Понятие и история возникновения управленческого учета

17

Содержание

Введение

1. Предпосылки, необходимость и международная практика выделения управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета

2. Роль производственного менеджмента в возникновении и организации управленческого учета

3. Основное содержание и понятие управленческого учета

3.1 Экономическая сущность управленческого учета как интегрированной системы информации для принятия управленческих решений

3.2 Объекты управленческого учета

3.3 Методы, способы и принципы управленческого учета

3.4 Составные части и функции управленческого учета

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Переход экономики страны на рыночные отношения требует эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность организаций и предприятий.

Современный бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления организацией. Он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности производства и быть "языком бизнеса". Очевидно, что для удовлетворения перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря использованию информации финансового и управленческого учета.

Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребностям как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов и других партнерских групп организации. Нормы и правила его ведения регулируются национальными стандартами, разработанными на основе международных стандартов.

Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления организацией и является ее "ноу-хау". В отличие от финансового управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений, и им занимаются профессионалы высокого уровня. Изучение особенностей организации управленческого учета в экономически развитых странах позволяет сделать вывод о том, что это -- новая комплексная отрасль экономических знаний, основной целью которой является информационно-аналитическое обеспечение менеджеров организаций и предприятий для принятия ими эффективных управленческий решений.

Следует отметить, что организация управленческого учета -- внутреннее дело каждой организации, предприятия. Государство законодательно не может обязать хозяйствующие субъекты вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная практика управленческого учета свидетельствует о невмешательстве государственных органов в эту сферу. Однако определение управленческого учета как отдельного направления, имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствующими специалистами, очень важно. Примечательным является тот факт, что во многих крупных отечественных компаниях и фирмах уже созданы и эффективно функционируют управленческие (производственные, аналитические) бухгалтерии.

В связи с вышеизложенным целью курсовой работы является исследование понятия и истории возникновения управленческого учета, выявление его специфики в методологии и способах ведения. Предмет исследования - порядок организации управленческого учета на предприятиях.

Цель исследования достигается в результате решения определенного взаимосвязанного набора аналитических задач. А именно,

раскрыть сущность производственного менеджмента и его роли в организации управленческого учета;

дать характеристику сущности управленческого учета и его места в информационной системе организации;

определить предмет, метод, основные принципы и задачи управленческого учета;

-раскрыть функции и составные части управленческого учета;

выявить взаимосвязи и отличительные особенности управленческого и финансового учета,

определить роль производственного менеджмента в организации управленческого учета.

1. Предпосылки, необходимость и международная практика выделения управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет -- это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц -- организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции. [13 c.190]

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет -- это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления, данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.

Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации.

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы сегодня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий.

На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

внешних пользователей бухгалтерской информации;

целей периодического планирования и контроля;

принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации. [14 c.18]

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хотят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инспекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия -- с целью определения себестоимости продукции; сметы -- для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного участка) -- для оценки результатов его работы; отчеты о понесенных затратах -- для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений -- для целей долгосрочного планирования. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности; к такой информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием. [15 c. 118]

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что приводит к искажению его реального финансового состояния, а, следовательно, ошибочным управленческим решениям.

В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе -- себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.

2. Роль производственного менеджмента в возникновении и организации управленческого учета

Управление относится к числу понятий, знакомых большинству людей с детства. В наиболее общем виде управление можно определить как действие, организующее и направляющее какие-либо процессы.

В XX веке сформировалась самостоятельная наука, изучающая общие принципы управления вне зависимости от того, где имеет место управление, по отношению к каким объектам. Наука, изучающая общие законы управления в живой и неживой природе, в технике и экономике, получила название кибернетика. Значительный вклад в развитие кибернетики внес американский ученый Норберт Винер, которого иногда называют "отцом кибернетики". [16 c.48].

Кибернетика исходит из одной схемы управления, характерной для всех его форм и видов (рис.2.1).

Рис. 2.1. Общая схема управления.

