Правовые основы аудита

План

Введение

Глава 1. Становление аудиторской деятельности в России

Глава 2. Правовые основы аудиторской деятельности в России, в настоящее время

2.1 Федеральные законы, регламентирующие аудиторскую деятельность

2.2 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

2.3 Кодекс профессиональной этики аудитора

Заключение

Библиография

Введение

Аудит в классическом своем понимании представляет собой независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными специалистами. Аудиторская деятельность находит широкое применение во всей мировой практике. Основной предпосылкой этого является взаимная заинтересованность предприятий в лице их владельцев, государства в лице налоговых органов и аудиторских фирм в обеспечении достоверности учета и отчетности, отражающей в полном объеме всю финансово-хозяйственную деятельность каждого отдельного экономического субъекта.

Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами - Государственной налоговой службой, Центральным банком Российской Федерации, Государственным казначейством, Министерством финансов России и др.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. В своей деятельности аудитор руководствуется законодательством, а также, являясь объектом предпринимательского права, и собственными экономическими интересами.

Глава 1. Становление аудиторской деятельности в России

Первые аудиторские фирмы в России появились на пороге перестройки еще в начале 1987 года. В настоящее время таких фирм уже более 4 тысяч и они функционируют почти во всех крупных российских городах. На первом этапе процесс развития аудита в России носил хаотический характер то там, то тут возникали аудиторские фирмы часто сомнительного происхождения и профессионализма, обещающие научить предприятия, как избежать налогового бремени, как не платить или платить меньше налогов, выпускающие подобную специальную литературу и т.д.

Конец этому этапу положил Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». "Российская газета", N 239, 29.12.1993, который принимая во внимание необходимость безотлагательного установления правовых основ аудиторской деятельности, как независимого вневедомственного финансового контроля, на основании пунктов 2 и 3 и Указа Президента Российской Федерации от 7 октября 1993 г. №1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации" Указ Президента Российской Федерации от 7 октября 1993 г. №1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации. Собрание актов Президента и Правительства РФ, 11.10.1993, N 41,ст. 3919 утвердил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации законодательно регулирующие указанную деятельность в России. Указ стал первым большим государственным решением, определившим переход к новому этапу в развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации.

На основании данного Указа при Президенте России была создана Комиссия по аудиторской деятельности, которая разработала порядок аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских фирм, занимающихся указанным видом предпринимательской деятельности, определила основные критерии в соответствии с которыми будет осуществляться обязательная ежегодная проверка финансовой отчетности определенных экономических субъектов, подготовила проект закона об аудиторской деятельности и приступила к разработке аудиторских стандартов и других регуляторов профессиональной деятельности аудиторских фирм. В состав Комиссии и созданного позже при ней Консультационного совета вошли видные ученые экономисты, являющиеся основоположниками аудита в России такие как профессора: Шеремет А.Д., Палий В.Ф., Безруких П.Ф., начальник Контрольно-ревизионного управления Данилевский Ю.А., руководители и сотрудники ведущих аудиторских фирм, представители налоговых органов.

На основании данного Указа ранее принятые акты органов государственного управления и Центрального банка Российской Федерации, регулирующие аудиторскую деятельность, должны были в месячный срок приведены в соответствие с Временными правилами.

Все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны были до 1 октября 1994 г. в соответствии с Временными правилами пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности.

Юридические лица (аудиторские фирмы) и физические лица (аудиторы), занимающиеся аудиторской деятельностью самостоятельно, были должны до 1 января 1995 г. в соответствии с Временными правилами получить соответствующие лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Проведение аудиторской деятельности без аттестации начиная с 1 октября 1994 г. и получения лицензий начиная с 1 января 1995 г. было запрещено.

Совету Министров - Правительству Российской Федерации по представлению Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации этим Указом предписывалось утвердить:

-порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности;

-порядок получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

-ставки оплаты работы аудиторов и аудиторских фирм при проведении проверок по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда, производимых за счет проверяемого экономического субъекта либо за счет республиканского бюджета Российской Федерации.

Также были установлены основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов (в том числе банков и кредитных учреждений - по согласованию с Центральным банком Российской Федерации),бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке (начиная с годового отчета за 1994 год).

Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации по согласованию с Верховным Судом Российской Федерации, Высшим арбитражным судом Российской Федерации и Генеральной прокуратурой Российской Федерации необходимо было представить до 1 октября 1994 г. Президенту Российской Федерации для внесения на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации проект закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность, а также проект закона Российской Федерации о внесении соответствующих изменений и дополнений в Уголовно-процессуальный кодекс, Гражданский процессуальный кодекс и Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации.

