Финансовый учет

Достоверность (reliability) - значит, что информация должна быть правдиво представлена, ее легко можно проверить и она должна носить нейтральный характер. Правдивость - степень адекватности хозяйственным процессам; проверяемость - возможность ее подтверждения. Учетная информация должна беспристрастно отражать хозяйственную деятельность, чтобы не воздействовать на кого-либо определенным образом, т.е. отчетность не должна отражать интересы какого-либо круга лиц.

Чтобы помочь пользователям в толковании отчетности, бухгалтеры следуют пяти допущениям: сравнимость и постоянство; существенность; консерватизм; полнота; эффективность.

Сравнимость и постоянство информации, характеризующей фирму, предполагают, что она должна быть сопоставима с такими же данными на протяжении различных промежутков времени или с данными другой фирмы за один и тот же промежуток времени.

Сравнимость (comparability) обозначает, что поступает такая информация, которая позволяет лицу, принимавшему решение, выявит сходства, различия и тенденции.

Постоянство (consistency) требует, чтобы принятая методология и выбранные учетные процедуры не менялись до тех пор, пока пользователи не будут извещены о вносимых изменениях, при этом характер и экономическое обоснование замены должны должны быть открыто оговорены в финансовом отчете.

Существенность (materiality) указывает на относительную важность того или иного события.

Консерватизм (conservatism) означает, что когда бухгалтерам не ясно, как оценить активы, они обычно выбирают наименьшую оценку из возможных, т.е. если рыночная стоимость предмета выше себестоимости - ценности показываются в отчете по себестоимости, и наоборот, если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости - в отчете проставляются рыночные цены. Таким образом, бухгалтеры обеспечивают осторожность оценки как активов, так и исчисленной прибыли.

Полнота (full disclosure) предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам и включать все необходимые комментарии, чтобы не сбить с толку того, кто ею пользуется.

Эффективность (cost-benefit) лежит в основе всех качественных характеристик. Это значит, что выгоды, полученные на основе новой учетной информации, должны быть выше затрат на нее, Конечно, определенный минимальный объем данных обусловлен тем, что он должен быть достоверным и полезным. Кроме того, оценка затрат и эффективность в каждом отдельном случае зависят от финансовых органов, требующих предоставления информации, которая нужна или кажется, что нужна им. Большая часть затрат на информацию приходится на тех, кто ее составляет, тогда как выгоды от ее использования получают и те, кто ее готовит, и те, кто ею пользуется.

Пользователи бухгалтерской информации зависят от того, насколько правильно применялись бухгалтерские концепции при подготовке финансовой отчетности. Преднамеренное искажение данных в отчетности для внешних пользователей называется подделкой финансовой отчетности (fraudulent financial reporting). Ответственность за составление правдивой отчетности лежит на руководстве фирмы. Бухгалтер также отвечает за соблюдение этических стандартов при выполнении своих обязанностей, чтобы не оказаться замешанным в подделке отчетов.

5.2 Бухгалтерский баланс

Во втором вопросе лекции рассматривается Баланс, его статьи и порядок составления.

Баланс характеризует финансовое положение фирмы на определенный момент. Он включает сальдо счетов, которые входят в активы, пассивы и капитал. В российской системе учета капитал - это собственные средства предприятия, т.е. часть пассива. Далее рассматриваются разделы и основные статьи Баланса.

Активы.

Активы делятся на четыре группы: 1)текущие активы; 2)инвестиции; 3)недвижимость и оборудование; 4)нематериальные активы. По терминологии, принятой в России, текущие активы - это оборотные средства, инвестиции - капиталовложения, недвижимость, оборудование - основные средства.

Активы записываются в балансе в порядке их предполагаемой ликвидности, т.е. простоты превращения в наличные.

Текущие активы (current assets) - касса и другие средства, которые в течение нормально протекающего производственного цикла или в период одного года, если цикл короче, чем год, должны вновь обратиться в наличные деньги.

Нормальный производственный цикл (normal operating cycle) - это среднее время, которое необходимо для того, чтобы вложенные деньги опять стали наличными.

К текущим активам относятся касса, краткосрочные инвестиции, счета и векселя к платежу, поскольку предполагается , что они в течение следующего года или производственного цикла будут обращены в наличные деньги.

Расходы будущих периодов, такие, как авансом оплаченная аренда, страхование, товары, купленные для использования, а не для продажи (по российской терминологии - малоценные быстроизнашивающиеся предметы), следует классифицировать как текущие активы.

Инвестиции (investments) - ценные бумаги, которые не будут проданы в течение ближайшего года, векселя, выданные на срок более одного года, земля для будущего освоения, неиспользованное оборудование и средства, накопленные для погашения долгов, покупки зданий и оборудования. Сюда же относятся постоянные вложения в другие компании в целях контроля их деятельности.

Недвижимость и оборудование (propety, plant and equipment) - долгосрочные активы (земля, здания, машины, оборудование), используемые в процессе хозяйственной деятельности. Стоимость этих активов (кроме земли) амортизируется, т.е. она постепенно в зависимости от сроков службы списывается на финансовые результаты фирмы. В эту же группу включаются природные ресурсы, которыми владеет фирма, такие как лесные угодья, нефтяные и газовые скважины и угольные шахты. Недвижимость и оборудование перечисляются в балансе в порядке убывания долгосрочности.

Нематериальные активы (intangible assets) - долгосрочные активы, не имеющие физической формы, но имеющие стоимость, основанную на правах или привилегиях собственника. Например, лицензии, авторские права, торговые марки. Эти активы записываются по цене их приобретения, которая в течение ожидаемого времени их использования амортизируется.

Пассивы.

Пассивы (liabilities) включают две группы счетов по учету краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности фирмы.