Согласно этой схеме субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления, воспринимая управляющее воздействие, изменяет свой образ действий в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял и отработал команду, отреагировал на управляющее воздействие, субъект управления узнает, получая информацию в виде обратной связи. В зависимости от этой информации субъект вырабатывает новые управляющие воздействия либо признает переданный ранее сигнал удачным. И на определенное время дает возможность объекту развиваться в указанном направлении.

Канал обратной связи может быть зрительным, звуковым, в виде электрических сигналов, докладов, сообщений, письменных отчетов, в общем, в любой форме, воспринимаемой субъектом управления. Обратная связь -- это инструмент контроля со стороны субъекта управления за поведением объекта управления. [16 c.91].

Та часть кибернетики, которая изучает, исследует процессы управления на микроэкономическом уровне, получило название производственного менеджмента. Значительный вклад в становление и развитие производственного менеджмента внесли Ф. Тейлор, Г. Гант, супруги Лилиан и Фрэнк Гильберты, М. Вебер, Г. Форд, А. Файоль, Г. Эмерсон, М. Фоллет, Э. Мэйо, Д. Макгрегор, Д. Карнеги, Р. Маккензи, А. Маслоу, У. Оучи. [16 c.84].

В производственном менеджменте в качестве субъекта управления чаще всего выступают хозяйственные руководители, многочисленные органы управления. Объекты управления -- это предприятия, трудовые коллективы, работники, факторы производства в виде орудий и предметов труда, природные ресурсы, научно-технический и информационный потенциал. Управляющие воздействия представлены законами, указами, планами, программами, постановлениями, нормативами, рекомендациями, инструкциями, материальными и финансовыми стимулами и рычагами, моральным воздействием. Обратные связи -- это результаты непосредственных наблюдений и контроля со стороны субъекта управления: документация, отчетность.

Центральным звеном производственного менеджмента является предприятие. Каждое предприятие производит продукцию, товары, услуги, осуществляет основную деятельность. В этом его главная цель и задача, смысл существования. Отсюда следует, что в основу управления предприятием ставится управление производственным процессом вне зависимости от того, производятся в организации товары или услуги, знания или информация.

Для того чтобы производить любой экономический продукт, необходимо использовать факторы производства, экономические ресурсы: рабочую силу, оборудование, сырье, материалы, информацию, денежные средства. Следовательно, управление предприятием включает управление работниками, средствами производства, производственными ресурсами, финансами, технологиями. [7 c.151].

Для функционирования производства необходимо получать исходные материалы и реализовывать выпущенную продукцию. Отсюда вытекает необходимость управлять снабжением и сбытом, иметь на предприятии соответствующие службы, по-современному называемые службами логистики.

Предприятие обязано выпускать продукцию определенного качества, соответствующую стандартам, принятым нормам, техническим условиям. Значит, управление предприятием включает управление качеством выпускаемого продукта, что в свою очередь требует управления технологическими процессами. (Приложение 4).

В руководстве предприятием важно управление всеми факторами производства и всеми видами используемых ресурсов, однако ведущее место, несомненно, принадлежит управлению персоналом, кадрами. Поэтому производственный менеджмент, действующий совместно с управлением персоналом, часто называют "искусством получать нужные вещи посредством управления людьми". [16 c. 145].

Существует много разновидностей, вариантов структур управления предприятием. Предприятие (организация) обычно возглавляется директором либо президентом. В большинстве крупных предприятий есть и президент, осуществляющий стратегическое руководство, и генеральный (исполнительный) директор, занятый преимущественно оперативным управлением. Чаще всего директор имеет нескольких заместителей по отдельным направлениям деятельности предприятия, скажем, по технике и технологии (главный инженер, главный технолог), по производству, по науке, по экономике и финансам, по кадрам, по материально-техническому обеспечению, по административно-хозяйственной части.

В аппарат управления, т.е. в состав административно-управленческого персонала (АУП) входят работники самых разнообразных служб. Управленческие подразделения предприятия делятся обычно на производственные (управляющие производством) и функциональные (управляющие финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими кадрами, делопроизводством, внешними экономическими связями). В структуре же предприятия выделяют отделения, цехи, участки, отделы, лаборатории, секторы и другие подразделения, каждое из которых имеет свои органы управления. [4 c. 160].