Основные требования данного Указа в основном были выполнены. Так, Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации". "Российская газета", N 94, 20.05.1994, и Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации"Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации "Собрание законодательства РФ", 08.04.2002, N 14, ст. 1298. утвердило Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, представленные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Правительство установило, что для обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских фирм при осуществлении ими аудиторской деятельности, аудиторские фирмы могут осуществлять свою деятельность только при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51 процента.

Первоначально генеральные лицензии были выданы:

-Министерству финансов Российской Федерации - на лицензирование аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общего аудита;

-Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью - на лицензирование аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

-Центральному банку Российской Федерации - на лицензирование банковского аудита.

Глава 2. Правовые основы аудиторской деятельности в России, в настоящее время

На сегодняшний день в Российской Федерации, в системе регулирования аудиторской деятельности основными нормативными актами являются:

1) Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001г., №119-ФЗ. "Российская газета", N 151-152, 09.08.2001 (далее ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2001г.) и Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008г., №307-ФЗ. "Собрание законодательства РФ", 05.01.2009, N 1, ст. 15 (далее ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г.);

2) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлениями Правительства Российской Федерации;

3) рекомендательные акты, изданные профессиональными объединениями аудиторов (в частности, Аудиторской палатой России). Характерным примером рекомендательного акта является Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28 августа 2003 г., который был разработан с учетом рекомендаций Кодекса этики международной федерации бухгалтеров.

2.1 Федеральные законы регламентирующие аудиторскую деятельность

В конце 2008 года был принят своеобразный долгострой - закон «Об аудиторской деятельности». Он вступил в силу с 1 января 2009 года. Впрочем, старый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ не отменен и будет действовать до конца 2010 года. Таким образом, в настоящее время действуют два закона с одним и тем же названием.

Принятие Государственной Думой Российской Федерации 24 декабря 2008 нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг.

Основными чертами этой модели, являются:

- перераспределение функций государственного регулирования от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов (далее СРО);

- отмена лицензирования и обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях , причем только в одной;

- внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны СРО по отношению к их членам, а в установленных случаях и со стороны уполномоченного федерального органа;

- отмена обязательного страхования ответственности аудитора обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых СРО.

При этом 2009 год становится переходным от ранее действовавшей, к новой системе регулирования. С 2010 года с уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снимается функция лицензирования, существенно сокращается функция осуществления контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25% и унитарных предприятий), переходящая к саморегулируемым организациям аудиторов, осуществление аудиторской деятельности вне системы внешнего контроля качества становится невозможным.

Новый закон привнес значительные изменения не только непосредственно в сферу организации аудиторского рынка, но и в профессиональной области, а также в области образования и квалификации аудиторов.

Изменения профессионального характера коснулись прежде всего уточнения терминологии, определения и содержания ключевых понятий, таких как: аудит, аудиторская деятельность, сопутствующие услуги, объект и цель аудита и др.

Пункт 2 статьи 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г., дает общее определение аудиторской деятельности, как деятельности по проведению аудита и оказания сопутствующих услуг. Аудиторская деятельность может осуществляться как, аудиторскими организациями, так и индивидуальными аудиторами.

В пункте 3 статьи 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г., раскрывается понятие аудита- как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Здесь же дается понимание бухгалтерской отчетности, как отчетности предусмотренной Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ. "Российская газета", N 228, 28.11.1996., либо иными федеральными законами.

Далее (в пункте 5 статьи 1) говорится о том, что аудиторская деятельность не может подменять собой контроль достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляемый в соответствии с Законодательством Российской Федерации, уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

Если ранее действовавший закон от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» по сути приравнивал два различных понятия - «аудит» и «аудиторская деятельность», то Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, разграничил эти понятия, справедливо определив аудит как один из видов услуг, составляющих, наряду с другими аудиторскими услугами, содержание аудиторской деятельности.

Состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам, новый закон определил следующим образом.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги):

- аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами;

- сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности.

- Примером таких услуг могут служить:

- оказание налогового консультирования;

- юридическая помощь связанная с хозяйственной деятельностью субъекта;

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета и т.д.