Краткосрочная кредиторская задолженность (current liabilities) состоит из обязательств, подлежащих оплате за время производственного цикла или в течение предстоящего года. Она обычно выплачивается из текущих активов или путем возникновения новых краткосрочных обязательств. Сюда входят векселя выданные, счета к оплате, зарплата, налоги, авансы покупателей и заказчиков. Обычно краткосрочная кредиторская задолженность перечисляется в Баланс в том порядке, в каком она будет погашаться.

Долгосрочная кредиторская задолженность (long-term liabilities) включает долги фирмы, которые подлежат выплате через год или более, чем производственный цикл. В эту категорию обычно включаются закладные выданные, долгосрочные векселя выданные, неоплаченные облигации, обязательства по пенсионным выплатам работникам и долгосрочные арендные обязательства.

Капитал.

Капитал отражает объем прав , интересов собственника фирмы. Порядок подсчета различен в зависимости от формы собственности, т.е. является ли фирма товариществом (обществом с полной или ограниченной ответственностью) или корпорацией (акционерным обществом).

Единоличная собственность (sole proprietrship) - капитал собственника отражается одной суммой.

Товарищество (partnership) - величина капитала товарищества может быть расписана по его вкладчикам.

Корпорация (corporation) -владельцами являются держатели акций ; акционерный капитал состоит из двух частей: внесенный (contributed) или оплаченный (paid-in), капитал и накопленный (earned), капитал или нераспределенная прибыль. Счет “Нераспределенная прибыль” (retained earnings) иногда называют “Заработанный капитал” (earned capital).

Завершая рассмотрение данного вопроса необходимо показать студентам на каком-либо конкретном примере как выглядит Баланс, как располагаются и правильно записываются его разделы и статьи.

5.3 Отчет о прибылях и убытках

Во втором вопросе лекции рассматривается Отчет о прибылях и убытках. Этот отчет показывает, как формируется прибыль фирмы, помогает анализировать ее деятельность. Прибыль представляет собой выручку от реализации товаров и услуг, минус их себестоимость, минус операционные расходы, минус превышение прочих расходов над прочими доходами. Разница между валовой прибылью от реализации и операционными расходами называется прибылью от основной деятельности. Отчет о прибылях и убытках относится к периоду времени, который указан в заголовке. Порядок расположения счетов в данном отчете не стандартизирован. В Отчете о прибылях и убытках показывается чистая прибыль или чистый убыток.

Для внешних пользователей Отчет о прибылях и убытках обычно представляется в краткой форме. Краткая финансовая отчетность предоставляет информацию только об основных категориях отчета. Теория и практика выработала две формы краткого Отчета о прибылях и убытках: многоступенчатую и одноступенчатую. Многоступенчатая форма приводит к исчислению чистой прибыли в такой же последовательности, как это делается в полной форме, но используются только итоги основных групп счетов. По некоторым из них дается краткая расшифровка. Одноступенчатая форма позволяет рассчитать чистую прибыль, вычитая из общей суммы доходов общую сумму расходов. У каждой из этих форм есть свои недостатки и преимущества. Многоступенчатая форма показывает составляющие чистой прибыли, в то время как одноступенчатая форма отличается большей простотой.

Для того, чтобы студенты уяснили как выглядит и как составляется Отчет о прибылях и убытках, необходимо разобрать на конкретных примерах разобрать как одноступенчатую, так и многоступенчатую формы данного отчета.

В третьем вопросе лекции рассматривается Отчет о движении собственного капитала. При составлении данного отчета приводят первоначальное сальдо счета капитала (взятое из балансового отчета), прибавляют чистую прибыль (взятую из Отчета о прибылях и убытках) и дополнительные вклады капитала за период, если они были, и вычитают изъятия капитала за данный период. Итоговая сумма представляет собой сальдо счета капитала на конец периода. Отчет о движении собственного капитала также желательно рассмотреть на каком-либо примере.

5.4 Отчет о движении собственного капитала

В четвертом вопросе лекции студенты знакомятся с простейшими финансовыми показателями. Ликвидность фирмы описывается с помощью следующих показателей.

1.Ликвидность (liquidity) означает достаточное количество платежных средств, чтобы а) оплатить в срок счета кредиторов и б) оплатить непредвиденные расходы, когда они будут предъявлены. Обычно пользуются двумя критериями оценки ликвидности - наличие собственных оборотных средств и их квота.

2.Собственные оборотные средства (working capital) - это величина, на которую общая сумма оборотных средств обычно превышает сумму краткосрочных обязательств ( краткосрочной кредиторской задолженности). Смысл показателя в том, что текущие обязательства являются долгами, которые должны быть выплачены в течение одного года, а оборотные средства - это активы, которые или представляют наличность, или должны быть превращены в нее, или израсходованы в течение года. По определению текущие обязательства должны быть погашены из оборотных средств. Если сумма оборотных средств оказывается больше суммы кредиторской задолженности (обязательств), то разность является величиной собственных оборотных средств, предназначенных для продолжения хозяйственной деятельности. Именно из величины оборотных средств осуществляется покупка товаров, она служит основанием для получения кредита и для расширения объема реализуемой товарной массы. Недостаток собственных оборотных средств может привести к банкротству фирмы.

3.Квота оборотных средств (current ratio) - отношение всей суммы оборотных средств к краткосрочным обязательствам. Квота считается хорошим показателем способности фирмы платить по своим счетам и гасить ране полученные займы. В российской системе учета этот показатель носит название коэффициент текущей ликвидности.

5.5 Коэффициенты, используемые для анализа финансовых отчетов

Прибыльность фирмы оценивается с помощью следующих показателей.

