Нормативное регулирование оценки нематериальных активов для бухгалтерского и налогового учета

14

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Нормативное регулирование оценки

Нематериальных активов для бухгалтерского и налогового учета

Выводы

Использованые источники

ВВЕДЕНИЕ

В работе рассмотрены нормативные ограничения выбора и применения украинскими предприятиями способов оценки невещественных активов (объектов интеллектуальной собственности) и предложены мероприятия для улучшения состояния дел в этой сфере.

В управлении нематериальными активами одно из центральных мест занимает процедура оценки их стоимости. Речь идет о денежной оценке, по которой нематериальные активы учитываются и используются в хозяйственной деятельности. Доли нематериальных и материальных активов в стоимости крупных зарубежных предприятий соизмеримы, причем с 60-х годов XX ст. в их соотношении объем нематериальных активов неуклонно растет; данный факт обусловлен повышенным вниманием менеджмента к объектам интеллектуальной собственности, увеличением патентных портфелей, разработкой конкурентных стратегий. В Украине сложилась совершенно иная ситуация: доля нематериальных активов в балансовой стоимости предприятий, как правило, незначительна (чаще всего составляет несколько процентов); это объясняется, в частности, относительно коротким сроком с момента нормативного введения этих активов в хозяйственный оборот предприятия и недооценкой конкурентных преимуществ, которые может принести их эффективное использование.

Достоверная оценка нематериальных активов важна для многих стратегических направлений хозяйственной деятельности предприятия в силу ряда причин. Так, стоимость активов влияет, во-первых, на значение показателя рыночной стоимости предприятия, во-вторых, на уровень себестоимости продукции (амортизационные отчисления) и, соответственно, на ценовую политику предприятия, в-третьих, на величину его обязательств по налогу на прибыль. Кроме того, реальное отражение стоимости активов определяет эффективность оценки конечных результатов деятельности предприятия и служит основой имущественного страхования (страховая стоимость).

Существует комплекс методов, позволяющих произвести оценку нематериальных активов, однако применить его во всей полноте отечественный предприниматель не может из-за несовершенства нормативной базы. Цель настоящей работы - определить возможности и ограничения в использовании тех или иных подходов к оценке нематериальных активов, необходимой для бухгалтерского и налогового учета. Очевидно, что самыми перспективными в коммерческом плане являются объекты интеллектуальной собственности, признанные нематериальными активами, поэтому все вопросы методологии будут рассматриваться применительно к ним.

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ДЛЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В Украине порядок оценки нематериальных активов регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы" (далее - Положение) и законом "О налогообложении прибыли предприятий" от 28 декабря 1994 г. № 334/94-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон).

Существуют три способа оценки нематериальных активов - доходный; затратный; сравнительный.

Доходный способ наиболее вероятно отражает действительную ценность (полезность) нематериальных активов и будущие выгоды, которые получит собственник от реализации своих прав. Под будущими выгодами понимаются поступления чистой прибыли, создаваемой непосредственно данными активами, то есть денежный поток, который возникнет от их использования. Доходный способ основан на предположении, что никто не будет вкладывать капитал в приобретение того или иного нематериального актива, если такой же или больший доход можно получить иным способом.

Затратный способ применяется для оценки таких нематериальных активов, которые создаются самим правообладателем и для которых не существует эффективного рынка продажи. Это научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, программные продукты специального назначения. Способ основан на предположении, что стоимость нематериального актива равняется стоимости затрат на его создание, доведение до рабочего состояния и амортизацию.

При использовании сравнительного (рыночного) способа цены на нематериальный актив сопоставляются с рыночными ценами на аналогичные объекты. Таким образом, допускается использование приема сравнения продаж. Этот способ дает так называемую справедливую цену, то есть такую цену, за которую продавец, имея информацию о рыночной стоимости аналогичных объектов, готов продать нематериальный актив, а покупатель, также владеющий полной информацией о нематериальном активе и рыночной стоимости аналогичных объектов, готов приобрести данный объект. То есть цена устанавливается рынком и устраивает как продавца, так и покупателя.