Такая классификация, приблизила законодательные определения к теории аудита и международной практике и могла бы рассматриваться как достаточно корректная еще 4-5 лет назад. В современных же условиях, вследствие внесения изменений в Международные стандарты аудита (МСА) трактовка аудиторских услуг, данная в законе №307-ФЗ, оказалась несоответствующей действующей редакции МСА. Однако гораздо важнее то обстоятельство, что новый закон вывел из круга оказываемых аудиторами услуг аудит по специальному заданию (специальный аудит) - аудит отчетности, составленной на основе правил, отличных от установленных федеральными законами РФ (например, МСФО, US GAAP, корпоративных стандартов компаний и др.), аудит отдельных показателей отчетности, отдельных аспектов деятельности организаций. Очевидно, что такие объекты аудита не являются отчетностью, аналогичной по составу бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» и не предусмотрены иными федеральными законами.

Согласно современной редакции МСА понятие аудита включает аудит стандартной бухгалтерской отчетности и специальный аудит.

Действовавший ранее закон об аудиторской деятельности №119-ФЗ, хотя и ограничивал понятие аудита аудитом отчетности, составленной по законодательству России, в целом не препятствовал оказанию аудиторами услуг по специальному аудиту, в том числе аудиту по МСА отчетности. Он содержал открытый перечень связанных с аудиторской деятельностью услуг, которые было разрешено оказывать аудиторам, а Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям» Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол №6, регулировало оказание услуг по специальному аудиту.

Закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ вывел оказание услуг по специальному аудиту за рамки аудиторской деятельности, запретив их оказание аудиторам и тем самым разрешив неограниченному кругу лиц, не имеющих профессиональной подготовки.

Таким образом, с 2009 года оказание аудиторами услуг по аудиту любой отчетности, кроме отчетности, составленной в соответствии с требованиями закона «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу, установленной иными федеральными законами, является незаконным, соответственно, подпись аудитора на заключении о такой отчетности незаконна, а аудиторское заключение по такой отчетности может подписать кто угодно, кроме аудитора и аудиторской организации.

В не менее странной ситуации оказались индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, представительства иностранных организаций, ведущие учет по законодательству иностранного юридического лица, малые предприятия, применяющие общую систему налогообложения, но формирующие отчетность в сокращенном составе, физические лица, которым необходимо аудиторское заключение в отношении их доходов для получения банковского кредита и т.д. Отчетность таких субъектов либо вообще не предусмотрена, либо предусмотрена подзаконными актами и не аналогична по составу отчетности, предусмотренной Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Под запретом оказался и налоговый аудит, поскольку налоговые декларации хотя и предусмотрены федеральными законами, но далеко не аналогичны по составу отчетности, предусмотренной законом «О бухгалтерском учете».

Министерство финансов России оперативно отреагировал на возникшую проблему, указав в своем информационном сообщении Информационное сообщение для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Официальный сайт Министерства финансов России. www.minfin.ru, посвященном введению в действие нового закона «Об аудиторской деятельности», что приведенный в ст.1 этого закона перечень услуг не является исчерпывающим, и принятые ранее стандарты аудиторской деятельности сохраняют свое действие. Однако это обстоятельство не отменяет необходимости скорейшего внесения соответствующих изменений в текст самого закона.

Статьи 3 и 4 ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г., дают определения понятиям «аудиторская организация» и «аудитор». В соответствии с положениями этих статей - аудиторская организация представляет из себя коммерческую организацию , которая входит в одну из саморегулируемых организаций аудиторов, в обязательном порядке внесенная в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Причем если в трехмесячный срок после регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц, коммерческая организация не будет внесена в реестр аудиторов, ей запрещается использовать в своем наименование производные от слова «аудит».

С точки зрения предъявляемых требований аудиторы и аудиторские организации разделены новым законом на три категории:

1. осуществляющие аудит организаций, ценные бумаги которых допущены к торгам организаторами торговли, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, консолидированной отчетности;

2. осуществляющие аудит организаций, собственником которых на 25% и более является государство;

3. осуществляющие аудит прочих экономических субъектов.

Для аудиторов первой и второй категорий законом введены дополнительные требования, не предъявляемые к прочим аудиторам, а именно: аудит первой категории субъектов может осуществляться только аудиторскими организациями, которые, начиная с 2011 года должны иметь аудиторов, обладающих новым, единым квалификационным аттестатом Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 23 п.4 в отношении аудиторов второй категории предусмотрено осуществление внешнего контроля качества не только саморегулируемыми организациями аудиторов, но и уполномоченным федеральным органомФедеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 10 и с меньшей периодичностью (3 и 2 года соответственно), чем в общем случае (5 лет).