Прибыльность (profitability) - способность получения приемлемого уровня прибыли . Для целей управления достижение прибыльности, возможно, является даже более важной целью, поскольку ликвидные активы, хотя они и важны, не представляют собой наиболее прибыльные ресурсы. Прибыльность измеряется с помощью пяти показателей: 1)рентабельность, 2)фондоотдача, 3)фондорентабельность, 4) квота собственника, 5) прибыль с капитала.

1.Рентабельность (profit margin) - отношение чистой прибыли к выручке от продажи товаров (товарообороту).

2.Фондоотдача (asset turnover) - показывает, насколько эффективно используются активы (средства) для получения доходов от реализации. Этот показатель исчисляют делением нетто-реализации на среднегодовую стоимость средств, которая определяется путем сложения активов на начало и конец года и деления на 2.

3.Фондорентабельность (return on assets) . Показатели рентабельности и фондоотдачи имеют свои недостатки: первый - не учитывает, сколько средств необходимо для получения прибыли, второй - не отражает полученную прибыль. Показатель фондорентабельности преодолевает эти недостатки, сопоставляя чистую прибыль и среднегодовую стоимость активов.

4.Квота собственника (debt to equity) - пропорция, в которой находится финансирование компании кредиторами и ее собственником. Она исчисляется путем деления общей кредиторской задолженности на сумму капитала собственника. Отношение, равное 1,0 , означает, что задолженность равна доле владельца и что половина активов компании финансируется кредиторами. Отношение, равное 0,5, означает, что одна треть активов финансировалась кредиторами.

Квота важна как для анализа ликвидности, поскольку имеет отношение к выплате задолженности, так и для анализа рентабельности, ибо кредиторов интересует та часть активов, которую они финансируют, так как чем больше долги, тем больше должна фирма получить прибыли, чтобы обеспечить кредиторам выплаты по процентам. Эта часть интересует и собственников, ибо, чем больше сумма выплат по процентам, тем меньше сумма прибыли. Квота показывает также, на сколько возможно расширение хозяйственной деятельности за счет привлечения дополнительных займов.

5.Прибыль с капитала (return on equity). Этот показатель исчисляется отношением чистой прибыли к среднегодовой величине собственного капитала.

Для уяснения того, как рассчитываются рассмотренные показатели, студенты должны просчитать их для какой - либо фирмы.

Тема 6. Ликвидные активы

Ликвидные активы (short-term liquid assets) включают денежную наличность, краткосрочные инвестиции, векселя и счета к получению. Они характеризуются тем, что могут быть быстро использованы для оплаты текущих обязательств.

Предлагается выделить в лекции следующие вопросы:

1.Учет денежной наличности и краткосрочных инвестиций.

2.Учет счетов к получению.

3.Учет векселей полученных.

6.1 Учет денежной наличности и краткосрочных инвестиций

Начинать рассмотрение данной темы следует с рассмотрения понятия денежная наличность.

Денежная наличность состоит из имеющихся денежных средств в кассе, чеков и денежных переводов, получаемых от клиентов, и вкладов на текущих счетах в банке. Счет ”Касса” может также включать сумму, называемую компенсационным остатком (compensating balance), которую нельзя свободно использовать. Этот остаток представляет собой минимальную сумму, сохраняемую компанией по требованию банка на своем счете в качестве обеспечения договора о предоставлении кредита.

Иногда в течение года компания может иметь больше денежных средств в кассе, чем ей необходимо для оплаты текущих обязательств. Поскольку представляется выгодным эти денежные средства пустить в оборот, компания может вложить излишек денег в срочные депозиты, или депозитные сертификаты, государственные или другие ценные бумаги. Такие вклады называют краткосрочными инвестициями (short-term investments), или обращающимися на рынке ценными бумагами (marketable securities), представляющие собой оборотные средства, которые при необходимости можно использовать для погашения текущих обязательств.

Краткосрочные инвестиции вначале записываются по себестоимости. Доход по краткосрочным инвестициям отражается в учете по мере поступления. Например, дивиденды и проценты по акциям и облигациям, представляющие собой краткосрочные инвестиции, будут записаны в момент поступления на счета “Доходы по дивидендам” или “Доходы по процентам”.

При продаже ценных бумаг компания получает прибыль или несет убытки. В соответствии с положением 12 Бюро бухгалтерских стандартов необходимо отражать инвестиции в виде долговых ценных бумаг, таких, как казначейские векселя США, или долги компаний по себестоимости, не существует причин, вызывающих постоянное уменьшение стоимости обеспечения. Бюро требует, чтобы инвестиции в акционерный капитал отражались по первоначальной себестоимости или рыночной стоимости (в зависимости от того, какая ниже), определенной на дату составления баланса.

Отметим, что учет краткосрочных инвестиций не совместим с концепцией первоначальной стоимости. Вместе с тем, остальные активы должны отражаться в Балансе в соответствии с первоначальной стоимостью до тех пор, пока они не будут проданы. Бухгалтеры оправдывают такую непоследовательность своим консерватизмом. Имеется в виду, что они сразу же признают возможные убытки, в то время как признание потенциальной прибыли оттягивается до момента ее фактического получения.

6.2 Учет счетов к получению

Во втором вопросе лекции рассматривается учет счетов и векселей к получению, которые играют главную роль в расширении кредита.

Счета к получению (accounts receivable) представляют собой краткосрочные ликвидные активы, которые возникают при продаже товаров в кредит в оптовой или розничной торговле. Такой кредит часто называют коммерческим кредитом (trade credit).

Фирмы, занимающиеся продажей товаров в кредит , хотят продавать свои товары платежеспособным покупателям. В связи с этим фирмы создают отделы по изучению платежеспособности клиентов (кредитные отделы). Обычно кредитный отдел запрашивает информацию о состоянии финансовых ресурсов и долгов покупателя. На основе этой информации кредитный отдел решает продавать или не продавать товары в кредит данному клиенту, рекомендует сумму платежа, размер кредита и средства для обеспечения кредита.