Все вышеизложенное составляет основу производственного менеджмента, является его предметом. Исходя, из этого производственный менеджмент можно определить, как систему форм и методов управления экономикой предприятия, направленную на достижение оптимальных результатов в его производственной, коммерческой и финансовой деятельности.

Каждый субъект производственного менеджмента применяет, как правило, собственную технологию управления. Но в то же время в управлении экономикой предприятия существует определенная логика взаимодействия функций, обусловленная логической последовательностью процесса управления. Целесообразно выделить четыре стадии этого процесса. На первой стадии ставится цель функционирования управляемого объекта, определяются количественные характеристики развития; на второй -- организуются необходимые условия для функционирования управляемого объекта; на третьей -- ведутся учет и контроль состояния объекта с точки зрения промежуточных или конечных результатов, которыми оценивается степень достижения целей; на четвертой -- осуществляется регулирование отклонений, возникающих в ходе реализации целей, а также стимулирование, заключающееся в поощрении работников и коллективов с целью повышения результативности их деятельности. [5 c. 107].

Определение целей развития объекта, их воплощение в конкретных экономических показателях связано с выполнением большой и сложной работы в области экономического моделирования желаемого состояния управляемого объекта. Но оптимальные плановые модели всегда базируются на данных прогноза, в основе которого лежат результаты анализа показателей деятельности предприятия за предыдущий период, тенденции его внутреннего развития, цели и ограничения, заданные ей внешней средой.

Таким образом, на первой стадии процесса управления четко прослеживаются четыре функции:

1) экономический анализ как комплекс работ в области оценки достигнутых результатов, выявления внутренних и внешних резервов дальнейшего развития;

2) прогнозирование как совокупность гипотез, сценариев и моделей, экономических процессов, которые могут иметь место в будущем. Прогнозы обычно строятся в нескольких вариантах, что позволяет изучить разнообразные альтернативные способы дальнейших действий и избрать лучшие из них;

3) принятие решений как совокупность способов достижения целей и задач, стоящих перед предприятием;

4) планирование как процесс разработки и принятия планов, программ и бюджетов, определяющих способы будущих действий, траекторию развития объекта хозяйствования. [8 c. 217].

Следует отметить, что иногда в специальной литературе процесс прогнозирования как функция управления отдельно не выделяется и рассматривается как подсистема планирования. Однако любой управленческий процесс отличается от другого исходя из преследуемой им цели. Целью прогнозирования является составление прогноза, а планирования -- составление планов и на их основе программ и бюджетов. План отличается от прогноза тем, что он не гипотеза, не предположение, а четкая схема, задание, образ поведения. Хозяйственные планы содержат набор показателей, которые должны быть достигнуты в результате их осуществления, выполнения. Иными словами, прогнозы в отличие от планов не требуют обязательного исполнения.

В свете вышеизложенного целесообразно выделить процесс прогнозирования в отдельную функцию управления. (Приложение 5, 6).

В отдельную функцию управления также необходимо выделить функцию принятия решения. Изучение имеющейся литературы показывает, что многие авторы этот процесс в составе функций управления обособленно не выделяют, однако следует заметить, что эффективность управленческой деятельности во многом зависит от своевременности и качества принимаемых ею решений. Процесс принятия решений начинается, как правило, с определения целей и задач, стоящих перед предприятием. Ему предшествуют анализ исходной информации, а также прогнозирование и моделирование различных вариантов стратегического и тактического развития предприятия. Избранный альтернативный вариант становится основой принимаемого решения, после чего строится алгоритм его достижения. [11 c. 48].

Все это может служить основанием для выделения процесса принятия решения в самостоятельную функцию управления.

Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Многие исследователи данную функцию упрощенно отождествляют с самим процессом управления в целом и обособленно не выделяют. Необходимость ее выделения в отдельную управленческую функцию можно обосновать тем, что организация как функция управления составляет основу повседневной управленческой деятельности, и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. (Приложение 7).

