Особенности начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств

Особенности начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Заметим, что каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь рассмотренный выше порядок начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении основных средств, переданных в аренду.

В статье мы приведем информацию, связанную с особенностями начисления амортизации по неотделимым улучшениям в объекты основных средств.

Федеральный закон №58-ФЗ, внесший значительные изменения в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций» расширил состав амортизируемого имущества в целях налогообложения:

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ:

«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Иначе говоря, порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды. Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Причем начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений…

Однако обо всем по порядку…

Во-первых, отметим, что отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, регулируются Гражданским Кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), а именно главой 34 «Аренда».

Гражданское законодательство в части регулирования отношений между арендодателем и арендатором в связи с улучшениями арендованного имущества, предполагает, что такие улучшения производятся арендатором (статья 623 ГК РФ).

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

К отделимым улучшениям относятся те, которые можно отделить от объекта аренды без ущерба для самого объекта.

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Рассматривать в данном разделе отделимые улучшения арендованных объектов основных средств не имеет смысла, а вот на неотделимых улучшениях следует остановиться подробно.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует заручиться согласием арендатора, потому что в случае отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Приведем пример из нашей консультационной практики.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

Наша фирма-арендодатель заключила договор аренды нежилых помещений. В договоре указано, что арендатор вправе производить в помещении неотделимые улучшения, письменно согласованные с Арендодателем.

Как правильно отразить в учете у арендодателя принятие к учету этих улучшений? Какие документы должен предоставить арендатор арендодателю? Как правильно оформить эти улучшения?

Ответ:

В ответ на Ваш запрос об отражении в учете арендодателя неотделимых улучшений произведенных арендатором сообщаем следующее.

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей 623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В Вашем случае по условиям договора аренды капитальные затраты, приведенные в Приложении №2 к договору, осуществляются арендатором с согласия арендодателя и засчитываются в счет арендной платы. Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом:

Обратите внимание!

В связи с введением в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» применение вычета по НДС не обусловлено оплатой предъявленного налога.

Окончание примера.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений никогда не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче арендодателю НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких улучшений. При применении подарочных технологий на налоги и штрафы уходит почти вся стоимость таких улучшений, и даже после этого, как любой договор дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно признать недействительной.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Учет неотделимых улучшений в налоговом учете

Федеральный закон №58-ФЗ внес в главу 25 НК РФ ряд изменений, которые вступили в силу с 1 января 2006 года и касаются правоотношений по договорам аренды.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2006 года не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Обратите внимание, что данный подпункт не содержит требования о наличии согласия арендодателя. Если арендодатель не согласовал неотделимое улучшение имущества, то полученное в результате улучшения, (то есть даже если оно получено безвозмездно), не включается в доходы у арендодателя.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке (пункт 1 статьи 258 НК РФ):

· капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

· капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Постановлением №1.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Если арендодатель произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство отделимых улучшений, то в этом случае возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора аренды;

3) зачтено в счет арендных платежей.

Если расчеты между арендатором и арендодателем произойдут по второму или третьему варианту, то в таком случае ни при первом, ни при втором варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме.

Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию арендодателю необходимо компенсировать арендатору расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае арендодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

При этом право начислять амортизацию у арендодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы арендатору;

2) предусмотреть в договоре аренды, что если арендатор производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае арендатор имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением №1.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества.

При расчете суммы амортизации арендодателем не учитываются расходы на капитальные вложения, в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с 25 главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Учет неотделимых улучшений у арендатора

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть в договоре.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет - фактура.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Напомним, что согласно порядку налогообложения прибыли, действующему до 1 января 2006 года, неотделимые улучшения капитального характера в арендованное имущество в налоговом учете арендатора не амортизировались.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.

Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 июня 2004 года №02-4-07/229@ «Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества»).

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основного средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».