Независимо от совершенства и эффективности контроля платежеспособности, всегда найдутся покупатели, не заплатившие за кредит. Счета, не оплаченные покупателями, называются сомнительными долгами (uncolletible accounts), или безнадежными долгами (bad debts), и относятся либо к убыткам, либо к расходам по продаже в кредит.

При учете сомнительных долгов руководствуются основным правилом бухгалтерского учета - правилом соответствия. Издержки должны соответствовать тому объему продаж, которому они способствуют. Если убытки по сомнительным долгам возникают как результат увеличения доходов от продажи товаров, они должны покрываться за счет доходов от продажи .При продаже товаров в кредит компания не знает, что долг не будет оплачен. Более того, может потребоваться длительный период времени, чтобы исчерпать все возможности его оплаты. Хотя убытки могут специально не выделятся до последующего отчетного периода, они все равно будут отнесены на расходы того отчетного периода, в котором были проданы товары. Поэтому убытки по сомнительным долгам должны прогнозироваться на отчетный период и эти приблизительные данные представляют собой расходы в текущем финансовом году.

В Отчете о прибылях и убытках итоги счета “Расходы по сомнительным долгам” (uncollectible accounts expense) отражаются как текущие расходы. Счет “Поправка на сомнительные долги” (allowance for uncollectible accounts) показывается в Балансе в виде контрактивного счета и его сумма удерживается из нарицательной стоимости счетов к получению. Эта поправка уменьшает сумму счетов, подлежащих оплате, до суммы, которая, вероятно, будет получена.

Метод поправки при учете сомнительных долгов в сочетании с правилом соответствия предполагает, что убытки по сомнительным долгам возникают в момент продажи товара покупателю. Счет “Поправка на сомнительные долги” применяется в связи с тем, что компания до осуществления продажи не знает, будет ли покупатель оплачивать счета. Поскольку сумма убытка должна быть приведена в соответствие с объемом продаж компании за отчетный период, представляется невозможным кредитовать счет каждого покупателя для отражения всех предполагаемых убытков от продажи товаров в кредит за год.

Для подсчета величины безнадежной задолженности обычно используются два метода: 1)в процентах от нетто-реализации и 2)путем учета счетов по срокам оплаты.

Метод процента от нетто-реализации (percentage of net sales method). При использовании данного метода задается вопрос: “Какая часть нетто-реализации данного года не будет получена?” Ответ на него позволяет определить сумму расхода по сомнительным долгам.

Метод учета по срокам оплаты (accounts receivable aging method). При использовании данного метода задается вопрос : “Какая часть сальдо на конец года счетов к получению не будет оплачена?” Ответ на данный вопрос позволяет определить предполагаемое сальдо счета “Поправка на сомнительные долги” на конец года, Разница между этой суммой и фактическим сальдо счета “Поправка на сомнительные долги” составляет расходы за год. Теоретически при применении данного метода результаты должны быть такими же, как и при использовании метода процента от нетто-реализации, но практически это невозможно.

В соответствии со вторым методом в бухгалтерии осуществляется ранжирование счетов получению по срокам оплаты. Если покупатель пропустил срок платежа, то возможно , что счет не будет или не может быть оплачен. Чем больше срок просрочки, тем выше вероятность неуплаты по счету. Ранжирование счетов к получению по срокам оплаты помогает руководству компании определять политику в области предоставления кредита и всех расчетных операций.

С помощью обоих методов пытаются различными путями определить суммы расходов по сомнительным долгам за отчетный период согласно правилу соответствия. При использовании первого метода эту проблему рассматривают сквозь призму Отчета о прибылях и убытках. Данный взгляд основан на утверждении, что определенная часть каждого вырученного доллара не будет получена, эта часть станет расходами за год. Так как указанный метод приводит расходы в соответствие с доходами, то он согласуется с правилом соответствия. Однако, этот способ определения величины расходов не зависит от текущего сальдо счета “Поправка на сомнительные долги”, Часть суммы нетто-реализации, которая, как предполагается, не будет получена, прибавляется к текущему сальдо на счете “Поправка на сомнительны долги”. При использовании метода ранжирования счетов к получению по срокам оплаты данный вопрос рассматривается с точки зрения баланса, где применяется иной метод оценки. Этот метод основан на утверждении, что из каждого доллара дебиторской задолженности определенная часть не будет получена. Эта часть должна составить сальдо счета “Поправка на сомнительные долги” в конце года, Данный метод также согласуется с принципом соответствия, так как расходы по сомнительным долгам представляют собой разницу между действительной суммой счета и предполагаемой. Эта разница относится на текущий год.

Аннулирование сомнительной задолженности производится тогда, когда становится ясно, что тот или иной счет не будет оплачен, после чего эту сумму следует списать на счет “Поправка на сомнительные долги”. Необходимо помнить, что подобные суммы сомнительной задолженности были предусмотрены, для чего и был введен этот счет.

Общая сумма списанной дебиторской задолженности за каждый год редко бывает равна предполагаемой сумме, отраженной на кредите счета “Поправка на сомнительные долги”. Если сумма по списанным счетам меньше предварительно установленной поправки на сомнительную задолженность, счет “Поправка на сомнительные долги” будет иметь кредитовое сальдо. Если сумма по списанным счета больше предварительно установленной поправки на безнадежную задолженность, то счет “Поправка на сомнительные долги” будет иметь дебетовое сальдо. Трансформационная запись, которая делается с целью определения предварительной суммы сомнительной задолженности на текущий год , аннулирует дебетовое сальдо на конец отчетного периода.

