Взаимосвязь бухгалтерского и управленческого учета

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

1.Взаимосвязь и отличительные особенности управленческого и финансового учета

2.Бухгалтерская информация как информационная основа для управленческого учета

3.Организация управленческого учета

4.Основные принципы, используемые при организации управленческого учета

5.Методика построения системы внутрихозяйственной отчетности

5.1 Технология и формы

5.2 Расходы, затраты, издержки: основные различия

6. Сравнение финансового и управленческого учета

Заключение

Литература

ВВЕДЕНИЕ

Законодательное определение управленческого учета в настоящее время отсутствует, и его статус официально не закреплен. Уровень управленческого учета далеко не всегда отвечает потребностям современной организации, а бухгалтерский (финансовый) учет, ориентированный на составление внешней отчетности и неразрывно связанный с требованиями налогового законодательства, теряет свою информативность. Руководство организаций при постановке управленческого учета как информационной системы испытывает сложности, связанные с пониманием самой сущности управленческого учета.

Можно выделить два основных подхода российских специалистов к данному вопросу. Первый совпадает с подходом, принятым в западной учетной практике. Бухгалтерский учет в данном случае рассматривается как взаимосвязь подсистем финансового и управленческого учета. Согласно второму подходу бухгалтерский учет - это прежде всего финансовый учет, а управленческий учет представляет собой систему внутрифирменного управления, включающую не только чисто учетные в нашем традиционном понимании вопросы, но также анализ, планирование, прогнозирование, контроль, моделирование. На такое разное восприятие финансового и управленческого учета повлияла советская бухгалтерская школа, которая во многом сформировала мышление российских специалистов в области бухгалтерского учета. В период становления советской власти еще до перехода к командно-административной экономике (времена нэпа) функции бухгалтерских служб были существенно шире и собственно учетом не ограничивались. Эти службы занимались планово-аналитической и финансовой работой, которая после создания Госплана (1928 г.) стала передаваться плановым и финансовым отделам, не входящим в состав бухгалтерии.

Управленческий учет - основа успешной финансово-хозяйственной деятельности. В отличие от финансового и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество различных подходов к разработке системы управленческого учета, методам его ведения, а также к самому определению управленческого учета.

Главная цель внедрения системы управленческого учета на предприятии - обеспечение руководства компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы предприятия.

1. Взаимосвязь и отличительные особенности управленческого и финансового учета

Для всестороннего и полного понимания сущности управленческого учета нельзя обойти вниманием вопрос о взаимодействии и соотношении финансового и управленческого учетов. Как ранее было отмечено, бухгалтерский учет наряду с оперативным, статистическим и налоговым входит в общую учетную систему хозяйствующего субъекта и подразделяется на две части: финансовый и управленческий объектом которого выступают затраты и доходы организации. Аналитическая информация управленческого учета используется исключительно для внутреннего управления. В финансовом же учете в основном собирается информация, не являющаяся коммерческой тайной организации, в связи с чем ее представляют также внешним пользователям. Такое подразделение бухгалтерского учета можно объяснить тем, что в принципе вся система бухгалтерского учета является составной частью управленческой системы организации. При использовании терминов «финансовый учет» основной упор делается на учетные процедуры. Управленческий же учет не ограничивается только учетными процедурами и широко использует другие функции управления (планирование прогнозирование, контроль и пр.).

Между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является учет затрат и доходов, необходимый как в финансовом, так и в управленческом учете. Общепринятые принципы финансового учета могут действовать также и в управленческом учете, поскольку руководители предприятий в своей деятельности не могут руководствоваться исключительно непроверяемыми, субъективными оценками и мнениями. Кроме того, информация обеих подсистем используется для принятия необходимых управленческих решений.

Однако, несмотря на наличие объединяющих признаков, эти два вида учета существенно отличаются один от другого. в обобщенном виде эти различия можно представить следующим образом

Вопросы организации финансового и управленческого учетов на отечественных предприятиях приобретают особую актуальность в настоящее время в связи с переходом на международные стандарты учета и отчетности. От четкости представления сущности этих подсистем, их целей, функций и задач во многом зависит успех экономической работы любого предприятия.

2.Бухгалтерская информация как информационная основа для управленческого учета.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Бухгалтерский учет это система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте (организации, предприятии).

