е. расходов, связанных с исполнением данной продукции, выполнением работ, оказанием услуг, даже ели они носят косвенный характер).

Два основных преимущества второго подхода к учету затрат и результатов заключается в том, что с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические и управленческие возможности. Первая особенность дает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового Плана счетов письмо Министерства финансов СССР от 2 июля 1991г. № 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", п.2.1.2, разрешало: "Малые предприятия, имеющие незначительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающее общехозяйственные (накладные) расходы обособлено от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализованной продукции (работ, услуг)", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 с кредита счета 26.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации второго подхода к учету затрат как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы внутреннего управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным или массовом типом производства предприятия. Создание внутренней системы управления само по себе достаточно дорого и под силу только мощным финансово-устойчивым предприятиям.

Второй вариант учета затрат и результатов предполагает принципиально иной подход к решению проблемы калькулирования себестоимости.

В 000 "Олегро-Ф" традиционный для отечественной практики ведения бухгалтерского учета калькуляционный метод учета затрат. Точность определяется в основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. Относительно составления точных калькуляций необходимо заметить, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Если смотреть с этой стороны, то наиболее точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при использовании западной системы "директ-костинг", т.е. при втором подходе к учету затрат. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Постоянные затраты в основном своей массе не связаны с производством конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Необходимость составления точных, достоверных калькуляции была обусловлена системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. В этих условиях задача калькулирования заключается в том, чтобы рассчитать такую себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить предприятию определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связано с установлением нижнего предела цены в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.

В настоящее время, по сути дела, отсутствует система калькулирования на подавляющем большинстве малых предприятии, где все издержки производства за отчетный период собираются не дебете счета 20 "Основное производство". Сегодняшний котловой учет- это не недостаток ведения бухгалтерского учета. Это особенность начального этапа становления рыночных отношений, одна из характеристик переходного периода. Как только заработают реальные рыночные механизмы, руководителям предприятии понадобится информация о себестоимости и видов продукции, и видов деятельности, возникнет возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, подсчета рентабельности. Сегодня калькулирование тесно увязывается на практике с ценообразованием. И если предприятию предоставить свободу в ценообразовании, они пойдут на снижение цен, в том числе за счет принципиально новых подходов к калькулированию, так как у многих предприятий создастся безвыходное положение - затоваривание продукции, которая нужна потребителю, но очень дорога для него.

Анализирую возможные варианты учета затрат на производство есть смысл предложить 000 "Олегро-Ф" общехозяйственные расходы учитывать на 26 счете, общехозяйственные расходы как условно-постоянные списывать с кредита счета 26 сразу на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по принципу директ-костинга. Этот порядок значительно упрощает списание общехозяйственных расходов. Применение этого способа будет приемлемым при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована. В 000 "Олегро-Ф" это возможно, т.к. организация работает по индивидуальным заказам с предварительной оплатой. Этот способ списания накладных и управленческих расходов увеличивает себестоимость, и следовательно, уменьшает обязательства но нало1у на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к годовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу (Остаток незавершенного производства участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.).

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Под методом калькуляции понимают системы приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительность производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой.

В 000 "Олегро-Ф" применятся позаказный метод калькулирования себестоимости продукции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимается изделие и мелкие серии одинаковых изделий. Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Каждому заказу присваивается определенный номер (шифр). Заказы шифруются по серийной схеме. Бухгалтерия открывает на каждый заказ учетный регистр. Затраты по каждому заказу учитываются отдельно. Прямые затраты относятся на заказ на основании первичных документов. Для этого в первичных документах указывается шифр заказа. Косвенные (общепроизводственные) расходы в течение месяца учитываются по дебету счета 25, а по окончании месяца распределяются по заказам пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без премиальных выплат), отнесенной на соответствующие заказы. Себестоимость каждого заказа определяется путем суммирования всех затрат, учтенных по данному заказу.

Техника применения позаказного метода достаточно проста, но позволяет получать вполне реальные данные о себестоимости каждого заказа. При использовании этого метода нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством, т.к. все затраты по законченному заказу относятся на готовую продукцию, а по незаконченному заказу остаются в незавершенном производстве, что значительно упрощает технику калькулирования. Недостаток этого метода в том, что фактическая себестоимость готового изделия при нем может быть вьмвлена только после окончания заказа. Периодической (регулярной) калькуляции себестоимости и частичном их выпуске до окончания всего заказа себестоимость выпущенных изделий определяется условно (по себестоимости ранее выпущенных аналогичных изделий).

Другим недостатком позаказного метода является то, что при определении заказа только после его окончания затраты одного отчетного периода переходят на другой отчетный период.