Сущность организации состоит в координации, упорядочении, согласовании, регламентировании действий исполнителей, участвующих в общем деле, в частности, в процессе производства продукции. Составной частью работ в фазе организации является формирование организационных структур управления, которые определяют построение системы управления, выделение уровней управления и структурных подразделений, характер подчинения и взаимосвязи между ними, функции отдельных звеньев управленческих структур. [4 c. 251].

Таким образом, вторая стадия процесса управления связана с координацией функций и формированием организационных структур управления.

Целенаправленное воздействие на объект управления предполагает постоянное сравнение его проектируемых и достигнутых характеристик, выявление отклонений фактических величин от нормативных, плановых и прогнозируемых показателей. В этом суть функции контроля, призванного во всех возможных случаях сигнализировать не только о случившихся, но и намечающихся отклонениях. (Приложение 12, 13).

Функции контроля всегда предшествует функция учета. Ее содержание составляют процессы фиксации первичной информации о хозяйственных операциях и группировки данных по строго определенным признакам, направлениям, периодам. Благодаря учету обеспечивается сохранность ценностей, и вместе с тем субъект управления имеет возможность получать информацию об имеющихся ресурсах. Именно учет создает возможность реального контроля за ходом производства, за его результатами на предприятии. [5 c. 258].

Таким образом, на третьей стадии процесса управления выступают еще две функции управления -- учет и контроль, с помощью которых поддерживается обратная связь между управляющей системой и управляемым объектом.

На заключительной стадии управления осуществляются функции регулирования и стимулирования. Они включают в себя комплекс работ, направленных на устранение отрицательных отклонений, а также закрепление и поощрение положительных результатов. Регулирование -- не что иное, как реагирование системы управления на ход событий, его изменения, т. е. процесс приведения управляемой системы в необходимые рамки.

Стимулирование представляет собой также функцию управления, сопутствующую функциям организации и регулирования. Это средство мотивации участников производственного процесса, побуждающее качественно и своевременно выполнять цели и задачи предприятия и принимать решения, соответствующие этим целям.

Итак, управляющая система целенаправленно воздействует на управляемый объект посредством функций, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый цикл управления: экономический анализ -- прогнозирование -- принятие и стимулирование -- экономический анализ и т. д. При этом необходимо иметь в виду, что отдельные стадии, функции управления иногда могут быть пропущены или объединены, либо изменена последовательность их применения. [16 c. 85].

3. Основное содержание и понятие управленческого учета

3.1 Экономическая сущность управленческого учета как интегрированной системы информации для принятия управленческих решений

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. [13 c. 18].

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, -- показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений. [14 c. 81].

В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а, в конечном счете -- избегать ошибочных управленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т. д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности. [14 c. 112].

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

центры затрат;

центры доходов;

центры прибыли;

центры инвестиций. [14 c. 140].

В основе этой классификаций лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. [6 c. 45].

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответственен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов. (Приложение 1, 2, 3).

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат. [3 c. 41].

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата. [15 c. 190].

В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия -- отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью. [6 c. 250].

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории -- контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов -- это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве. (Приложение 4).

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. [9 c. 86].

Пример 1. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т. д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства, и отделы, размещающие денежные средства. Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами -- оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли -- это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль -- показатель, по которому оценивается эффективность их работы. [11 c. 48].

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример 2. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в значительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций -- сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. (Приложение 5).

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам. [16 c. 205].

Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов, широко используемой в экономическом анализе:

R=P/A= (N-S)/A, (3.1.1.)

где R -- рентабельность активов сегмента бизнеса;

N -- доходы (выручка) сегмента бизнеса;

P -- прибыль сегмента бизнеса;

S -- расходы сегмента бизнеса;

А -- стоимость его активов.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, другими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

3.2 Объекты управленческого учета

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т. п.), выходят за рамки предмета управленческого учета. [16 c. 45].

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации. [16 c. 60].

