Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете ОАО «Кургандормаш» на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

Системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений представлена в таблице 9.

Таблица 9 - Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений ОАО «Кургандормаш»

Содержание вопроса	Содержание ответа	Баллы	Выводы аудитора
А	1	2	3
Средства контроля
Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и нераспространение информации о них?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них?	Да	5	Контроль удовл.
Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений?	Нет	0	Контроль удовлетворительный
Итого по средствам контроля	30%
Система учета
Произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы?	Да	5	Контроль удовлетворительный
Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений?	Да	5	Контроль удовлетворительный
Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений по их видам?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложений?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Есть ли на предприятии повышение квалификации бухгалтеров в области учета финансовых вложений?	Нет	0	Слабый внутренний контроль
Итого по системе учета	40%
Итого:	70%

Система внутреннего контроля оценивается по сумме баллов. Оценка высокая: 30-50 баллов, средняя: 10-30 баллов, низкая: 0-10 баллов.

Эффективность и надежность СВК финансовых вложений оценена как средняя, так как сумма баллов по результатам тестирования составила 15 баллов.

Структура управления ОАО «Кургандормаш» является линейно - функциональной, четкой, с преобладанием черт, характерных для централизованной организации, то есть организации, в которой руководство высшего звена оставляет за собой большую часть полномочий, необходимых для принятия важнейших управленческих решений. Данная структура предполагает разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам некоторых работникам злоупотреблять своими полномочиями, так как существует контроль свыше.

Структура управления, организационная структура и структура бухгалтерии разработаны и утверждены руководством предприятия.

Согласно перечисленным выше разработанным структурам на предприятии существует распределение обязанностей и полномочий между соответствующими сотрудниками, которые несут ответственность в пределах своей компетенции. Данные обязанности, полномочия и ответственность закреплены в должностных инструкциях для работников предприятия «Кургандормаш».

На предприятии имеется приказ руководителя с указанием материально - ответственных лиц, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности, а также установлен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов (на отпуск товарно-материальных ценностей и т.д.).

Все вышеперечисленное характеризует контрольную среду как достаточно эффективную. Однако бывают случаи не соответствия распределения ответственности и полномочий между работниками по уставу и фактически.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Оценку кадровой политики на предприятия можно определить как среднюю, так как например: на предприятии не утвержден порядок проведения аттестации кадров, не проводится в полной мере политики по стабилизации кадров, не происходит ознакомления работников с изменениями нормативной базы, касающейся деятельности предприятия.

Положительными же моментами являются: распределение обязанностей при отсутствии какого - либо сотрудника из - за болезни, отпуска; наличие в организационной структуре кадровой службы; благоприятная социальная сфера на предприятии в целом.

Надежность средств контроля на предприятии заключается в своевременном проведении инвентаризаций имущества и обязательств (обязательные и внезапные инвентаризации); назначена и действует руководителем инвентаризационная комиссия; доступ к активам и документации производится только с разрешения соответствующего руководства.

В целом по предприятию можно сделать вывод о хорошо организованной системе внутреннего контроля, которая обеспечивает:

- соблюдение требований законодательных и нормативных актов при осуществлении хозяйственных и финансовых операций;

- исполнительскую дисциплину на всех уровнях управленческой структуры;

- своевременность, правильность и полноту оформления бухгалтерских документов;

- сохранность имущества предприятия.

Получен результат 16 баллов из 20 возможных (80%) это говорит о том, что на предприятии существует высокий уровень системы СВК.

При этом относительно слабыми местами СВК являются обеспечение целостности активов и организационная структура. Сильные стороны -кадровая политика, организация учета и отчетности, распределение обязанностей.

Из выше сказанного следует, что риск системы СВК составит 20% - низкий риск (т.е. существует маленькая вероятность того, что аудитору нельзя не надеяться на систему СВК на предприятии).

4. Планирование и разработка методики аудиторской проверки

Для проведения аудита финансовых вложений необходимо определить существенность и аудиторский риск.