Минимальная численность аудиторов в аудиторских организациях снижена новым законом с пяти до трех, введены требования к доле аудиторов (аудиторских организаций) в уставном капитале аудиторских организаций и исполнительном органе, индивидуальные аудиторы получили возможность осуществлять обязательный аудит, в том числе открытых акционерных обществ, инвестиционных фондов, унитарных предприятий. При этом периодичность внешнего контроля качества аудита таких организаций (за исключением организаций с долей государственной собственности 25% и более) определена в пять лет.

Статья 5 рассматриваемого Закона определяет для каких организаций и с какой периодичностью проводится процедура обязательного аудита. Так ежегодный аудит обязателен для:

- открытых акционерных обществ;

- кредитных организаций, бюро кредитных историй, страховых организаций, обществ взаимного страхования, товарных или фондовых биржей, инвестиционных фондов, государственных внебюджетных фондов, а также для фондов, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

Пункт 4 данной статьи указывает на то, что договор на проведение аудита государственных, муниципальных, унитарных предприятий заключается на основе результатов проведения открытого конкурса в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" Федеральный закон от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". "Российская газета", N 163, 28.07.2005.

Претерпели изменения и критерии обязательного аудита: если ранее действовавший закон устанавливал пороговый уровень выручки и активов организации, при превышении которых ее отчетность подлежит обязательному аудиту, в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда (далее МРОТ) (500 тысяч МРОТ и 200 тысяч МРОТ соответственно), то новый закон определил эти критерии в абсолютных величинах - 50 миллионов рублей для выручки и 20 миллионов рублей для активов. То есть величина критерия зафиксирована на том уровне, на котором он определялся и ранее, исходя из МРОТ, равного 100 руб. Гораздо важнее качественные изменения, вытекающие из формулировок нового закона. Так, ранее действовавший закон относил установленные для обязательного аудита критерии величины выручки и активов к отчетному году, за который и должен был быть проведен аудит. Новый закон относит эти критерии к году, предшествующему отчетному. Таким образом, обязательному аудиту за 2008 год подлежит отчетность организаций, выручка либо активы которых превысили установленный критерий в 2007 году вне зависимости от того, какими они оказались в 2008 году. И наоборот, если в 2007 году выручка или активы организации не превысили установленных критериев, то аудит за 2008 год не обязателен, во сколько бы раз установленные критерии ни оказались превышенными в 2008 году. Направленность этой нормы на повышение надежности финансовой информации не может не вызывать обоснованные сомнения.

В соответствии с новым порядком Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 10 контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы, а также обязаны:

- проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

- участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Контроль за качеством работы аудиторов и аудиторских организаций подразделяется на внутренний и внешний. Внутренний контроль качества - система организационных мер, методик, процедур, принятых аудиторской фирмой для проверки ее сотрудниками и другими лицами, привлекаемыми к проведению аудита, выполнения требований, предусматриваемых нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также требований внутрифирменных правил и стандартов. Внутренний контроль обеспечивается правильным распределением работы между членами аудиторской бригады (аттестованными аудиторами, ассистентами аудитора, экспертами), контролем за аудиторами со стороны управленческих органов аудиторской фирмы, в части, путем просмотра руководителем и исправления рабочих документов аудиторской группы (бригады), заслушиванием их отчетов на заседании дирекции или совета фирмы и т.п. Внешний контроль - система организационных мер, методик и процедур, принятых государственными органами (в отношении аудиторов осуществляющих обязательный аудит) и профессиональными объединениями аудиторов для проверки выполнения аудиторскими фирмами правил (стандартов) и других нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Такой контроль может носить как системный, так и эпизодический характер (не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год). Органы, осуществляющие контроль за аудиторской деятельностью, регулярно проводят выборочные проверки качества аудиторских заключений. Проверка качества аудита может быть проведена по инициативе экономического субъекта, который был подвергнут аудиторской проверке, или по инициативе саморегулируемой аудиторской организации. Нормативными документами предусматривается возможность взыскания убытков и штрафной неустойки с аудитора (аудиторской фирмы) в случае неквалифицированной аудиторской проверки, повлекшей расходы на перепроверку и иные убытки, а в случае составления аудиторского заключения заведомо ложного аннулирования лицензии и квалификационного аттестата аудитора, и привлечение его к уголовной ответственности.