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам бизнеса. Управленческим учетом сегмент бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход».

Управленческий учет имеет целью зафиксировать стоимость ресурсов, потребленных данным сегментом на входе, и достигнутый результат на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе отдельных центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого учета метода «затраты-выпуск». На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя отчетность, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. [15 c. 81].

3.3 Методы, способы и принципы управленческого учета

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего, используются элементы метода бухгалтерского: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода, оценивается в системе управленческого учета и зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации. Дальнейшую реализацию элементов метода бухгалтерского учета можно представить в таблице 3.3.1.

Таблица 3.3.1.

Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета

Элемент метода	Финансовый учет	Управленческий учет
Документация	Перечень реквизитов первичных документов устанавливается законодательно	Перечень реквизитов устанавливается в зависимости от целей управления
Оценка	Осуществляется в национальной денежной единице с использованием методов, определенных законодательно	Помимо методов оценки определенных законодательно, возможно использование альтернативных подходов. При этом применяются не только денежные, но и другие единицы измерения (натуральные, условно - натуральные и т.д.)
Калькуляция	Возможно калькулирование полной и производственной себестоимости в соответствии с учетной политикой организации для целей ведения финансового учета	Исходя, из потребностей управления могут использоваться различные методики калькулирования себестоимости (в том числе по переменным расходам)
Счета и двойная запись	Обязательны	Возможны
Балансовое обобщение и отчетность	Регламентируется нормативными актами (ПБУ 4/99)	Периодичность составления определяется принципом экономичности; возможно составление прогнозных балансов.

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а также экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях антикризисного управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа -- параметрический анализ. [16 c. 300]. (Приложение 13).

С развитием информационных технологий все более востребованными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.

Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом. [8 c. 26].

Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи -- как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

Принцип -- это основное, исходное положение какой-либо теории, учения. Исследовать принципы управленческого учета, необходимо принимая во внимание два обстоятельства:

1) место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтерской системе;

2) цель, реализуемую системой управленческого учета. [10 c. 86].

Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, им объективно используется ряд важнейших бухгалтерских принципов (требований, правил) -- экономичности и своевременности представляемой информации, ее сопоставимости. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании информации специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:

более эффективной реализации названных бухгалтерских принципов в системе управленческого учета;

использованию управленческим учетом ряда собственных принципов, не свойственных финансовому учету (таблица 3.3.2.).

Таблица 3.3.2.

Принципы управленческого учета

Название принципа	Содержание принципа
Оперативность представления информации	Предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности
Конфиденциальность представляемой информации	Предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии
Полезность представляемой информации	Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач
Гибкость системы управленческого учета	Означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации
Прогнозность системы управленческого учета	Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов
Экономичность представляемой информации	Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления
Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей	Предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации
Принцип управления по отклонениям	Означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины
Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности	Предполагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителями сегмента предпринимательской деятельности

3.4 Составные части и функции управленческого учета

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государственный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленческого контроля, основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководителям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций -- функцию контроля за выполнением принятых решений. [14 c. 18].

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении согласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используемых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет -- для разработки корректировочных мер.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управленческого контроля является сегментарное планирование и разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность. [1 c. 156].

Информационное обеспечение -- это сбор, обработка и передача финансовой и не финансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

персонализацию учетных документов;

составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период. Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается. [2 c. 119].

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности исполнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которому доверяют работники организации. [3 c. 45].

Следствием управленческого контроля является принятие менеджерами адекватных управленческих решений по функционированию всех структурных подразделений. В частности, это может быть в корректировке разработанных ими планов на будущее, все вышеизложенное позволяет перейти к построению модели управленческого учета коммерческой организации. Согласно определению, приведенному в статистическом словаре, модель -- это «отображение, аналог явления или процесса в основных существенных для целей исследования чертах». В данном случае модель должна учитывать все важнейшие компоненты управленческого учета, их взаимосвязи и закономерности в условиях развития коммерческой организации независимо от ее отраслевой принадлежности.