4.1 Расчет уровня существенности

Уровень существенности производится на основании 5 основных показателей баланса и отчета и прибылях и убытках.

Расчеты приемлемого уровня существенности представлены в таблице 9.

Таблица 9 - Определение уровня существенности

Наименование показателя	Значение показателя бухгалтерской отчетности за 2007 год, тыс.р.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс.р.
1	2	3	4
Балансовая прибыль	9465	2	189
Внеоборотные активы	74781	2	1496
Оборотные активы	34336	2	687
Финансовые вложения	36506	2	730
Уставный капитал	3066	2	61

Средняя арифметическая значений существенности

, (1)

Необходимо провести проверку отклонений наибольшего и наименьшего показателей от среднего.

Наибольшего - (1496 - 633) / 633 * 100% = 136%, (2)

Наименьшего = (633 - 61) / 633 * 100% = 90%. (3)

Принимаем решение не брать эти показатели в расчет (исключить).

Тогда новая средняя:

,

Округляем это значение до 540 тыс.р.

Удельный вес статьи «Финансовые вложения» составляет 0,33.

Значение уровня существенности при аудите финансовых вложений составляет 540*0,33 = 178 тыс. р.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Ранее было определено, что неотъемлемый риск является высоким исходя из специфики отрасли (по субъективной оценке неотъемлемый риск 55%), а риск средств внутреннего контроля по итогам тестирования признан низким (20%).

Аудиторский риск - 4%, это обусловлено тем, что аудиторская кампания (в том числе и аудитор имеет опыт работы в данной сфере, а также им проводилась аналогичная аудиторская проверка на других предприятиях.

Неотъемлемый риск оценивается как высокий (дифференцируется от 50 до 100%). По данному предприятию закладывается неотъемлемый риск в размере 55%.

Риск средств контроля 20%. Показатель определен исходя из того, что уровень системы внутреннего контроля оценен как высокий (80%), следовательно, уровень риска можно заложить равным 20%.

Аудиторский риск рассчитывается по формуле (4):

Ар=Вр*Кр*Нр, (4)

где Вр - неотъемлемый риск,

Кр - риск средств контроля,

Нр - риск необнаружения.

Затем определяется изменяемый аудитором за счет объема процедур риск необнаружения.

Нр=Ар/(Вр*Кр), (5)

Нр =0,04/(0,2*0,55)=36%

Для определении степени уровня риска необнаружения представлена таблица 10.

Таблица 10 - Зависимости между компонентами аудиторского риска

	Аудиторская оценка риска средств контроля
	Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
	Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Исходя из рассмотренных данных, риск необнаружения, равный 36 % , указывает на средний уровень риска, следовательно нет необходимости получить большое количество свидетельств.

4.2 Определение размера выборки

Аудиторская выборка - перечень элементов проверяемой совокупности, отображенных определенным образом для того, что бы на их основе сделать вывод о всей проверяемой (генеральной) совокупности, или иными словами - способ проведения проверки, при котором аудитор изучает бухгалтерские документы не в полном объеме.

Во время проведения аудиторской проверки приходится иметь дело с большим количеством документов, хозяйственных операций. Сплошное их изучение в предполагаемые сроки проверки провести не представляется возможным, поэтому аудитором проводится выборка из всей совокупности документов, представленных к проверке, и аудиторские процедуры применяются только к выборке.

Рассчитать выборку можно по следующей формуле:

В = СВ:УС * К_дов ; (6)

где В - число документов, попавших в выборку;

СВ - совокупность выборки;

УС - уровень существенности;

К_дов - коэффициент доверия, равный 2.