В предпринимательской деятельности от качества информации зависят возможности получения прибыли, принятие решений, выбор клиентов, поставщиков, возможных партнеров по развитию своего бизнеса. При этом большое значение придается полноте и достоверности информации.

Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Он широко используется для описания сделок между различными организациями (предприятиями). Терминами и понятиями бухгалтерского учета оперируют менеджеры, собственники, инвесторы, банкиры, юристы, бухгалтеры - все, кто так или иначе вовлечен в деловую жизнь.

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Он измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования; обрабатывает данные, сохраняя их до нужного момента, а затем перерабатывает таким образом, чтобы они стали полезной информацией; передает посредством отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решений. Причем бухгалтерский учет не следует понимать как счетоводство. Счетоводство - это процесс ведения бухгалтерского учета, средство регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации. Эта механическая и многократно повторяемая работа является частью бухгалтерского учета, который включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя. Его главная цель - анализ, интерпретация и использование информации. Бухгалтеров интересует выявление тенденций на основе обрабатываемой ими информации и эффект различных альтернатив в хозяйственной деятельности.

Управленческая информационная система состоит из взаимосвязанных подсистем, которые выдают информацию, необходимую для управления фирмой, при этом бухгалтерская подсистема является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономических данных и направлении их во все подразделения фирмы, а также заинтересованным лицам вне фирмы.

Бухгалтерский учет - это финансовый центр управленческой информационной системы. Он позволяет как управленческому аппарату, так и другим пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности на предприятии.

Учетная информация является основой для таких решений как внутри фирмы, так и вне ее. Она обеспечивает количественную информацию для реализации трех функций: планирования, контроля и оценки.

1. Планирование (planning) - процесс формулирования порядка действий. Он включает: постановку цели, изыскание путей ее достижения и выбор наилучшей альтернативы. На этой стадии бухгалтер должен представить ясный отчет об имеющихся финансовых альтернативах. Для планирования на будущее важна информация о предполагаемой прибыли и потребностях в денежных средствах.

2. Контроль (control) - процесс отслеживания фактического выполнения планов. Другими словами, определение того, насколько действия соответствуют плану. На этой стадии бухгалтера могут ожидать предоставления информации, которая содержит сопоставление фактических затрат и доходов с плановыми.

3. Оценка (evaluation) - процесс изучения всей системы принятия решений с целью ее улучшения. На этом этапе важно понять, была достигнута поставленная цель (обратная связь), и если нет, то выясняется, что было причинами: недостатками планирования или контроля, или сама цель была выбрана неправильно. Оценочная информация может содержаться в годовом и других финансовых отчетах на основе бухгалтерской информации.

Бухгалтерская информация используются широким кругом лиц, принимающих решения в различных целях и сферах деятельности. Пользователи бухгалтерской информации - юридические и физические лица, заинтересованные в информации о финансовом и имущественном состоянии предприятия (организации), обладающие минимальными знаниями о порядке формирования этой информации и имеющие навыки ее использования.

Пользователи информации могут быть разделены на три группы:

- внутренние пользователи с прямым финансовым интересом;

- внешние пользователи, имеющие прямые финансовые интересы;

-непрямые внешние пользователи.

К пользователям первой группы относятся руководители предприятий, которые несут полную ответственность за управление деятельностью предприятия и достижение целей, стоящих перед ним. Предприятия имеют много целей, но успех и выживание их в жестких условиях конкуренции требуют от администрации сосредоточить все усилия на двух главных целях: прибыльности и ликвидности.

Прибыльность - способность зарабатывать прибыль, достаточную для привлечения и удержания инвестиционного капитала. Ликвидность - означает наличие достаточных платежных средств для оплаты долгов в установленные сроки.

Успешно работающие менеджеры часто принимают решения, основываясь на данных бухгалтерского учета и их анализе. Поэтому администрация является одним из главных пользователей бухгалтерской информации. Менеджеры могут поставить перед бухгалтером следующие вопросы: какова чистая прибыль компании за последний квартал, является ли норма прибыли владельцев адекватной их ожиданиям, имеет ли компания достаточно денежных средств, какие продукты являются наиболее прибыльными, какова себестоимость каждого произведенного продукта и другие.