Когда, определяя стоимость, ориентируются на предыдущие сделки в отношении предмета оценки, может потребоваться корректировка данных с учетом фактора времени и изменения экономической ситуации. Основные элементы сравнения, используемые при отборе и анализе сделок по продаже, таковы:

- структура и объем передаваемых прав;

- специальные условия и соглашения о финансировании;

- экономические условия, которые существовали на соответствующем вторичном рынке во время совершения сделки;

- отрасль или бизнес, где использовался (будет использоваться) нематериальный актив;

- характеристики объекта интеллектуальной собственности;

- включение других объектов в сделку.

Однако применение сравнительного способа, по крайней мере в настоящее время, практически исключается в силу не каких-либо законодательных ограничений, а отсутствия активного рынка, как он определен в разделе "Общие положения" названного выше стандарта. Понятие "активный рынок" включает в себя три условия: предметы купли-продажи являются однородными; в любое время на нем можно найти заинтересованных продавцов и покупателей; информация о рыночных ценах - общедоступна.

В отношении исследуемых объектов следует привести ряд замечаний:

1) объекты интеллектуальной собственности не являются однородными (в основном они носят уникальный характер);

2) поданным Государственного департамента интеллектуальной собственности, в 2008 г. было подано 50673 заявки на регистрацию объектов интеллектуальной собственности; зарегистрировано 30976 таких объектов, поступило 2328 комплектов документов для внесения в соответствующие государственные реестры ведомостей о передаче права собственности на такие объекты и о выдаче лицензий на их использование, наконец, внесено в государственные реестры 1887 сведений об указанной передаче. Поскольку количество объектов, созданных и доведенных до состояния, пригодного к использованию, более чем на порядок превышает количество переданных прав, ясно, что о возможности в любое время найти заинтересованных продавцов и покупателей речи нет;

3) информация о существенных условиях сделок (таких как цена и объем передаваемых прав) по большей части не является общедоступной.

Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время ни одно из условий признания рынка объектов интеллектуальной собственности активным не выполняется.

Критерии проведения оценки активов представлены в таблице.

Связь между способами и критериями оценки стоимости нематериальных активов *

* Источник: Цибульов П. М. Указ. труд.

Утверждение, что для объектов интеллектуальной собственности приоритетными являются доходный и рыночный (сравнительный) способы, а затратный применяется редко, нельзя признать безоговорочно правильным, если принять во внимание отечественную нормативно-правовую базу. При выборе способа оценки первоначальной стоимости нематериальных активов существенным моментом служит то, как этот актив появился на предприятии: создан ли он собственными силами, приобретен ли за деньги, получен ли как взнос в уставный фонд или в результате обмена и т. д.

В соответствии с п. 17 Положения первоначальная стоимость нематериального актива включает все прямые расходы, непосредственно связанные с его созданием и приведением в состояние пригодности к использованию по назначению. Для целей налогового учета на балансовую стоимость относятся производственные расходы, связанные с изготовлением и вводом в эксплуатацию (п. 8.4.2). То есть речь идет о затратном способе оценки.

Если объект интеллектуальной собственности появляется на предприятии в результате покупки, его первоначальная стоимость состоит из цены приобретения (минус полученные торговые скидки), таможенной пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других сумм, непосредственно связанных с приобретением и доведением до состояния пригодности к использованию по назначению. В налоговом учете балансовая стоимость группы нематериальных активов соответствует цене их приобретения с учетом других расходов, сделанных в связи с таким приобретением (п. 8.4.1). Исходя из рассмотренных норм никакого ограничения по определению цены (стоимости купли-продажи) закон не предусматривает, однако необходимо принять во внимание следующие моменты:

- упоминаемое в Положении понятие "справедливая стоимость" не имеет определения. В п.1.20.1 есть уточнение: "Справедливая рыночная цена - это цена, по которой товары передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары, а покупатель желает их получить без какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах, а также цене, сложившейся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров". Возможность применить процитированное определение к интересующим нас объектам мы рассмотрим ниже, а здесь укажем, что справедливой можно признать цену, согласованную сторонами договора;