Или также возможно воспользоваться разработкой американского ученого и практика Роберта Монтгомери. Чтобы найти объем выборки аудитор должен определить три указанных выше критерия: надежность (1 - риск выборки), ожидаемая степень отклонений (в % от всей генеральной совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от генеральной совокупности). После этого достаточно воспользоваться специальной таблицей, составленной для соответствующего уровня надежности. Таблица расчета объема выборки для надежности 95% имеет вид:

Таблица 11 - Определение объема выборки (для надежности 95%)

Ожидаемая степень отклонения, %	Допустимая степень отклонения, %
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	12	14
0,00	300	150	100	75	60	50	45	40	35	30	25	20
0,50	*	320	160	120	95	80	70	60	55	50	40	35
1,0	*	*	260	160	95	80	70	60	55	50	40	35
2,0	*	*	*	300	190	130	90	80	70	50	40	35
3,0	*	*	*	*	370	200	130	95	85	65	55	35
4,0	*	*	*	*	*	430	230	150	100	90	65	45
5,0	*	*	*	*	*	*	480	240	160	120	75	55
6,0	*	*	*	*	*	*	*	*	270	180	100	65
7,0	*	*	*	*	*	*	*	*	*	300	130	85
8,0	*	*	*	*	*	*	*	*	*	*	200	100

Для проведения проверки выбирается допустимая ошибка (допустимая степень отклонения в генеральной совокупности) 6%, а ее ожидаемая величина в 1%. При этом аудитор желает быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% -- 80 элементов.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

б) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

4.3 Составление плана аудиторской проверки

Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудиторской организации необходимо составить продуманный план предстоящих работ.

Планирование аудита осуществляется в целях:

-установления объема проверяёмой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;

-определения перечня аудиторских процедур и методику их применения;

-определения состава информации, которую клиент должен предоставить для установления возможности использования выборочных методов контроля.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

План аудита - это документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения.

В общем плане аудита в заголовочной части фиксируются сведения о проверяемой организации, периоде аудита, о руководителе и составе аудиторской группы; в табличной части рекомендуется отражать планируемые виды аудиторских работ, период их проведения, исполнителей; общий план подписывается руководителями аудиторской организации и аудиторской группы. Аудит финансовых вложений, в случае проведения аудита всей финансово-хозяйственной деятельности организации, является составной частью работ, включаемых в общий план аудита.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна или группа хозяйственных операций. При проверке данного участка аудитор в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства» применяет такие процедуры получения аудиторских доказательств, как:

- пересчет;

- инспектирование;

- подтверждение;

- аналитические процедуры.

Аудит организации первичного учета строится по следующей схеме:

1) определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних -- требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ресурсы; внутренние факторы - организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность).

2) оцениваются величины неотъемлемого риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.

3) определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

План и программа аудита финансовых вложений представлены в таблице 12 и 13.

Таблица 12 - План аудита финансовых вложений

Проверяемая организация: ОАО «Кургандормаш»

Период аудита: 2009 год

Количество человеко-часов: 100

Руководитель аудиторской группы : Панин Д. С.

Состав аудиторской группы: Иванов П.С., Зимин В.А.

Планируемый аудиторский риск: 4%

Планируемый уровень существенности: 178 тыс.р.

№ п/п	Направление проверки	Период проведения	Исполнитель	Нормативная база проверки
1	Аудит паев и акций	01.06.09-03.06.09	Аникин Д.С. Петров В.А.	Федеральный закон о «Бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету 19/02, Федеральный закон об «Акционерных обществах», Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учету 1/2008
2	Аудит долговых ценных бумаг	03.06.09-06.06.09	Сидоров Д.С. Петров В.А.
3	Аудит предоставленных займов	06.06.09-08.06.09	Сидоров Д.С. Аникин Д.С.
4	Аудит вкладов по договору простого товарищества	08.06.09-09.06.09	Аникин Д.С. Петров В.А.

4.4 Составление программы аудита финансовых вложений по предпосылкам

Программа аудита - документ, который составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Программа аудита операций с финансовыми вложениями представлена в таблице 13. Она является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур. Для разработки программы аудита следует:

Разукрупнить работы плана аудита и сформировать элементарные аудиторские работы;

Сформировать аудиторские процедуры;

Выбрать информацию для реализации аудиторских процедур;

Установить операции обработки информации по аудиторским процедурам;

Оформить и описать программу аудита.