Таким образом, пользователей первой группы - владельцев и руководителей предприятия интересуют два вопроса: во-первых, будет ли их предприятие давать прибыль, во-вторых, в состоянии ли оно выполнить взятые обязательства и не приведет ли такое выполнение к закрытию предприятия в связи с недостатком ресурсов. Ответ на эти вопросы содержится в информации бухгалтерской отчетности предприятия. Одной из главных задач бухгалтерского учета является исчисление финансового результата, т.е. прибыли, полученной предприятием, или убытков, понесенных им. Прирост капитала за счет прибыли является главной целью создания предприятия. Владелец (собственник) предприятия интересуется размерами полученной прибыли. В первую очередь его будет интересовать соотношение размеров полученной прибыли с предполагавшейся. Информация о размерах прибыли может понадобиться владельцу предприятия также для того, чтобы разработать обоснованные планы на будущее, чтобы легче получить ссуду в банке или у частного лица, чтобы представить данные потенциальному партнеру или покупателю предприятия, чтобы рассчитать собственный подоходный налог.

3.Организация управленческого учета

Для того чтобы организовать учет, который позволил бы обеспечить финансовой информацией о бизнесе руководителей и собственников компании, а также оценить уровень достижения стратегических ориентиров прежде всего необходимо обсудить с собственниками компании и ее руководством, включая руководителей подразделений, какая именно информация, насколько часто и в каком виде им потребуется.

Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета рекомендуется осуществлять в несколько этапов.

Этап 1. Определение финансовой структуры предприятия.

Прежде чем приступить к сбору, обработке и оценке управленческой информации, надо четко определить, какие подразделения могут представить необходимые данные. С этой целью создается финансовая структура предприятия, которая представляет собой совокупность центров финансовой ответственности (ЦФО).

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цеха, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности. Их руководители несут ответственность за конкретные участки работ, поэтому такая структурная единица может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций и т.д.

Этап 2. Разработка управленческой отчетности.

Для каждого центра ответственности необходимо разработать показатели, характеризующие эффективность его деятельности, регламент сбора, обработки и хранения полученной информации, а также формы управленческой отчетности, в которые будут заноситься все данные.

Этап 3. Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета.

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:

- виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;

- виды доходов;

- центры финансовой ответственности;

- места возникновения затрат;

- виды (экономические элементы) затрат;

- статьи калькуляции;

- виды активов;

- виды обязательств;

- виды собственного капитала;

- проекты;

- направления инвестиций;

- основные и вспомогательные бизнес-процессы;

- типы клиентов;

- категории персонала.

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода.

При необходимости в классификаторе можно использовать пятизначный код, разбив каждый из элементов затрат на подэлементы, например в статье затрат "Покупные сырье и материалы" с кодом 101 - подстатьи 10101 "Топливо", 10102 "Основные материалы", 10103 "Вспомогательные материалы" и т.д.

Пример типичного классификатора:

Классификатор "Виды (экономические элементы) затрат"

Код	Вид затрат	Статья вида затрат
1	Материальные затраты	Материальные затраты
101	Покупные сырье и материалы	Материальные затраты
102	Покупные детали и узлы	Материальные затраты
103	Покупные оснастка, инструмент, тара	Материальные затраты
104	Покупные упаковочные материалы	Материальные затраты
105	Покупные материалы и запчасти для РЭН	Материальные затраты
2	Покупные упаковочные материалы	Затраты на оплату труда
201	Заработная плата
202	Поощрения
203	Материальная помощь
204	Социальные льготы
205	Прочие выплаты персоналу

Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.

Разработав все необходимые классификаторы, можно переходить к определению методов управленческого учета затрат и калькуляции себестоимости.

Этап 4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В управленческом учете используются различные методы учета затрат, которые зависят от объектов учета, полноты включения затрат в себестоимость продукции и их управленческой интерпретации.

Методы учета затрат в зависимости от объектов учета:

- Учет затрат по экономическим элементам (то есть по видам используемых ресурсов) подразумевает учет по таким элементам, как расходы на оплату труда (все расходы на оплату труда независимо от места их возникновения), материальные затраты, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и т.д. Использование этого метода позволяет наиболее точно рассчитать затраты на каждый вид ресурсов по предприятию в целом.

- Учет затрат по местам возникновения означает группировку затрат по структурным подразделениям предприятия. Такой метод применяется для учета внутризаводского оборота, формирования контрольных показателей деятельности подразделений, определения потребности подразделения в ресурсах.