- в Законе использовано понятие "обычная цена" (оно считается исключительно налоговым, но его нужно принять во внимание). В соответствии с п. 1.20.1, если не установлено иное, обычной считается цена, определенная сторонами договора. А поскольку объекты интеллектуальной собственности носят преимущественно уникальный характер (то есть трудно найти идентичные или однородные товары), необходимо руководствоваться нормами п. 1.20.6: "Если на соответствующем рынке.. . не осуществляются операции с идентичными (при их отсутствии - однородными) товарами ... или нельзя определить их цену из-за отсутствия либо недоступности соответствующей информации, обычной считается цена договора". При возникновении спора с налоговиками о цене, согласно п. 1.20.8 Закона, обязанность доказать, что цена договора не соответствует уровню обычной цены, возлагается на налоговый орган. Следовательно, в данном случае возможно использование любого из оценочных способов, на усмотрение субъектов хозяйственной деятельности - сторон договора.

Если нематериальный актив получен в качестве взноса в уставный фонд в соответствии с п. 14 Положения, то признается согласованная учредителями (участниками) предприятия его справедливая стоимость. Налоговым законодательством предусмотрено также зачисление на баланс по стоимости приобретения (приравнивается к приобретению, согласно п. 8.4.11 Закона). Значит, при оценке могут использоваться все способы.

Если нематериальный актив получен безвозмездно, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 13 Положения его первоначальной стоимостью является справедливая стоимость, то есть та, которую определил субъект хозяйственной деятельности (нормативных ограничений на применение методов нет). Что касается налогового учета, можно сказать, что специальная норма для регулирования правоотношений, возникающих при подобных операциях с нематериальными активами, отсутствует; но для таких условий существует норма в отношении основных фондов, которая предусматривает зачисление на баланс активов по рыночной (оценочной) стоимости, и с целью налогообложения они не подлежат амортизации (пп. 4.1.6, 4.2.15 Закона). Итак, можно применять любой способ оценки.

Если нематериальный актив поступает путем обмена, то в бухгалтерском учете возможны два варианта:

- при обмене на подобный объект стоимость полученного актива равна остаточной стоимости переданного актива. Если остаточная стоимость последнего превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного актива является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (п. 12 Положения);

- при обмене на неподобный объект стоимость полученного равна справедливой стоимости переданного, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (п. 12 Положения).

Для бартерных операций налоговое законодательство также оперирует определением доходов и расходов на основе обычных цен, а значит, договорную цену, то есть стоимость нематериальных активов, являющихся объектами обмена, можно установить любым путем.

Ликвидационная стоимость нематериального актива, согласно п. 28 Положения, приравнивается к нулю, кроме двух случаев, а именно: когда существует безотказное обязательство другого лица по приобретению данного объекта в конце срока его полезного использования; когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации активного рынка, причем ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования объекта. Таким образом, ликвидационную стоимость, при соблюдении какого-то из двух названных условий, можно оценить любым способом. В налоговом учете ликвидационная стоимость приравнивается к нулю (то есть нематериальный актив амортизируется до достижения стоимостью нулевого значения, см. п. 8.3.9 Закона).

Положением предусмотрена возможность переоценки нематериальных активов, но существенным основанием для этого является наличие активного рынка по данному виду активов (п. 19). По нашему мнению, законодатель предполагает именно сравнительный способ оценки, потому что для переоценки на основании затратного и доходного способов соблюдать данное условие не обязательно.

Налоговым законодательством переоценка не предусмотрена. Существуют нормы, регулирующие порядок проведения индексации (п. 8.3.3 Закона), однако к процедуре оценки индексация не имеет отношения.