Таблица 13 - Программа аудита учета финансовых вложений

Проверяемая организация: ОАО «Кургандормаш»

Период аудита: 2009

Количество человеко-часов: 100

Руководитель аудиторской группы: Панин Д. С.

Состав аудиторской группы: Иванов П.С., Зимин В.А.

Планируемый аудиторский риск: 4%

Планируемый уровень существенности: 178 тыс. руб.

Продожение таблицы 13

№ п/п	Аудиторские процедуры (исполнитель и срок проверки)	Предпосылка подготовки	Направление аудита	Информационная база проверки
А	1	2	3	4
1	Аудит паев и акций (Аникин Д.С. Петров В.А. 01.06.09-03.06.09)
1.1	Проверка правильности отражения паев и акций в соответствии со сроками осуществления вложений	Полнота - все Фв отражены в БУ и БО, невущетвует неучтенных ФВ	- в БУ отражены все факты поступления и списания ФВи все операции по их движению.	-договор о совместной деятельности
1.2	Проверка формы осуществления финансовых вложений в паи и акции	Существование - все ФВ существуют на дату составление баланса	- в БУ отражены все факты поступления и списания ФВи все операции по их движению.	-договор о совместной деятельности
1.3	Проверка правильности отражения информации о паях и акциях в первичных учетных документах	Права и обязательства - орг-ия обладает правами на данные ФВ и несет ответственность за риски, связанные с этими правми	- ФВ, отраженные в БО, принадлежат организации на законных основаниях, - операции с ФВ санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке	-первичные документы
1.4	Проверка правильности отражения в отчетности паев и акций	Оценка - ФВ оценены в БУ в соответствии с требованиями нормативных документов	- рублевая оценка ФВ в ин. валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства,	-формы отчетности
2	Аудит долговых ценных бумаг и предоставленных замов (Сидоров Д.С. Петров В.А. 03.06 -06.06)
2.1	Проверка правильности отражения информации о долговых ценных бумагах и займов в первичных учетных документах	Точность - затраты по ФВ учтены в соответствии с правилами БУ, данные БО соответствуют записям в регистрах синтетического учета.	- фактическая стоимость ФВ для включения в БО сформирована согласна требованиям нормативных документов, рассчитана правильно, - в первичных документах, регистрах БУ, при переносе данных в БО соблюдена арифметическая точность показателей.	-первичные документы
2.2	Проверка правильности отражения в отчетности долговых ценных бумаг и займов	Представление и раскрытие - все ФВ правильно классифицированы и раскрыты в БУ	- ФВ классифицированы в зависимости от вида и срока погашения, - доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением ЦБ правильно классифицированы в ф №2, - инф-ия о ЦБ раскрыта в пояснениях к БО	-фин.отчет.
2.3	Проверка правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета долговых ценных бумаг займов	Точность Полнота	- сальдо и обороты по счетам синт. учета и аналит. учета ФВ совпадают,	-книга учета ценных бумаг