- Учет затрат по статьям калькуляции (то есть по целевому назначению затрат) предполагает распределение расходов по определенным статьям затрат, перечень которых устанавливается непосредственно на предприятии исходя из его потребностей в детализации управленческой информации (например, оплата труда как статья затрат может входить в общепроизводственные, общехозяйственные и в коммерческие расходы). Группировка затрат по статьям калькуляции предназначена для определения плановой и фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции предприятия в разрезе калькуляционных статей.

Учет затрат по видам продукции необходим для расчета себестоимости каждого вида продукции. При использовании данного метода все затраты делятся на прямые (непосредственно относящиеся к конкретным продуктам) и косвенные. Последние распределяются по видам продукции в зависимости от выбранной базы распределения (затраты на оплату труда рабочих, прямые затраты и др.). Этот метод позволяет рассчитывать плановую и фактическую себестоимость отдельных видов продукции, анализировать рентабельность и прибыльность каждого вида продукции, формировать цены.

Учет затрат по периодам нужен для обеспечения равномерного и объективного распределения затрат исходя из их экономической сути.

Методы учета затрат в зависимости от полноты их включения в себестоимость:

- Учет затрат с калькулированием полной себестоимости предполагает разнесение всех затрат по видам выпущенной продукции. Использование этого метода позволяет принимать решения по ассортиментному составу продукции и ценовой стратегии.

- Учет затрат с калькулированием усеченной себестоимости предусматривает разделение всех затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции. Этот метод используется для принятия краткосрочных оперативных решений (например, о выпуске дополнительной единицы продукции), расчета прибыльности продукции, проведения анализа "затраты - выпуск - прибыль", определения цены на дополнительные партии продукции и анализа решений по краткосрочному изменению отпускных цен.

Методы учета затрат в зависимости от управленческой интерпретации затрат:

- Учет затрат по фактической себестоимости дает максимально объективную информацию о затратах. Существенный недостаток этого метода в том, что он не позволяет оперативно управлять затратами, выявлять участки экономии или причины перерасхода средств, так как фактическую себестоимость можно определить лишь по окончании расчетного периода.

- Учет затрат по нормативной себестоимости предполагает использование в управленческом учете нормативов затрат, которые, как правило, рассчитываются на основе статистики расходов за предыдущие периоды. Этот метод дает возможность составлять бюджеты, проводить оперативную оценку эффективности управления отклонениями, упростить оценку запасов.

- Учет затрат по плановой себестоимости - это учет по плановым (прогнозным) затратам. В отличие от нормативных плановые затраты показывают планируемый уровень затрат, к которому предприятие стремится. Данный метод также используется для бюджетирования и управления по отклонениям.

Методы учета затрат каждое предприятие выбирает самостоятельно, ориентируясь на собственные потребности и специфику бизнеса. Нередко в управленческом учете используются одновременно несколько методов учета затрат, что позволяет получать более подробную информацию по различным аспектам его деятельности.

Пример. Группа компаний "Ютленд" осуществляет дистрибьюторскую деятельность на территории Новосибирска и близлежащих областей. Чтобы оценить стоимость обслуживания отдельных розничных точек и крупных оптовиков, необходимо определять переменные затраты на содержание каждого канала сбыта, поэтому компания использует метод калькулирования затрат с усеченной себестоимостью.

Однако для калькулирования полной себестоимости единицы продукции и оценки рентабельности каждого вида продукции в компании используется методика калькулирования затрат с полным разнесением накладных расходов по видам продукции.

Сочетание двух методов калькулирования себестоимости позволяет эффективно контролировать рентабельность продукции, ассортиментный состав и каналы реализации.

Этап 5. Разработка управленческого плана счетов и моделей типовых хозяйственных операций.

В управленческом плане счетов объединены несколько классификаторов и кодификаторов управленческого учета, разработанных на предприятии. На основе этого плана регистрируются все хозяйственные операции. Группировка счетов и разработка аналитики по счетам производятся в зависимости от объектов учета и форматов управленческой отчетности. За основу нумерации счетов может быть принята кодировка счетов по МСФО или национальным стандартам бухгалтерского учета.

Важными факторами, влияющими на построение управленческого плана счетов предприятия, являются:

- взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета;

- специфика производства (массовое, позаказное и пр.);

- способ ведения оперативного учета.