ВЫВОДЫ

В настоящее время в Украине из-за отсутствия активного рынка практически нет возможности применить сравнительный способ. Закон ограничивает выбор субъектов хозяйственной деятельности при оценке нематериальных активов, созданных самостоятельно, и при оценке ликвидационной стоимости, что в значительной степени влияет на величину амортизационных отчислений. Поскольку украинская экономика интегрирована в мировую, мы полагаем, что равные условия в конкурентной борьбе могла бы обеспечить либерализация профильного законодательства. Одна из мер - снятие нормативных ограничений на применение различных способов оценки нематериальных активов, созданных самостоятельно. Доходный способ позволит субъекту хозяйствования учитывать нематериальные активы по стоимости, приближенной к рыночной. Стоимость, найденная с использованием доходного способа, для наиболее перспективных в коммерческом плане объектов интеллектуальной собственности будет заметно превышать стоимость, определенную с использованием затратного способа, поскольку ожидаемый доход должен превышать затраты на создание объекта, в противном случае создание подобного объекта было бы контрпродуктивным или даже вредным. Изменение стоимости активов отразится на объеме амортизационных отчислений. В наших условиях ведения бизнеса (высокая стоимость привлечения заемного капитала, серьезные риски), когда субъект хозяйствования для реализации своих программ должен рассчитывать преимущественно на собственные силы, увеличение объема амортизационных отчислений обеспечит необходимыми ресурсами расширенное воспроизводство нематериальных активов (такой механизм известен под названием "эффект Лохмана-Рушти"). Для предприятий, которые используют самостоятельно разработанные объекты интеллектуальной собственности, этот путь приведет к наращиванию патентных портфелей. Кроме того, с увеличением амортизационных отчислений, при прочих равных условиях (метод амортизации, срок полезного использования и т. п.), будут изменяться обязательства по налогу на прибыль (для субъектов хозяйственной деятельности - плательщиков налога на прибыль - на общих основаниях). В общем виде объект налогообложения по налогу на прибыль О_н определяется по следующей формуле:

О_н=ВД-ВР-А,

где ВД - скорректированный валовой доход отчетного периода (грн.);

BP - скорректированные валовые расходы отчетного периода (грн.);

А - амортизационные отчисления (грн.).

Поскольку в целях налогообложения амортизация рассматривается не как вид расходов, а как самостоятельный показатель, непосредственно влияющий на объект налогообложения, то с учетом ставки налога (25%) будет наблюдаться снижение обязательств по налогу на прибыль на 25% от прироста амортизационных отчислений.

Следовательно, эффект от достоверной оценки нематериальных активов проявится в том, что, во-первых, в распоряжении предприятия будут оставаться значительно возросшие средства амортизационного фонда, во-вторых, уменьшатся налоговые обязательства.

Очевидно, что с обретением Украиной статуса члена ВТО требования к соблюдению законодательства в сфере интеллектуальной собственности будут ужесточаться. Вследствие этого возрастет объем сделок по передаче прав (рынок интеллектуальной собственности), то есть большее распространение получит сравнительный способ. Поэтому следует безотлагательно принять системное решение по обеспечению контрагентов информацией об условиях и объеме осуществления сделок, уровне цен на рынке, характеристике объектов. Располагая такой информацией, субъекты хозяйственной деятельности смогут реализовать право на обоснованную переоценку нематериальных активов, предусмотренное Положением.

ИСПОЛЬЗОВАНЫ ИСТОЧНИКИ

1. Бланк И. А. Управление активами и капиталом предприятия. - К., 2003, 448 с.

2. Приказ Минфина от 18 октября 1999 г. № 242.www.zakonl.rada.gov.ua

3. Цибульов П. М. Основи інтелектуальної власності. - К., Інститут інтелектуальної власності і права, 2003,172 с.

4. Бланк И. А. Управление активами. - К., 2002, 720 с.

5. http://www.sdip.gov.ua.

6. Краснокутська Н. С. Потенціал підприємства: формування та оцінка.

7. Петрушина В.,Бойцова М. Коментарі до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". - X., "Фактор", 2007, 392 с.