2.4	Проверка правильности отражения долговых ценных бумаг и займов в соответствии со сроками осуществления вложений	Права и обязательства	- сальдо и ороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров БУ в Главную книгу и БО.	-договор
2.5	Проверка формы осуществления финансовых вложений в долговые ценные бумаги и займа	Представление и раскрытие	- наличие ФВ подтверждено необходимыми первичными док-ми и рез-ми проведенной инвентар-ии, - в БУ и отчетности отражены все факты поступления и списания ФВ и все операции по их движению.	-договор
3	Аудит переоценки финансовых вложений (Сидоров Д.С. Аникин Д.С. 06.06. - 08.06.09)
3.1	Переоценка котируемых ФВ		- руб оценка ФВ в ин. валюте проведена в соответствии с требованиями действуещего законодательства,	-договор займа -выписки банка - расходные кассовые ордера - накладные
3.2	Переоценка некотируемых ФВ		- в зависимости от способа приобретения ФВ их фактическсая и переоценочная стоимость сформирована согласно требованиям нормативных док-ов,	-методики оценки -договор займа
3.3	Отнесение разницы между первоначальной и номинальной стоимостью некотируемых долговых ЦБ на фин. рез-ты		- стоимость ФВ для включения в БО рассчитана правильно и в соответствии нормативных актов (с учетом понижения или повышения рын. стоим-ти)	-договор займа
3.4	Оценка вкладов в уставные капиталы сторонних и зависимых организацийи депозиты, оплаченных в денежном и неденежном выражении.			- выписки со специальных счетов в банке
4	Аудит создания резервов под обесценение финансовых вложений (Аникин Д.С. Петров В.А. 08.06 - 09.06.2009)
4.1	Оценка правильности создания резерва	Оценка	- наличие устойчивого снижения стоимости ФВ - форм-ие балансовой стоимости ФВ, как разницей м/у учетной стоим-ью и созданным резервом	- анализ счета 59
5	Аудит доходов от финансовых вложений (Петров В. А. 09.06.-10.06.2009)
5.1	Оценка учета процентов по ФВ	Оценка	- наличие любого заявленного дохода, в т.ч. в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида, а также полученного по денежным вкладам и принятого к учету	- книга учета финансовых вложений
5.2	Оценка дивидендов по ФВ		- наличие доходов на акции, которые формируются за счет прибыли АО (другого эмитента), выпустившего акции	- анализ сета 58
6	Аудит выбытия финансовых вложений (Аникин Д. С. 09.06.-10.06.2009)
6.1	Выбытие котируемых ценных бумаг	Предоставление и раскрытие	- все операции по принятию к учету и выбытию ФВ учтены в соответ-ем учетном периоде, - инф-ия о ФВ раскрыта в пояснениях к БО,	- книга учета финансовых вложений
6.2	Выбытие некотируемых ценных бумаг	Точность Оценка Права и обязательства.	- в БО отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных, - выручка от продажи ФВ отражена в БУ в оценке, совпадающей с сод-ся в первичных док-ах, - операции с ФВ санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке	- книга учета финансовых вложений