Как правило, при разработке плана счетов управленческого учета сразу же устанавливаются типовые проводки, отражающие хозяйственные операции по основным объектам управленческого учета. Это существенно облегчает и стандартизирует работу специалистов, занимающихся ведением управленческого учета.

Этап 6. Разработка внутренних положений и инструкций.

Поскольку методы и правила управленческого учета не регламентированы общепринятыми стандартами и законодательством, они устанавливаются самим предприятием.

Как правило, составляются следующие основные внутренние положения и инструкции, определяющие нормы и правила ведения управленческого учета:

- положение о финансовой структуре предприятия;

- положение об учетной политике;

- единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по их применению;

- управленческий план счетов;

- формы первичных и отчетных документов управленческого учета;

- регламенты бизнес-процессов, отражающие сроки, порядок и ответственность конкретных сотрудников за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности.

Одним из важнейших документов является положение об учетной политике, поскольку на практике учетная политика, используемая в управленческом учете, может кардинально отличаться от учетной политики в финансовом учете, что обусловлено различием целей управленческого и финансового учета.

Учетная политика содержит общие критерии ведения управленческого учета конкретного предприятия: валюта учета; методы оценки запасов; методы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и распределения косвенных затрат; принципы отражения доходов и расходов, курсовой разницы, начислений и резервов; определение уровня существенности и т.п.

Учетная политика обеспечивает непрерывность и преемственность управленческого учета.

В результате предприятие получает пакет документации, который регламентирует правила и методы ведения управленческого учета.

Пример. Согласно учетной политики компании "Кампина" материалы делятся на две группы - "Сырье" и "Прочие материалы", учет каждой из которых имеет свои особенности. Учет сырья осуществляется по нормативным (стандартным) ценам и отклонениям от фактической стоимости приобретенного сырья, учет прочих материалов - по фактической себестоимости. Готовая продукция отражается по нормативным (стандартным) ценам.

Группировка затрат производится по видам: сырье, упаковочные материалы, затраты на оплату труда, энергия, топливо, прочие прямые затраты, а также в разрезе проектов (молоко 1,5%, молоко 3,2%, биойогурт 2,5%, сухое молоко и т.д.).

Список проектов не является закрытым и по мере появления новых видов выпускаемой продукции или в целях управленческого учета может быть дополнен. Себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, оценивается по методу ФИФО.

Косвенные расходы относятся на период их осуществления без распределения между калькуляционными объектами.

Этап 7. Проведение организационных изменений на предприятии.

При внедрении системы управленческого учета на предприятии следует решить, как будет организовано ведение такого учета. Структурное подразделение, ответственное за ведение управленческого учета, должно удовлетворять нескольким требованиям: информационная обеспеченность, методологическая подготовленность, компетентность.

На российских предприятиях встречаются следующие варианты организации ведения управленческого учета:

- в финансово-экономической службе;

- в едином информационно-аналитическом центре;

- в информационно-аналитическом центре внутри каждой из служб предприятия;

- при разделении полномочий и ответственности между службами в зависимости от объектов учета.

Основными организационными документами, определяющими ответственность, обязанности сотрудников и отделов предприятия по ведению управленческого учета, являются:

- положение об организационной структуре предприятия;

- положения об отделах (подразделениях) предприятия;

- должностные инструкции сотрудников;

- инструкции по организации бизнес-процессов, отражающих сроки, последовательность и ответственность за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности;

- система мотивации сотрудников.

Несмотря на четкое определение и разграничение обязанностей сотрудников, одной из основных проблем при постановке управленческого учета является нежелание специалистов заполнять дополнительные формы и обрабатывать информацию.

Положительно влиять на процесс внедрения управленческого учета на предприятии могут следующие факторы:

- заинтересованность руководителей предприятия в получении объективной информации и их готовность к необходимым изменениям;

- четко сформулированные цели и выделенные приоритеты развития предприятия;

- разработанная юридическая и организационная структура;

- система мотивации управленческого персонала;

- доступность методологической поддержки;

- достаточный уровень автоматизации служб.

4. Основные принципы, используемые при организации управленческого учета

Принцип бизнес-единицы. Данный принцип актуален для крупных организаций, ведущих многопрофильный бизнес. Каждая бизнес-единица, входящая в группу компаний, может представлять собой как отдельное юридическое лицо, так и объединение юридических лиц. В основе данного принципа лежит имущественная обособленность: при образовании бизнес-единица наделяется собственными средствами, имуществом в денежной или натуральной форме.