Если используется метод процента от нетто-реализации, новый остаток счета “Поправка на сомнительные долги” после корректировки будет равна предполагаемому неоплаченному проценту от суммы реализации за вычетом старого дебетового сальдо.

Если ли используется метод учета счетов по срокам оплаты, то сумма корректировки должна равняться предполагаемой сумме сомнительной задолженности плюс дебетовый остаток счета “Поправка на сомнительные долги”.

Иногда покупатель, счет которого списан на сомнительный, по прошествии некоторого времени может полностью или частично выплатить сумму задолженности. В этом случае следует сделать две журнальные записи: одну - аннулирующую ранее осуществленное списание долга, которая теперь ошибочна, и другую - отражающую покрытие задолженности.

Необходимо рассмотреть со студентами примеры на учет счетов к получению и применение обоих методов определения безнадежной задолженности. Далее следует коротко остановиться на некоторых других проблемах, связанных с учетом дебиторской задолженности, таких как метод прямого списания безнадежных долгов, кредитовое сальдо по счету “Счета к получению”, счета к получению в рассрочку и продажу по кредитным карточкам.

В российской системе учета при работе с ненадежными партнерами в момент отгрузки продукции покупателю создается аналогичный счет , который называется “Резерв по сомнительным долгам”. Резерв создается за счет прибыли на сумму счета, который покупатель должен будет оплатить. В конце отчетного периода, если счет все-таки будет оплачен, сумма резерва возвращается на прибыль. Если счет не оплачен, то он покрывается за счет резерва.

6.3 Учет векселей полученных

В третьем вопросе лекции рассматривается учет векселей полученных.

Простой вексель (promissory note) - это безусловное обязательство уплатить определенную сумму денег по требованию или в установленный срок. Лицо, которое подписывает вексель и обязуется уплатить по нему, называется векселедателем. Лицо, которое получает платеж по векселю, называется ремитентом. Если срок оплаты векселя составляет менее года, ремитент должен отразить его в балансе как векселя полученные в разделе ликвидных активов, а векселедатель, в свою очередь, отражает его как векселя выданные в разделе текущих обязательств.

При учете простых векселей важно хорошо представлять значение следующих показателей

1.Дата погашения (maturity date) - дата оплаты векселя. Он либо прямо указывается в векселе, либо определяется каким-то другим способом.

2.Срок векселя (duration of note) -длительность действия векселя в днях определяется способом, обратным определению даты погашения. Его расчет важен потому, что процентный доход исчисляется на основе точного числа дней.

3.Ссудный процент и процентная ставка (interest and interest rate). В зависимости от того, является лицо заемщиком или заимодателем, ссудный процент представляет собой либо плату за пользование кредитом, либо вознаграждение, получаемое за представленный кредит. Величина ссудного процента зависит от трех факторов: номинала векселя (заемная или ссужаемая сумма), процентной ставки или срока, на который ссужаются средства. Для расчета процента используется следующая формула:

номинал векселя * процентная ставка * время = ссудный процент

4.Сумма погашения (maturity value) - общая сумма, выплачиваемая по векселю в день погашения. Она складывается из номинальной стоимости векселя и ссудного процента.

5.Учет векселя и учетная ставка ( to discount and the discount ) . Учитывать вексель - значит получить авансом ссудный процент. Учетная ставка представляет собой сумму вычитаемого ссудного процента. Сумма учетной ставки рассчитывается следующим образом:

учетная ставка = сумма погашения * процентная ставка * время

6.Выплата по учетному векселю (proceeds from discounting) - сумма, которую получает заемщик. Рассчитывается следующим образом:

выплата = сумма погашения - ссудный процент

Бухгалтерские записи по учету простых векселей полученных делятся на пять групп : 1) получение векселя; 2) погашение векселя; 3) отказ от векселя; 4) учет векселя; 5) трансформационные записи. Далее со студентами рассматривается на примерах бухгалтерские записи по учету векселей полученных.

Тема 7. Материальные запасы

В данной теме излагаются бухгалтерские концепции и методы учета материальных запасов, обсуждается важность этих концепций и методов для измерения прибыли. Материальные запасы относятся ко второму типу активов (первый тип - финансовые активы, изученные в предыдущей теме). Второй тип активов - это непотраченные расходы, которые не были приведены в соответствие с доходами. К этим активам, кроме материальных запасов, относятся расходы, оплаченные авансом, недвижимость, здания и оборудование, природные ресурсы и нематериальные активы.

Предлагается в лекции выделить следующие вопросы:

1.Материальные запасы и определение прибыли.

2.Оценка материальных запасов по себестоимости.

7.1 Материальные запасы и определение прибыли

Важной учетной проблемой, относящейся к материальным запасам, является применение правила соответствия для определения прибыли. Это делает необходимым ответ на два вопроса:

1)Какая часть активов фактически использована в данном отчетном периоде и должна быть отражена как затраты в Отчете о прибылях и убытках.

2)Какая часть активов является неиспользованной и должна быть показана в балансе.

Первый вопрос лекции должен помочь студентам разобраться, каким образом расчеты валовой прибыли и себестоимости реализованных товаров связаны с затратами, отнесенными на материальные активы.

Вообще, товарные запасы (merchandise inventory) включают в себя все товары, находящиеся во владении фирмы и предназначенные для продажи, в том числе, товары в пути. Товарные запасы относятся к оборотным средствам, так как считается, что в течение одного года они трансформируются в денежную наличность. В Балансе товарные запасы показываются сразу после статьи “Счета к получению”, поскольку имеют меньшую ликвидность.