4.6 Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности представлено право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов, а также малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Первый подход - это традиционный вариант отражения в учете этого процесса - предполагает записи по дебету счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Этот вариант принят 000 "Олегро-Ф" для учета процесса приобретения материалов и МБП. Однако, существует проблема отражения в синтетическом учете материальных ценностей в пути в зависимости от условий перехода права собственности на них, содержавшихся в договоре поставки. Оплаченные материалы, на которые предприятию еще не перешло право собственности отражаются в учете как расчеты по дебету счетов учета расчетов и кредиту счета 51 "Расчетный счет". Оплаченные материалы, на которые перешло право собственности должны быть отражены по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов учета расчетов. В 000 "Олегро-Ф" контроль материальных ценностей в пути осуществляют с помощью счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования на инвентарный счет) независимо от условий перехода права собственности. Однако это противоречит допущению имущественной обособленности предприятия. На балансе организации должно учитываться имущество принадлежащее ей, на праве собственности, независимо от факта его поступления на склад, то есть, если право собственности к организации перешло на еще не поступившие фактически на склад материалы, то они должны учитываться не на счетах расчетов, а на счете 10. Кроме того, отражение материалов, находящихся в собственности организации, на счетах учета расчетов приводит к занижению налога на имущество, так как расчеты не включаются в налогооблагаемую базу. Если материалы не оплачены, и на них не перешло право собственности, но они уже отгружены в адрес организации по договору поставки, то они не отражаются в балансе покупателя. Неоплаченные материалы, на которые перешло право собственности, должны отражаться на счете 10 "Материалы" , даже если они не поступили на склад. В 000 "Олегро-Ф" допускается ошибка, когда не оплаченные, но перешедшие в собственность материалы вообще не отражаются в синтетическом бухгалтерском учете. Это приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

При сложной структуре балансовой стоимости приобретения материалов (цена материалов, проценты за коммерческий кредит, комиссионное вознаграждение, доставка силами сторонних организации) применения только счета 10 затрудняет ее калькулирование. Поэтому, более целесообразно применять счет 15 "Заготовление и приобретение материалов". Второй подход и предполагает возможность использования еще двух синтетических счетов: 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". Необходимой предпосылкой для применения на предприятии второго подхода является наличие так называемой учетной цены, которая рассчитывается и устанавливается обычно на базе среднезаготовительной (т.е. с включения в нее сумм транспортно-заготовительных расходов) или среднепокупной стоимости материалов. Порядок определения фактической себестоимости несколько изменился с принятием Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федераци^2], утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34п и ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов". Ранее согласно п.49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации , фактическая себестоимость материальных ресурсов определялась исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений (стоимость услуг), оплаченных снабженческим организациям, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранения, доставку, осуществляемые силами сторонних организации и перечень данных затрат носил конечный характер. В настоящий момент, в соответствии с п. 5 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации [32], сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление. При этом под фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, в соответствии с п.6 ПБУ 5/98 признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. "Фактическими затратами на приобретение материально- производственных запасов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

-затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты на услуги транспорт но доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных затрат организации могут также относить затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на склад организации;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов" (п.6 ПБУ 5/98).

Таким образом, конкретизировано определение фактической себестоимости запасов и перечень затрат не является закрытым. Но в фактическую себестоимость материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с их приобретением.

В тексте ПБУ 5/98 конкретизировано, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов теперь могут включаться расходы, связанные со страхованием операций по их заготовлению и доставке до места использования. Ранее в действовавших Основных положениях по учету материалов на предприятиях эти затраты не были предусмотрены в качестве составного элемента при исчислении фактической себестоимости приобретаемых запасов. В соответствии с подп."Р" п.2 Положения о составе затрат был установлен суммарный размер отчислений по добровольному страхованию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) при включении затрат по страхованию в фактическую себестоимость материально-производственных, их сумма не нормируется и для целей налогообложения, так как соответствующее требование в действующем законодательстве отсутствует.

По дебету счета 15 и кредиту счетов 60,71,76 и др. отражается покупная стоимость материальных ценностей сформулированная в соответствии с требованием ПБУ 5/98 на которые предприятию перешло право собственности и поступили расчетные документы поставщиков, а также другие затраты на их приобретение и заготовление. Стоимость фактически поступивших на предприятия и оприходованных материальных ценностей отражается в учетных ценах по дебету счетов 10 или 12 и кредиту счета 15. Разница в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости со счета 15 "Заготовления и приобретения материалов на счет 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Так как организация "Олегро-Ф" осуществляет покупку материалов у разных поставщиков и по различной покупной стоимости, то можно предложить применять счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счет 16 "Отклонения в стоимости материалов" В этом случае аналитический учет процесса приобретения и заготовления материалов будет вестись по твердым учетным ценам. Отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по твердым учетным ценам распределяются между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по твердым учетным ценам. С этой целью нужно будет определить процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от твердой учетной цены и найденное отношение умножать на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по твердым учетным ценам.

4.7 Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов

До вступления в силу ПБУ 5/98 определение фактической себестоимости материальных ресурсов, кроме МБП, списываемых в производство, разрешалось производить одним из следующих методов оценки запасов:

- по средней себестоимости

- по себестоимости первых во времени закупок (ФИФО)

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО)

Начиная с 1 января 1999г., у организации появилась возможность отпускать материально-производственные запасы в производство и на сторону в оценке по фактической себестоимости единицы запаса. Таким образом организации могут самостоятельно выбирать один из четырех вариантов.

В 000 "Олегро-Ф" фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство определяется по средней себестоимости. Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Минфином СССР 30 апреля 1974г. № 103. Средняя себестоимость рассчитывается исходя из фактической имеющихся в остатке ресурсов на начало отчетного месяца плюс себестоимость материальных ценностей заготовленных в течении отчетного месяца. При этом фактически себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат их приобретения, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленных поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, таможенные пошлины, стоимость услуг товарных бирж, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организации.