Выводы и расчеты аудитора по аудиторской программе были оформлены рабочими документами и представлены в приложениях.

При выполнении программы аудиторской проверки аудитор должен руководствоваться перечнем процедур и операций, указанным в таблице 13.

Эти операции устанавливаются исходя из методов выполнения аудиторских процедур и связаны главным образом с поиском информации, арифметическими операциями, сопоставлением информации. Формирование аудиторских процедур на базе методов аудиторской деятельности облегчает определение операций обработки информации при выполнении соответствующих процедур.

Таблица 14 - Перечень аудиторских процедур

№ п/п	Наименование процедуры	Описание процедуры
1	2	3
1.	Нормативная проверка правильности отнесения имущества к финансовым вложениям	при выполнении процедуры следует руководствоваться приведенными в табл. 2 и 3 определениями финансовых вложений и условий принятия к бухгалтерскому учету
2.	Нормативная проверка правильности классификации финансовых вложений	классификация фин. вложений должна соответствовать , и данным, приведенным в табл. 12 -по правилам выпуска фин. вложения подразделяются на эмиссионные (акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства) и не эмиссионные; - по типу предоставляемых (фиксируемых) фин. вложениями имущ. прав различают долевые (акции), долговые (облигации, векселя) и производные ценные бумаги (опционы).
3.	Нормативная проверка правильности отражения финансовых вложений в первичных учетных документах	связана с установлением: -соответствия применяемых в организации форм первичной учетной документации типовым межведомственным формам; -соответствия применяемых первичных документов их назначению; -наличия обязательных реквизитов в документах, изготовленных на бумажных и машинных носителях; -наличия в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов.
4.	Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов	осуществляется путем установления полноты заполнения документов, правильности написания и исправления реквизитов.
5.	Нормативная проверка правильности отражения наличия финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета	состоит в определении соответствия используемых в аудируемой организации корреспонденций по дебету счета 58 «Финансовые вложения» плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Для выполнения этой процедуры аудитору рекомендуется воспользоваться такими документами, как журнал хозяйственных операций, первичные учетные документы
6.	Нормативная проверка правильности отражения поступления финансовых вложений в регистрах бухгалтерского учета.	данной процедурой предусматривается определение соответствия предъявляемым требованиям состава, содержания и порядка формирования регистров аналитического и синтетического учета.
7.	Встречная и арифметическая проверка правильности отражения наличия финансовых вложений в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета	выполняется посредством подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета.
8.	Нормативная проверка оснований приобретения права собственности на объекты финансовых вложений.	Согласно 218 ст. договор купли-продажи является основанием приобретения права собственности на имущество. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) .
9.	Нормативная проверка правильности определения момента перехода права собственности по договору	осуществляется в соответствии с положениями ст. 223, 224 и 459. Право собственности у приобретателя по договору возникает с момента передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
10.	Нормативная проверка условий договора	заключается в установлении наличия в договоре условий (прежде всего существенных), и в проверке соответствия вариантов условий принятым законодательством
11.	Синтаксический контроль правильности оформления договора	заключается в проверке наличия необходимых подписей, печатей, корректности записей и исправления реквизитов
12.	Нормативная проверка порядка совершения операций по договору	состоит в сравнении состава и способов выполнения аудируемым лицом операций купли-продажи с изложенными в законодательстве правилами
13.	Нормативная проверка оценки и переоценки финансовых вложений	Аудитор должен установить правильность формирования первоначальной стоимости финансовых вложений

5. Описание хода проверки и разработка рабочих документов аудитора

5.1 Проверка обоснованности отнесения активов к финансовым вложениям (РД - 1)

При проверке обоснованности отнесения активов к финансовым вложениям аудитору необходимо убедиться в правильности классификации приобретенного актива, так как типичной ошибкой является включение в состав финансовых вложений собственных акций, выкупленных у акционеров (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)"), векселя, полученного от векселедателя за отпущенный ему товар, и др.

Не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму: основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п. 4 ПБУ 19/02).

При проверке принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений следует оценить одновременное выполнение следующих условий:

- документально подтверждено право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом;

- организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно п. 6 ПБУ 19/02, должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация: наименование эмитента; название ценной бумаги, ее номер, серия, и т.д.; номинальная стоимость ценной бумаги; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; общее количество приобретенных ценных бумаг; дата покупки, дата продажи или иного выбытия; место хранения ценных бумаг.

5.2 Проверка документов, подтверждающих существование прав на финансовые вложения (РД - 2)

Первичными документами, на основании которых учитываются финансовые вложения, являются: сертификаты акций, облигаций, векселя и другие ценные бумаги; акты приемки-передачи материальных ценностей; выписки из реестра акционеров; договоры купли-продажи; платежные документы; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности и другие документы.

Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку эти документы определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании которых финансовые вложения принимаются к учету, должны быть указаны цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.

Аудит первичных документов означает не только проверку их фактического наличия, но и проверку их по форме и существу. Так, например, ценная бумага - это документ строго установленной формы, ее обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям законодательства для определенных видов ценных бумаг. Согласно ст. 144 ГК РФ несоответствие или отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги влечет ее ничтожность.

Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений.

Ценные бумаги организации могут храниться как в ее офисах, так и в депозитариях, у финансовых агентов организации и т.д.

По форме фиксации прав выделяют документарные и бездокументарные ценные бумаги. Документарная форма ценных бумаг - это форма, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги, а в случае его депонирования - на основании записи по счету "Депо". Эмиссионная ценная бумага, выпущенная в бездокументарной форме, существует в виде записей на лицевых счетах у держателя реестра или на счетах "Депо" у депозитария. Запись содержит все необходимые реквизиты ценных бумаг (эмитент, сумма, держатель, процент и т.п.). Купля-продажа ценной бумаги, ее дарение, передача отражаются записями на лицевых счетах у держателя реестра и счетах "Депо" у депозитария.