Принцип непрерывности деятельности. В основе этого принципа лежит допущение о том, что организация нормально функционирует и у нее нет намерения ликвидироваться либо существенно сократить деятельность. Принятое допущение позволяет эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от переоценок учитываемых объектов. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его "наследство" должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической.

Этот принцип может игнорироваться в случае принятия решения о ликвидации, продаже, выходе на биржу или реорганизации компании. Решение о целесообразности изменения методологии оценки активов и обязательств, структуры статей баланса принимается и утверждается отдельно.

Принцип периодичности. Основные финансовые показатели, плановые и фактические, рассчитываются на строго определенные моменты времени (календарный месяц, квартал, полугодие, год). Финансовый отчетный год "привязан" только к хозяйственному циклу, а не к календарному году.

Принцип начисления. Состоит в допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Результаты операций признаются по факту их совершения (а не на момент, когда денежные средства получены или выплачены), соответственно, отражаются в отчетности того периода, к которому относятся.

Принцип консерватизма. При возможности использовать два различных метода учета одних и тех же показателей необходимо применять тот метод, который представляет положение компании в менее благоприятном свете. Прибыль отражается только после ее реального получения, а убыток - при возможности его появления.

Принцип полноты. Предполагается, что если типовые формы финансовой отчетности не дают полного представления о деятельности компании, то в финансовую отчетность обязательно включаются дополнительные пояснения и раскрытия.

Принцип существенности. Существенной считается информация, пропуск или искажение которой могут привести к изменению оценок, повлиять на принимаемые пользователем решения. Искажение отчетных данных признается несущественным, если его относительная величина не превышает 5% от значения соответствующего показателя и 0,5% от суммы активов.

Принцип рациональности. Преимущества и выгоды, извлекаемые из полученной информации, должны превышать издержки, связанные с ее получением.

Принцип релевантности (уместности). Информация уместна, если может повлиять на решение, принимаемое пользователем. Это означает, что информация должна обеспечивать возможность оценки деятельности компании и осуществлять прогнозирование.

Принцип надежности (достоверности). Достоверность полученной информации является одной из ее неотъемлемых характеристик. Ее можно достичь путем сплошного, систематизированного учета хозяйственных операций, а также альтернативной проверки полученных данных.

Принцип приоритета содержания над формой. Хозяйственные операции в учете должны отражаться исходя из их экономического содержания и условий осуществления, вне зависимости от конкретной правовой формы, в которую они облечены.

Принцип последовательности предполагает, что учетные процедуры (методики) применяются на определенном отрезке времени. Любая компания обязана в течение определенного времени, например финансового года, руководствоваться едиными нормами учетной политики, сохранять стабильный состав показателей отчетности.

5.Методика построения системы внутрихозяйственной отчетности.

5.1 Технология и формы

Состав, содержание и формы управленческой отчетности необходимо разрабатывать с учетом следующих принципов:

- релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);

- оперативности;

- адресности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);

- достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);

- аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);

- понятности;

- достоверности;

- сопоставимости (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности). Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях.

Как показывает практика ведения управленческого учета на российских предприятиях, всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:

1) управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия (бюджет доходов и расходов (БДР), сметы расходов подразделений, производственный план, бюджет движения денежных средств (БДДС), платежный календарь, инвестиционный план и пр.);

2) управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;

3) управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия (отчет о движении денежных средств (кэш-флоу), отчет о доходах и расходах, отчет о произведенных капитальных вложениях и др.).

Управленческая отчетность российских компаний, как правило, составляется на основе МСФО, ГААП или российских бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация), способах группировки данных (в управленческой отчетности данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских) и в степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускается определенная погрешность и использование приблизительных данных).

При разработке методики составления и обработки отчетности требуется взвешенный подход к определению сроков подачи управленческой отчетности, количества представляемых данных, их формата.