Валовая прибыль от реализации (gross margin on sale), полученная в течение отчетного периода, подсчитывается путем вычитания себестоимости реализованных товаров из выручки от продаж за отчетный период. Величина себестоимости реализованной продукции определяется путем вычитания стоимости запасов на конец отчетного периода из стоимости товаров для продажи. В связи с этим чем выше стоимость конечных запасов, тем ниже будет себестоимость реализованных товаров и соответственно выше валовая прибыль. И наоборот, чем меньше стоимость материальных запасов в конце отчетного периода, тем выше себестоимость реализованной продукции и тем ниже валовая прибыль. Таким образом, от величины стоимости конечных запасов зависит, какая часть себестоимости товаров для продажи будет вычтена из суммы нетто-реализации как ее себестоимость и какая часть будет перенесена на следующий отчетный период как начальные запасы. Необходимо помнить, что стоимость товаров для реализации включает в себя начальные запасы (непотраченные расходы, перешедшие из предыдущего периода) и нетто-покупки отчетного периода.

Следует обратить внимание студентов на последствия ошибок в определении и оценке материальных запасов. Основной проблемой в разделении товаров, готовых к продаже, на реализованные и нереализованные является вопрос об отнесении затрат к нереализованной продукции, т.е. к конечным запасам. Это в свою очередь помогает определить себестоимость реализованных товаров, так как если какая-нибудь часть стоимости товаров для продажи относится к конечным запасам, то остаток составляет себестоимость реализованных товаров.

По этой причине ошибка, допущенная в определении стоимости материальных запасов на конец отчетного периода, влечет за собой соответствующую ошибку в определении валовой и чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках. Это также ведет к неправильному отражению в Балансе активов и собственного капитала. Последствия завышения или занижения стоимости материальных запасов необходимо продемонстрировать студентам на конкретных примерах, показывающих, что ошибка в их оценке повлияет на показатели как отчетного, так и будущего периодов.

7.2 Оценка материальных запасов по себестоимости

Второй вопрос лекции необходимо начать с объяснения того, как определяются размеры товарных запасов.

Стоимость материальных запасов на конец отчетного периода зависит от двух факторов: количества и цены. Не менее одного раза в год нужно проводить на предприятии инвентаризацию (to take inventory), желательно в конце отчетного периода. Процесс проведения инвентаризации включает в себя три этапа: 1)подсчет, взвешивание или измерение каждой единицы продукции, имеющейся в наличии; 2)определение цены каждого изделия; 3)перемножение (таксировка) для получения итогов.

Товары, приобретенные фирмой и находящиеся в пути, должны включатся в состав материальных запасов фирмы, если к ней перешло право собственности на товары.

В момент проведения инвентаризации могут быть выявлены товары, на которые фирма не имеет права собственности. Это товары, подготовленные по заказу клиента, оплаченные им, принадлежащие ему и дожидающиеся отгрузки. Необходимо зафиксировать их реализацию. Другой категорией товаров, не входящих в состав материальных запасов, являются товары, находящиеся на консигнации. Консигнация (consignment) - размещение собственником своих товаров на складах другой фирмы .

Далее в лекции рассматривается оценка материальных запасов. Это одна из наиболее интересных проблем бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, оценка материальных запасов оказывает влияние на определение величины чистой прибыли, с которой взымается федеральный подоходный налог. Таким образом, оценка материальных запасов непосредственно влияет на размер уплачиваемого налога на прибыль.

Существует ряд методов оценки материальных запасов для финансовой отчетности. Основная часть из них основана либо на себестоимости, либо на рыночной цене.

Себестоимость материальных запасов (inventory cost) предполагает включение следующих элементов: 1)сумма счета-фактуры за вычетом скидок на покупку; 2)стоимость фрахта, включая сумму страхования товаров в пути; 3)соответствующие налоги и тарифы.

Следует обратить внимание студентов на следующее обстоятельство. В течение года цены на большую часть товаров меняются. Часто при приобретении или реализации одного и того же товара невозможно определить, какая часть конкретных товарных запасов уже реализована, а какая все еще находится в составе материальных запасов. По этой причине необходимо определить, в каком порядке были реализованы товары. Так как предполагаемый порядок реализации может не совпадать с фактическим. То это предположение в большей степени касается информации о движении стоимости (flow of costs), чем о физическом движении товаров (flow of physical inventory) , Таким образом, термин движение товаров означает действительное физическое перемещение товаров в ходе деятельности фирмы, а термин движение стоимости означает увязку затрат с предполагаемым их потоком. Предполагаемое движение стоимости может соответствовать, а может и отличаться от действительного движения товаров.

Как правило, оценка материальных запасов осуществляется с применением одного из следующих методов, каждый из которых основан на различных предположениях о движении стоимости: 1)метод сплошной идентификации; 2)метод средней стоимости; 3)метод оценки запасов по ценам первых покупок -ФИФО; 4)метод оценки запасов по ценам последних покупок -ЛИФО. Далее с помощью одних и тех же исходных данных объясняется суть этих методов и различия между ними.

1.Метод сплошной идентификации (specific identification method) применяется если единицы продукции в составе материальных запасов на конец периода четко обозначены как приобретенные в результате тех или иных операций. Метод сплошной идентификации может быть использован при покупке и продаже единиц продукции, обладающих большой стоимостью, таких, как автомобили, тяжелое машинотехническое оборудование, ювелирные изделия. Это метод не получил широкого распространения из-за двух недостатков. Во-первых, во многих случаях трудно прослеживать приобретение и реализацию конкретных товарных единиц. Во-вторых, в том случае, когда фирма занимается приобретением или реализацией однородных товаров, определить какие товары уже реализованы, а какие - нет, можно со значительной долей условности. Путем выбора, какой товар продать (с высокой или низкой себестоимостью), фирма может влиять на уменьшение или увеличение показателя дохода.