Если сертификаты финансовых вложений хранятся в офисе клиента, то их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств.

При хранении ценных бумаг не в офисе клиента, а в других организациях (банк, депозитарий, специальные хранилища) аудитору необходимо получить от третьих лиц письменное подтверждение наименования, количества, стоимости и других реквизитов сертификатов финансовых вложений, сверить суммы, числящиеся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными этих организаций. Таким подтверждением может быть выписка из депозитария, ответ на запрос. Запрос направляется от имени клиента соответствующим третьим лицам с просьбой направить ответ в адрес аудитора. Аудитору необходимо получить и сохранить в файле рабочих документов копии запроса и убедиться в том, что запрос направлен клиентом. Полученное письменное подтверждение следует сопоставить с данными клиента.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, ее серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.

5.3 Проверка правильности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений (РД - 4.1 и 4.2)

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Данное ПБУ предусматривает различные способы определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию. На основании п. 11 ПБУ 19/02 если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В связи с этим аудитору необходимо проверить, имеет ли место отражение в приказе по учетной политике организации конкретный уровень существенности. Следовательно, если затраты составляют менее установленного в учетной политике уровня существенности от стоимости приобретенных финансовых вложений и установленный размер уровня существенности отражен в учетной политике, то организация может их сразу отнести на прочие расходы. Таким образом, организация имеет право вести учет стоимости ценных бумаг двумя способами:

1) в первоначальную стоимость ценных бумаг включать все затраты, связанные с их приобретением;

2) в первоначальную стоимость ценных бумаг включать только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты в случае их несущественности отражать в составе прочих расходов.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, включает в себя согласно п. 9 ПБУ 19/02 сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если финансовые вложения приобретены за счет заемных средств, то следует руководствоваться п. 11 ПБУ 10/99 и п. п. 14 и 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Таким образом, проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений.

Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией, должны быть приняты к учету в оценке, согласованной учредителями.

При получении организацией ценных бумаг безвозмездно их оценивают по рыночной цене на дату приобретения. Необходимо отметить, что коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более пяти минимальных размеров оплаты труда (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Если хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, определяется в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. В случае невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Для учета инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги, векселя и облигации других предприятий используется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги".

Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или соответствующего валютного счета.

5.4 Проверка последующей оценки финансовых вложений (РД - 3)

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02). Аудитор должен проверить правильность классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Как правило, к финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Если по долговым ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, то коммерческой организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).

В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежит раскрытию с учетом требования существенности: информация о способах их оценки при выбытии; разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02; данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине дисконтированной стоимости и примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

5.5 Проверка отражения операций выбытия финансовых вложений

В соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения ценной бумаги, ее продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную деятельность. Аудитору следует проверить, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого периода финансовых вложений. Если финансовые вложения учитывались по первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость может быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой:

1) по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Аудитор должен убедиться в последовательности применения учетной политики в отношении способа списания по каждому виду финансовых вложений (в течение отчетного года может быть применен только один способ списания). Необходимо также изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.

5.6 Проверка отражения и формирования доходов по финансовым вложениям

Доходы, получаемые организацией по финансовым вложениям, признаются прочими доходами в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Доходы от финансовых вложений организация может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг либо в виде поступлений от продажи финансовых вложений. В бухгалтерском учете доходы по финансовым вложениям отражаются по принципу начисления в составе прочих доходов, а в налоговом учете - по дате получения в составе внереализационных доходов.

Процедуры проверки доходов от ценных бумаг проводятся путем пересчета причитающихся доходов и проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете. Доходы могут быть пересчитаны на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и иных подобных доходах по ценным бумагам, находящимся в собственности клиента.

Если источником получения доходов являются дивиденды, то организация, выплачивающая их (российская организация), признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.

Доходы от продажи финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.