Новым законом установлено не только периодическое прохождение внешнего контроля качества аудита всеми аудиторскими организациями и аудиторами, но и участие всех членов саморегулируемых организаций аудиторов в осуществлении саморегулируемыми организациями внешнего контроля качества работы других членов этой организации . При этом за несоблюдение требований данного закона предусмотрены меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из саморегулируемых организаций, то есть лишения возможности вести аудиторскую деятельность Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 20 п.1.

С точки зрения некоторых профессиональных аудиторов «Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования.» В.Ф. Массарыгина к.э.н., , доцент,заместитель Генерального директора по аудиту ООО «Бейкер Тилли Русаудит»,Председатель Комитета Института Профессиональных Аудиторов России по информационной политике. Интернет-публикация на сайте ИПАР, www.e-ipar.ru/audit2009/ такая новация в законодательстве представляется по меньшей мере сомнительной. Поскольку в России насчитывает порядка 6 тысяч аудиторских организаций, из которых 4-5 тысяч оцениваются как действующие, и выдано почти 40 тысяч аудиторских аттестатов, из которых, по оценкам, более 20 тыс. принадлежит практикующим аудиторам, попытка организовать участие такого количества аудиторов и аудиторских организаций в осуществлении внешнего контроля качества своих коллег по профессии ничего, кроме хаоса привнести в функционирование аудиторского рынка не может.

Одним из важнейших принципов осуществления аудиторской деятельности является- независимость аудитора (аудиторской организации). Выполнение этого принципа гарантируется статьей 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» 2008г.. Так, например если руководители и иные должностные лица аудиторских организаций являются учредителями аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами, близкими родственниками, то проведение аудита запрещено. Также невозможно осуществление аудиторской деятельности в отношении организаций, которым аудиторская организация (индивидуальный аудитор), в течении трех лет непосредственно предшествовавших проведению аудита, оказывал услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета.

Пункт 2 данной статьи, определяет порядок оплаты за оказание аудиторских и сопутствующих услуг. Такая оплата определяется только договором оказания аудиторских услуг, и не может быть поставлена в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Это положение, также служит цели обеспечения гарантий независимости аудитора.

Статья 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», дает определения понятию «аудиторская тайна», а также раскрывает порядок ее сохранения, передачи сведений состовляющих аудиторскую тайну и ответственности за её разглашение.

Под термином «аудиторская тайна» понимаются любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией либо индивидуальным аудитором при оказании аудиторских и сопутствующих услуг.

К таким сведениям не относятся:

- сведения, разглашенные самим лицом, (либо с его согласия) которому оказывались данные услуги;

- сведения о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

- сведения о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор обязаны сохранять аудиторскую тайну и не вправе разглашать её третьим лицам, без письменного согласия лица которому оказывались аудиторские услуги. В случае разглашения сведений составляющих аудиторскую тайну, пострадавшее лицо вправе взыскать с виновных понесенные убытки, в порядке установленном Российским законодательством.

Итогом проверки аудитором экономического субъекта становится аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Такое определение даёт статья 6 Закона «Об аудиторской деятельности» 2008 г. Пункт 2 данной статьи определяет содержание аудиторского заключения.

Единые требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения в соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона «Об аудиторской деятельности» 2008 г., также определены Правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". Собрание законодательства Российской Федерации от 30 сентября 2002 г. N 39 ст. 3797.

Аудиторское заключение включает в себя:

1) наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

2) адресата: оно должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором;

3) сведения об аудиторе: наименование, место нахождения, номер и дату свидетельства о государственной регистрации и лицензии, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

4) сведения об аудируемом лице;

5) вводную часть. В ней, в частности, указывается, из каких документов состоит финансовая (бухгалтерская) отчетность, а также то, что ответственность за ведение бухгалтерского учета и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключается в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой отчетности;

6) часть, описывающую объем аудита. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. В данной части аудитор заявляет о наличии достаточных оснований для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

7) часть, содержащую мнение аудитора;

8) подпись аудитора.

Образец аудиторского заключения представлен в Приложении 1.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства.

В зависимости от мнения аудитора, аудиторские заключения можно подразделить на следующие виды:

1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения. Оно составляется, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации;

2) модифицированное аудиторское заключение. Его составляют, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечь внимание пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в пояснительной записке). Примером такой ситуации может служить незаконченное судебное разбирательство между организацией и налоговым органом по вопросу правильности исчисления налоговой базы. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения, и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение;

- факторы, которые влияют на аудиторское мнение и могут привести к выражению мнения с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

К таким факторам относятся:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в п. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в п. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения.