2.Метод средней стоимости (average-cost method) используется, если предполагается, что стоимость материальных запасов - это средняя стоимость имеющихся в наличии товаров на начало отчетного периода плюс все товары, приобретенные в данном периоде. Средняя стоимость подсчитывается путем деления всей (полной) стоимости товаров для реализации на количество единиц этих товаров. В результате получаем средневзвешенную стоимость единицы материальных запасов на конец отчетного периода.

Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная по методу средней стоимости, учитывает все цены, по которым приобретались товары в течение отчетного периода, и тем самым сглаживается рост и снижение цен. Некоторые специалисты рассматривают это недостатком данного метода, так как считают, что необходимо уделять больше внимания последним по времени ценам.

3)Метод оценки запасов по ценам первых покупок (ferst-in, ferst-out method - FIFO). Этот метод основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь. Должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь. Себестоимость товаров, имеющихся в наличии на конце периода, относится к последним покупкам, а себестоимость реализованных товаров соотносится с более ранними покупками. Метод ФИФО может быть использован предприятиями любого рода, вне зависимости от реального физического движения товаров, потому что учитывается движение стоимости, а не движение товаров.

Эффект от использования метода ФИФО заключается в том, что материальные запасы на конец периода оцениваются по ценам последних покупок, а в себестоимости реализованной продукции используются цены первых покупок товаров. В период постоянного роста цен методом ФИФО дает наиболее высокий из возможных уровень чистого дохода. Причина в том, что фирма стремиться повысить цены реализации при росте текущих цен, не принимая во внимание тот факт, что материальные запасы могли быть приобретены до момента роста цен, Соответственно в период снижения цен наблюдается обратный процесс. Поэтому основным недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода.

4)Метод оценки запасов по ценам последних закупок (last-in, first-out method - LIFO). Данный метод базируется на той посылке, что себестоимость товаров, приобретенных последними, используется для определения стоимости товаров, проданных в первую очередь, а себестоимость запасов на конец периода рассчитывается на основе себестоимости товаров, приобретенных первыми.

Суть метода ЛИФО заключается в том, что материальные запасы оцениваются по ценам ранних покупок, а себестоимость реализованной продукции включает в себя стоимость последних приобретений. Безусловно, подобное допущение не сочетается с действительным движением товаров на многих предприятиях.

Тем не менее существует весомый аргумент в пользу данного метода, так как в любом случае для функционирующего предприятия необходимо определенное количество материальных запасов. Когда материальные запасы реализованы, они должны быть восполнены. Сторонники метода ЛИФО считают, что наиболее точное определение прибыли возможно лишь при условии соотнесения текущей себестоимости товаров с текущей продажной ценой, не взирая на то, какие именно товары фактически проданы. При движении цен как вверх, так и вниз метод ЛИФО предполагает, что себестоимость реализованной продукции отразит издержки в соответствии с уровнем цен на момент продажи. В результате метод ЛИФО показывает меньшую чистую прибыль в период проявления инфляционных процессов и соответственно большую чистую прибыль в период дефляционных процессов, чем любой другой метод. Таким образом, сглаживается влияние цикла экономического развития .

В отношении метода ЛИФО также можно сделать критические замечания. По той причина, что в Балансе материальные запасы оценены и отражены по ценам первых покупок (предшествующим ценам), эта оценка часто не совпадает с реальной стоимостью материальных запасов. Таким образом, такие балансовые показатели, как собственные оборотные средства и коэффициент покрытия, должны анализироваться с учетом всего сказанного выше.

В заключение данного вопроса следует сравнить все четыре метода между собой. Будет хорошо, если студенты сами смогут провести сравнительный анализ. В основном ЛИФО более предпочтителен, потому что он помогает экономить на налогах. Определенные области производства (высокотехнологичные компании) имеют тенденцию к уменьшению цен и поэтому для них метод ФИФО будет работать лучше чем ЛИФО.

Тема 8. Краткосрочные пассивы и учет заработной платы

В данной темам рассматриваются краткосрочные обязательства и заработная плата, а также налоги на оплату труда.

Рекомендуется рассмотреть в лекции следующие вопросы:

1.Виды краткосрочных обязательств.

2.Основы учета заработной платы.

8.1 Виды краткосрочных обязательств

Начать рассмотрение первого вопроса можно с понятия “обязательства” вообще и их оценки.

Обязательства (liabilities) возникают в результате совершения фирмой различных сделок и являются юридическим основанием для последующих платежей за товары или предоставленные услуги. В бухгалтерском учете выделяют моменты возникновения, оценки и классификации обязательств.

Обязательства подразделяются на фактические, оценочные и условные.

1.Фактические обязательства (definitely determinable liabilities) - возникают из договора, контракта или на основе законодательства. Они могут быть подсчитаны точно. Фактические обязательства включают в себя задолженность по счетам, векселям, дивидендам к оплате, налогу с продаж, акцизным сборам, текущей части долгосрочных обязательств, начисленной заработной плате, а также задолженность за товары или услуги, которые фирма должна поставить в счет аванса, полученного от покупателя (отсроченные доходы).

Задолженность по счетам поставщиков. Счета к оплате (accounts payable) представляют собой краткосрочные обязательства поставщикам товаров и услуг. Их сумма обычно подтверждается счетами к оплате , зарегистрированными в книге аналитического учета.

Векселя выданные (notes payable). Основными источниками векселей являются банковские ссуды и платежи за товары и услуги. Как и в случае с векселями полученными процент по векселям может быть зафиксирован отдельно от суммы векселя или заранее может быть выплачен путем установления дисконта.