Проводя данные процедуры, аудитор кроме подтверждения правомерности учета финансовых вложений в качестве активов проверяет одновременно полноту и своевременность отражения в отчетности (отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов по финансовым вложениям - процентов к получению, доходов от продажи ценных бумаг. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, достаточно сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений.

5.7 Проверка правильности создания резерва под обесценивание финансовых вложений

При аудите правильности создания резерва необходимо убедиться в обоснованности создания резерва под обесценивание финансовых вложений, поскольку данный резерв может быть создан только в отношении тех финансовых вложений, которые учитываются по первоначальной стоимости, так как их текущая рыночная стоимость не определяется. Если имеет место устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02) вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и прочих факторов, то организация должна создать резерв под обесценивание финансовых вложений.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). Резерв под обесценивание должен быть создан в сумме разницы между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и их расчетной стоимостью. Данный резерв должен быть отражен на счете 59 "Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги" в корреспонденции с операционными расходами (91/2 "Прочие расходы").

Списание резерва на финансовые результаты (в состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях: при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался; если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.

5.8 Проверка отражения финансовых вложений в финансовой отчетности (форма №1 и №5)

В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию: способы оценки финансовых вложений при их выбытии; стоимость финансовых вложений, учитываемых по первоначальной и текущей рыночной стоимости; разница последней и предыдущей оценок текущей рыночной стоимости; стоимость и виды заложенных финансовых вложений; стоимость и виды выбывших финансовых вложений; данные о резерве под обесценивание финансовых вложений. Кроме того, аудитору необходимо убедиться в том, что финансовые вложения должным образом классифицированы как долгосрочные и краткосрочные, что вся существенная информация о финансовых вложениях должным образом раскрыта в финансовой отчетности, в том числе информация о финансовых вложениях в дочерние и зависимые организации и операциях по приобретению и продаже финансовых вложений связанным сторонам.

Следует также убедиться, что принятые организацией правила оценки финансовых вложений отражены в пояснениях к финансовой отчетности и соблюдаются последовательно от периода к периоду. Если это не так, данный факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности и показатели за предыдущие отчетные периоды должны быть отражены в отчетности в сопоставимом виде.

Отступления от общепринятых правил оценки финансовых вложений также должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности.

Все разработанные рабочие документы представлены в приложениях.

6. Составление аудиторского заключения и отчета. Выводы и рекомендации по совершенствованию учета и аудита.

Исполнительному органу ОАО «Кургандормаш»

Аудитор:

Наименование:	Независимый аудитор
Место нахождения:	640000 ул. Комсомольская 37
Почтовый адрес:	640000 ул. Комсомольская 37
Государственная регистрация:	Регистрационное свидетельство № 164595 выдано Московской Регистрационной Палатой 08 февраля 1994 года
Лицензии:	№ Е 001162 от 24.07.2002 на осуществление аудиторской деятельности, выдана Минфином РФ, действительна до 24.07.2007, продлено действие лицензии до 24.07.2012 приказом Минфина РФ от 06.08.2007 № 507

Аудируемое лицо

Полное наименование предприятия:	Открытое акционерное общество «Кургандормаш»
Сокращенное наименование:	ОАО «Кургандормаш»
Место нахождения Управляющей компании:	640000, г. Курган, ул. Урицкого 36
Почтовый адрес Управляющей компании:	640000, г. Курган, ул. Урицкого 36

Мы провели аудит прилагаемой отчетности ОАО «Кургандормаш». Отчетность, подготовленная бухгалтерией завода, состоит из:

- Форм отчетности за 2008 год и пояснитетльной записки;

- Учетных регистров по объектам финансовых вложений.

Ответственность за подготовку и представление данной отчетности несет руководитель организации.

Наша обязанность заключается в том, чтобы на основе проведенного аудита выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях прилагаемой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и ведения учета в отношении финансовых вложений, и операций с этими объектами требованиям федеральных законов, иных нормативных правовых актов Российской Федерации и нормативных правовых актов федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Мы провели аудит в соответствии с:

- Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ;

- Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» от 29.11.2001 № 156-ФЗ;