Статья 6 Закона «Об аудиторской деятельности» 2008 г., также раскрывает понятие заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложным признается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата и привлечение его к уголовной ответственности ( в соответствии со положениями ст. 202 Уголовного Кодекса Российской Федерации Уголовный Кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ, Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25, ст. 2954. «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»).

Что касается отмены обязательного страхования и введения механизма обеспечения ответственности аудиторов через компенсационные фонды СРО, то пока этот механизм лишь намечен и нуждается в более детальной проработке многочисленных связанных с ним вопросов.

Система обязательного страхования представляла собой, по сути дела, механизм перераспределения зарабатываемых аудиторами средств в пользу страховых компаний, получить с которых хоть что-то не представлялось возможным прежде всего вследствие теоретической и практической непроработанности определений объекта страхования, субъекта страхования, страхового случая и оснований его наступления. Угроза потери лицензии или квалификационного аттестата, будучи более действенной, тоже не играла серьезной роли в силу неохваченности значительной части аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов системой внешнего контроля качества. Однако в части индивидуальных аудиторов это обстоятельство большого значения не имело прежде всего вследствие невозможности проведения ими до 2009 года обязательного аудита.

Механизм обеспечения ответственности аудиторов через компенсационные фонды СРО пока не вносит ясности в эти вопросы. Более того, вследствие отсутствия на данной момент четкой проработки этого механизма, не представляется возможным определить, каким образом он должен быть увязан с понятием нормального аудиторского риска. Не определено, каким образом, соотносится ответственность самого аудитора с использованием компенсационных фондов СРО.

В этих условиях механизм обеспечения ответственности аудиторов через компенсационные фонды СРО может превратиться в простое перераспределение финансовых потоков к управляющим компенсационными фордами компаниям и обеспечения их существования через инвестирование средств обесценивающихся компенсационных фондов.

Помимо формирования компенсационных фондов саморегулируемых организаций аудиторов новый закон вводит такие не существовавшие ранее меры ответственности аудиторов и аудиторских организаций как Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 20:

? предписание об устранении нарушений и установление сроков для этого;

? предупреждение о недопустимости нарушений;

? приостановка членства, ведущая к приостановке аудиторской деятельности;

? штраф;

? исключение из саморегулируемой организации с информированием других саморегулируемых организаций (при определенных основаниях исключения), что может стать основанием для отказа в принятии в их члены.

В части изменения требований к образованию и квалификации аудиторов новый закон предусматривает частичную передачу функций по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов от уполномоченного федерального органа саморегулируемым организациям аудиторов (организация профессионального обучения) и новому органу - единой аттестационной комиссии (аттестация). При этом сами требования к образованию и квалификации аудитора претерпели весьма существенные изменения.

Во-первых, в отличие от закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ, устанавливавшего требования к характеру образования аудитора - экономическое или юридическое образование - новый закон допускает наличие у претендента любого высшего образования, полученного в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования и несколько меняет требования к перераспределению между годами объема часов повышения квалификации аудитора. Обучение проводится по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой аудитор является. Минимальная продолжительность обучение не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

Во-вторых, новый закон в отличие от предыдущего не предусматривает наличия различных типов аудиторских аттестатов. Как известно, в настоящее время существует четыре типа квалификационных аттестатов аудитора - в области общего аудита, в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит), в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Согласно переходным положениям Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 23 выданные аттестаты сохраняют свое действие, однако, с 2011 года не дают права осуществления аудита публичных компаний, кредитных, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов. Для проведения аудита такой отчетности необходим будет новый аттестат, выдаваемый единой аттестационной комиссией. Однако проведенный анализ сроков вступления различных статей закона в силу (Приложение 2) показал, что закон не обеспечивает разумного интервала времени для получения новых аттестатов аудиторами таких компаний. Согласно п.4 ст.23 закона, положения о деятельности единой аттестационной комиссии и новом аттестате вступают в силу с 01.01.2011. Таким образом, в начале 2011 года вплоть до получения аудиторами аттестатов нового образца в РФ не будет аудиторов, имеющих право проверять публичные компаний, кредитные, страховые и прочие перечисленные выше организации.