Как правило, ежемесячная управленческая отчетность составляется в период между 5-м и 10-м числами месяца, следующего за отчетным. Однако может возникнуть ситуация, когда собственникам предприятия или генеральному директору понадобится хотя бы приблизительная отчетность за текущий месяц уже 29-го числа, то есть до окончания отчетного периода. В этом случае неоценимую помощь окажут имитационные модели бизнеса, с использованием которых составляются и долгосрочные прогнозы, и ежемесячные бюджеты. В модель вводятся доступные на текущий момент данные, производится их экстраполяция на дни, оставшиеся до конца отчетного периода. В результате получается управленческая отчетность, построенная в основном на фактических данных, но с определенными допущениями. Как правило, точности такого расчета вполне достаточно для принятия оперативных решений.

Каждое предприятие разрабатывает управленческую отчетность, ориентируясь прежде всего на свои потребности в управленческой информации. С одной стороны, не имея всей информации, руководство компании не сможет принимать взвешенных решений. С другой стороны, если информации слишком много, менеджеру труднее выделить самые важные данные, оказывающие наибольшее влияние на развитие предприятия

В качестве управленческой отчетности может также выступать смета расходов.

Основные показатели деятельности организации, оценка которых необходима для принятия оперативных управленческих решений, можно разделить на группы:

1) операционные показатели по выручке, прибылям и затратам;

2) показатели управления активами;

3) показатели, характеризующие ликвидность, структуру капитала и способность предприятия обслуживать долг.

Решающую роль в выборе показателей играют стратегия развития организации, требования акционеров, отраслевая специфика и рыночная конъюнктура.

На выбор показателей влияют такие факторы, как повышение прозрачности компании, конкурентные и законодательные требования, размещение ценных бумаг на бирже, инфраструктура, участники рынка и другие.

Если собственники планируют продать свой бизнес, то на первый план выходят показатели капитализации, улучшение значений которых может быть достигнуто вследствие эффективного использования активов, сворачивания инвестиционной программы.

Если акционеры заинтересованы в росте операционной доходности и сокращении текущих издержек, мониторингу подвергаются показатели прибыльности.

Увеличение доли компании на рынке посредством увеличения продаж приводит к замедлению оборачиваемости дебиторской задолженности и прибыльности. В данном случае оценивают показатели по продажам и маркетинговым бюджетам.

Если компания открывает инвестиционную программу по строительству нового объекта, то важным показателем будет прибыль до уплаты налогов, процентов и амортизационных отчислений (EBITDA), которая показывает, сколько средств у организации остается для инвестиционной деятельности. При этом целесообразно отслеживать значения показателей обслуживания долга и структуры капитала.

Состав коэффициентов может меняться на разных стадиях развития компании. На начальном этапе развития это такой показатель, как отдача от капиталовложений. Когда компания достигает зрелости, оценке подлежат показатели доходности, структуры капитала и рентабельности активов (отдача на заемные и собственные средства, на акционерный капитал).

Важную роль на выбор показателей оценки оказывает специфика отраслевого рынка деятельности организации. Но независимо от специфики в любой отрасли ключевым показателем является расчет на единицу произведенной продукции, оказанной услуги или осуществленной работы.

В торговле на первом плане находятся показатели оборачиваемости товарных запасов и рентабельность продаж, объем продаж и продажи в расчете на одного сотрудника. Если в торговых сетях используют систему кредитования, то добавляются такие показатели, как коэффициенты срочной ликвидности и рентабельности собственного капитала.

Продуктовые сети (ритейл), гиперцентры используют такие показатели, как объем продаж на один квадратный метр торговых площадей и на одного сотрудника, а также "средний чек".

Показатель "средний чек" также используется в сфере услуг (рестораны, фаст-фуды, кафе и т.д.).

Для предприятий машиностроительной отрасли контролируемым показателем является уровень себестоимости, а для табачных производителей - рентабельность продаж на одну единицу продукции.

Для организаций телекоммуникационной отрасли основной показатель - 1 канало-час или 1 час работы передатчика. В отрасли мобильной связи - средний счет или стоимость привлечения абонента и средняя цена минуты. Для отраслей, связанных с открытием филиалов и розничных точек, на первый план выходят такие показатели, как доходность каждого филиала, прибыльность продаж, оборачиваемость кредиторской и дебиторской задолженности, соотношение заемных и собственных средств и другие сбалансированные показатели оценки эффективности.

Пример. Управленческая отчетность российского промышленного холдинга "Пищепром" представлена следующим образом.

1. Стандартная управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения компании:

1.1. Управленческий баланс.