Задолженность по дивидендам (dividends payable). Дивиденды представляют собой часть прибыли, распределяемой фирмой. Выплату дивидендов осуществляют на основе решения совета директоров. Задолженности по дивидендам не существует до тех пор, пока совет не объявит о намерении их выплатить. Обычно между датой объявления и датой выплаты проходит некоторое время в течение которого объявленые дивиденды являются краткосрочной задолженностью фирмы.

Задолженность по налогу с продаж и акцизному сбору (sales and excise taxes payable). Большинство штатов и многие города облагают розничную торговлю налогом с продаж. Кроме того, существует федеральный акцизный сбор на некоторые товары. Предприниматель, который продает товары, облагаемые такими налогами, должен периодически уплачивать их соответствующему правительственному органу. Налоги, подлежащие оплате, представляют собой краткосрочную задолженность до тех пор, пока не будут выплачены.

Текущая часть краткосрочных обязательств (current portions of long-term debt). Если часть долгосрочного обязательства подлежит погашению в течение текущего года и выплачивается из текущих активов - оборотных средств, то эта часть долгосрочного актива квалифицируется как краткосрочная задолженность.

Начисленные обязательства (accrued liabilities). Главной причиной для внесения в конце отчетного периода трансформационных записей является необходимость выявления и регистрации обязательств, не отраженных на бухгалтерских счетах. Эта практика относится ко всем видам обязательств.

Задолженность по заработной плате (payroll liabilities). Эти обязательства будут рассмотрены в следующем вопросе лекции.

Доходы будущих периодов (unearned or deffered revenues) представляют собой обязательства по товарам и услугам, которые компания должна поставить в счет аванса, полученного от покупателя. Например, большинство журналов принимают платежи за подписку заранее (в виде аванса). Издатель, таким образом, имеет обязательство, которое теряет силу, когда журнал доставлен.

2.Оценочные обязательства(estimated liabilities) - это обязательства, точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты. В российской практике оценочные обязательства относятся к отвлеченным средствам. Примерами таких обязательств являются налоги на прибыль, выплаты по гарантийным обязательствам и оплата отпусков.

Задолженность по налогу на прибыль (income tax payable). Прибыль фирмы облагается налогом. Сумма налога зависит финансовых результатов компании, которые остаются неопределенными до конца года. Однако налоги необходимо перечислять и в течение года еще до того, как окончательная сумма будет подсчитана,

Задолженность по налогам на имущество (property taxes payable). Налоги на имущество - это налоги, которыми облагается недвижимая собственность - земля, здания, и личная собственность - товарно-материальные ценности и оборудование. Налог на имущество является основным источником дохода муниципальных властей. Обычно размер налога определяется ежегодно в зависимости от размеров облагаемой собственности. Поскольку финансовый год местного правительства и дата оценки недвижимого имущества в целях налогообложения редко совпадают с датой составления фирмой отчета, необходимо подсчитывать сумму налога на имущество для каждого месяца.

Гарантийные обязательства (product warranty liability). Если фирма во время продажи предоставляет гарантию на свою продукцию, то обязательство существует на протяжении всего срока гарантии. Сумму гарантии отражают по дебету счетов расходов в том периоде, в котором была осуществлена реализация, так как гарантия является качественной характеристикой продукта или услуги и одной из побудительных причин совершить покупку. Учитывая имеющийся опыт, возможно рассчитать сумму, в которую обойдется фирме предоставление гарантии на будущий период. Некоторые товары или услуги потребуют незначительного гарантийного обслуживания, другие могут нуждаться в значительном таком обслуживании. Таким образом, можно определить среднюю стоимость обслуживания единицы товара или услуги.

Задолженность по оплате отпусков (vacation pay liability). В большинстве компаний служащие имеют право на оплачиваемый отпуск. Стоимость недель отпуска должна быть распределена в виде расходов на весь год. Каждую отработанную неделю сотрудник зарабатывает небольшую часть своего отпускного жалованья.

3.Условные обязательства (contingent liability) - несуществующие обязательства. Тем не менее они являются потенциальными обязательствами, потому что зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки.

Необходимо разобрать со студентами , какими бухгалтерскими проводками оформляется учет краткосрочных пассивов.

8.2 Основы учета заработной платы

В третьем вопросе лекции рассматриваются проблемы , возникающие в связи с учетом заработной платы.

Значительная часть расходов большинства фирм составляет заработная плата. Значение учета заработной платы заключается в том, что работодатель обязан вести отчетность, подтверждающую обязательства по начислению заработной платы и удержаний из нее.

Существует три вида обязательств, связанных с учетом заработной платы: 1)задолженность по выплате заработной платы; 2)задолженность по налогам, взимаемым с заработной платы; 3)задолженность по прочим удержаниям из заработной платы.

Важно обратить внимание студентов, что учет заработной платы различен для постоянных работников фирмы и совместителей. Совместители не являются работниками данной фирмы, они предлагают услуги фирме за вознаграждение, но не находятся под ее прямым наблюдением и контролем.

Далее необходимо рассмотреть, как рассчитывается заработная плата, какие могут быть льготы по оплате труда.

Как правило, конечная сумма, выплачиваемая рабочим и служащим, меньше начисленной им заработной платы вследствие того, что предприниматель по существующему законодательству обязан удержать определенную часть заработка своих работников в пользу государственных органов. Сюда относятся налоги, взимаемые по федеральному Закону о налогообложении в фонд социального страхования, федеральный подоходный налог и подоходный налог, установленный правительством штата. Определенные удержания производят также в интересах самих рабочих и служащих. К этой группе относят: удержания в пенсионный фонд, страховые взносы органам здравоохранения, профсоюзные взносы и некоторые другие. Вне зависимости от того, с какой целью производятся удержания из заработной платы рабочих и служащих, владелец предприятия обязан перечислить эти суммы в пользу соответствующих государственных органов, фондов или организаций.