В-третьих, новый закон ужесточает требования к стажу работы претендента на получение квалификационного аттестата аудитора - вместо стажа работы по экономической или юридической специальности и дополнительных требований, устанавливаемых уполномоченным федеральным органом он вводит требование работы в аудиторской организации в течение как минимум двух лет из последних трех лет работы.

одним из условий вступления в СРО, согласно новому закону, является отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 18, п.6.

С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» 2008 г., несколько изменяется порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Основным отличием является то, что в новом законе Статья 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, вступает в силу с 1 января 2010 года.решение об аннулирование принимает саморегулируемая организация аудиторов, в которую входит аудитор. По действующим ныне положениям такое решение принимает уполномоченный федеральный орган, то есть Министерство финансов России либо Центральный Банк России.

Всего существует восемь оснований по которым аттестат аудитора может быть аннулирован:

1. квалификационный аттестат получен с нарушением закона (предоставлены подложные документы об образовании, недостоверные сведения о стаже работы и т.д.);

2. вступил в законную силу приговор суда запрещающий заниматься аудиторской деятельностью;

3. установлены факты нарушения аудитором законодательства об аудиторской тайне, либо нарушения принципа независимости аудитора;

4. аудитор систематически нарушает требования ФЗ «Об аудиторской деятельности», либо стандартов аудиторской деятельности;

5. установлен факт подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения;

6. установлен факт, что в течении двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;

7. аудитор не выполняет требования законодательства о повышении квалификации;

8. аудитор уклоняется от прохождения внешнего контроля работы (данный пункт впервые введен ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г., и вступит в силу с 1 января 2010 г.).

Лицо лишенное квалификационного аттестата аудитора, вправе обжаловать это решение в суде, в течении трех месяцев со дня получения такого решения.

2.2 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

В статье 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», излагаются общие цели, принципы, содержание и порядок принятия стандартов аудиторской деятельности и кодекса профессиональной деятельности аудиторов.

В настоящие время существует 34 федеральных стандарта аудиторской деятельности утвержденных постановлениями Правительства Российской Федерации (около двадцати еще находятся на стадии проектов). Все они в соответствии с положениями вышеупомянутого закона разработаны с учетом Международных стандартов аудита и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности, служат единообразному пониманию целей и задачей аудита, а также порядка и условий его проведения.

В новом законе об аудиторской деятельности Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 7 п.1 законодатель прямо указал аудируемым лицам, что федеральные стандарты аудиторской деятельности распространяются лишь на аудиторов, а потому перекочевавшие в них из Международных стандартов аудита положения об ответственности руководства экономических субъектов за формирование и функционирование системы внутреннего контроля, предотвращение недобросовествных действий и т.д. на аудируемых лиц не распространяются. Более того, из статьи закона, регулирующей права и обязанности аудируемых лиц удалена обязанность внесения исправлений в учет и отчетность по выявленным аудитором нарушениям Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 14.

Новым законом провозглашена разработка федеральных стандартов аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), утверждение федеральных стандартов передано из компетенции Правительства РФ уполномоченному федеральному органу, осуществляющему функции государственного регулирования аудиторской деятельности. Такое перераспределение полномочий призвано обеспечить более гибкий механизм принятия и совершенствования отечественных стандартов аудиторской деятельности в русле международных тенденций и потребностей рынка аудиторских услуг.

2.3 Кодекс профессиональной этики аудитора

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. К ним относятся: безупречное профессиональное поведение, независимость, сохранение конфиденциальности в отношении полученных при проведении аудита сведений, недопущение несовместимой с аудитом деятельности, объективность и честность выводов, ответственность перед клиентами и др. Как основные требования к аудитору во всех кодексах и положениях выдвигаются честность, объективность и независимость. Являясь гарантом проверяемой организации, аудитор несет моральную ответственность перед ее вкладчиками, банками, инвесторами за выбор партнера, за правильную оценку финансового состояния и устойчивости проверяемого экономического субъекта. В России утвержден Кодекс профессиональной этики аудитора, в котором сформулированы основные этические нормы.

Кодекс профессиональной этики аудиторов России Кодекс этики аудиторов России от 31 мая 2007 г., Одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 56 от 31 мая 2007г. является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Кодекс подготовлен на основе Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, принятого Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants) и имеет следующую структуру:

? в разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности;

? в разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В ней приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз;

? Примеры, приведенные в указанных разделах, не дают исчерпывающего перечня всех обстоятельств работы аудиторов, при которых могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов поведения, и не должны рассматриваться в качестве таковых. Следовательно, аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.