1.2. Управленческий отчет о прибылях и убытках.

1.3. Управленческий отчет о движении денежных средств:

1.3.1. Управленческий отчет о движении денежных средств 1 (прямой метод).

1.3.2. Управленческий отчет о движении денежных средств 2 (косвенный метод).

Прямой метод составления отчета о движении денежных средств.

Чистый приток (отток) денежных средств по основной деятельности рассчитывается как разница доходов, обеспеченных реальным поступлением денежных средств, и расходов, связанных с реальными платежами.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.

Метод представления потоков денежных средств от операционной деятельности, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

2. Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности.

3. Управленческая отчетность об исполнении бюджетов. Этот блок управленческой отчетности представлен анализом "план-факт" по всем бюджетам.

5.2 Расходы, затраты, издержки: основные различия

В последнее время происходит подмена понятий "затраты", "издержки", "расходы", хотя каждый из этих терминов имеет самостоятельное значение.

Затраты - это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели.

В этой дефиниции следует выделить три момента:

1) затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

2) величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

3) понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями

задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и т.п. Без указания цели понятие затрат становится неопределенным, ничего не означающим.

Определение понятия "расходы" дано в ПБУ 10/99 "Расходы организации" и в Налоговом кодексе.

Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Расходами считаются только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определенного периода, а оставшаяся часть затрат капитализируется в активах компании в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для собственного потребления, незавершенных объектов капитального строительства, нематериальных активов и т.п. (упрощенная схема на основе стандартов МСФО представлена ниже). Другими словами, расходы - это уменьшение активов или увеличение обязательств, приводящее к уменьшению капитала, не связанному с распределением прибыли между акционерами.

Не признается расходами организации выбытие следующих активов:

- в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

- в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие "расходы" предусматривает ограничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизационные отчисления по приобретенным основным средствам. Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и в отчете о прибылях и убытках.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы, которые, в свою очередь, подразделяются на:

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров. Учитываются они на счетах учета затрат на производство (20, 23, 35 и др.) и расходов на продажу (44).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Налоговым кодексом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252). Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расходов), в пределах которых они подлежат признанию, - по оплате суточных при нахождении работников в командировке, полевого довольствия, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.

Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколько отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.

Существенно отличаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В налоговом учете расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и на внереализационные расходы, без выделения операционных и чрезвычайных расходов.

Понятие "издержки" используется в основном в экономической теории в качестве понятия "затраты" применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятия "затраты на производство" и "издержки производства" можно рассматривать как идентичные.

В качестве идентичных можно рассматривать также понятия "затраты на производство и продажу продукции", "издержки производства и обращения" и "расходы по обычным видам деятельности".

Понятие "издержки производства и обращения" применяется в основном организациями торговли и общественного питания.

Все названные понятия следует разграничивать во избежание широко распространенных ошибок в подходе к управлению затратами. К примеру, контроль расходов на основании информации из отчета о прибылях и убытках не является управлением затратами. При росте запасов готовой продукции и одновременном снижении продаж расходы по данным отчета о прибылях и убытках компании снижаются, а затраты увеличиваются. Однако менеджеры могут несвоевременно отреагировать на эту неблагоприятную ситуацию.

Экономический элемент расходов - это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части. Пример такого вида расхода - стоимость покупной электроэнергии.

Однако на практике под элементом расходов понимают экономически однородные затраты - материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и др.

Материальные затраты отражают стоимость:

- покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

- топлива всех видов, приобретаемого на стороне и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;

- покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;

- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли и некоторых других материальных затрат.

Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, приведен в ст. 254 НК РФ.

Затраты на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами.

Перечень начислений и выплат, включаемых в расходы на оплату труда для целей налогообложения, приведен в ст. 255 НК РФ.

По статье "Отчисления на социальные нужды" отражают обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, фондов медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

По статье "Амортизация внеоборотных активов" отражают сумму амортизационных отчислений по основным средствам, материальным ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное пользование (доходным вложениям в материальные ценности), и нематериальным активам.

По статье "Прочие затраты" отражают налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Операционными расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитной организацией;

- отчисления в оценочные резервы, а также в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организации убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы (отрицательные);

- суммы уценки активов;

- перечисления средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других подобных мероприятий;

- прочие внереализационные расходы.