Аудиторский риск

План

1. Понятие аудиторского риска

2. Виды аудиторского риска

3. Методы оценки аудиторского риска

Понятие аудиторский риск

После определения целей и задачей аудита, необходимо определить уровень аудиторского риска.

Понятие аудиторский риск означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, с то время как на самом деле такие искажения отсутствуют

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки.

Аудиторский риск - риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большого количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Категория риска - одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Если аудитор не обнаружил существенных искажений в отчетности и составил положительное заключение, а фирма - клиент впоследствии была оштрафована, то аудитор может быть обвинен в неквалифицированной работе.

Чтобы себя обезопасить, аудиторы включают предельно допустимые суммы (или нормы) существенности и риска в договор на проведение проверки или в письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. После того как клиент подписал такой документ аудитор уже не несет ответственности за необнаружение ошибки в пределах установленных границ общего аудиторского риска, определяемого как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки. Существует понимание невозможности полного устранения риска, поэтому установлен оптимальный аудиторский риск 5%. Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается содержание неверных выводов. Поскольку достоверность составляет 1, то доверительная вероятность равна 1 - 0,05 = 0,95. Уровень доверия к заключению аудитора - 95 % называют "магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской фирмы, поскольку при более высоком уровне риска резко снижается надежность показателей бухгалтерской отчетности.

На уровень общего аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: объем финансово - хозяйственной деятельности; профессиональная подготовка специалистов; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно - правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы внутреннего контроля у клиента; частота смены руководства и личные характеристики руководителей; число нестандартных для данной фирмы операций.

Виды аудиторских рисков

Общий аудиторский риск может быть представлен следующим образом:

ОР = ВР x КР x РН (1)

где ОР - общий аудиторский риск;

ВР - внутренний (внутрихозяйственный) риск;

КР - контрольный риск (риск при контроле);

РН - риск необнаружения.

«Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом, до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств» (Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", ст.6.1).

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подтверждения бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта существенным нарушениям счета.

При оценки внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Для расчета внутреннего риска могут быть использованы специальные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов); ДНВП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств); анализ "пяти сил" рынка. "Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений" (Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", ст.7.1).

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности -- высокий риск.

От качества проверки системы внутреннего контроля зависит объем работ, выполняемых внешним аудитором, следовательно, сроки и стоимость проверки. Сумма затрат на поддержание внутреннего контроля не должна превышать величину ожидаемых убытков в данный период из-за его неэффективности. К элементам системы внутреннего контроля относятся среда контроля, система учета и процедуры контроля.

Среда, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса, называется средой контроля.

На нее оказывают влияние следующие основные факторы:

стиль руководства (оценка руководством фирмы - клиент коммерческих рисков;

понимание им значения бухгалтерской отчетности;

готовность к исправлению значимых ошибок;

получение консультаций у аудиторов;

выполнение рекомендаций аудитора, выданных по итогам проверки; осуществление контроля за ведением бухгалтерского учета и т.п.);

организационная структура (соответствие между организационной структурой и размерами, степенью сложности бизнеса фирмы - клиента;

распределение ответственности и полномочий;

подконтрольность учетного отдела руководству фирмы - клиента;

взаимоотношения между бухгалтерией и аналитическим отделом;

участие главного бухгалтера и финансового директора в работе совета директоров и т.п.);

распределение полномочий (наличие должностных инструкций и кодекса поведения у всех сотрудников; определение полномочий должностных лиц, ответственных за выявление мошенничеств и злоупотреблений, и т.п.);

кадровая политика (соответствие кадровой политики величине и организационно структуре предприятия; привлечение к работе сотрудников соответствующей квалификации, возможности повышения квалификации;

регулирование текучести кадров и т.п.);

правильное ведение учета составлении отчетности (соблюдение графика составления отчетности; особенности учетной политики;

соответствие внешней отчетности внутренним отчетам руководства;

адекватность внутренней отчетности величине и структуре организации; своевременное представление информации руководству об обнаруженных ошибках и злоупотреблениях; разработка процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям, имуществу; наличие системы внутреннего контроля).

Среда контроля оценивается для того, чтобы понять организационно - управленческую структуру фирмы - клиента, составить план проведения аудита, а также выявить "узкие места" проверки. Следует иметь в виду, что данные, представленные службой внутреннего контроля, менее надежны, чем полученные с помощью тестов на существенность, из-за субъективного подхода и проблемы соответствия. Это означает, что выводы, сделанные внутренним контролем, более подвержены ошибке, так как он зависит от оперативного управления. К тому же формальное доказательство соответствия существует когда орган внутреннего контроля выпускает письменный отчет о результатах проведения контрольных мероприятий, что на практике делается очень редко.

"Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности, либо в совокупности" (Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", ст.8.1).

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

На степень данного риска оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у данного клиента не первый раз, то он уже знает особенности организации и ее "узкие места".

Если же проверка делается впервые, то риск необнаружения ошибки аудитором увеличивается.

Риск необнаружения подразделяется на аналитический риск (АР) - опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа и статистический риск (СР) - вероятность необнаружения значимых ошибок при выборочной проверке.

Аналитический риск включает следующие составляющие:

использование аудитором недостоверной или недостаточно достоверной информации;

сравнение данных за различные отчетные периоды без учета их сопоставимости;

существование ошибок, допущенных при расчете относительных величин и коэффициентов, на основе которых могут быть сделаны необходимые выводы;

наличие существенных отклонений в значении учетных величин за отчетный период, если они не имеют удовлетворительного объяснения (например, за счет переоценки резко возросла стоимость основных средств, но величина их износа осталась неизменной);

степень понимания аудитором целей проводимого им анализа и возможностей выбранных процедур;

недостаток у аудитора профессиональных навыков;

возможность реализации принципа постоянно действующего предприятия, т.е. аудитор несет большой риск, если предприятие - клиент не просуществует в течение ближайшего года.

Статистический риск состоит из следующих элементов:

включение в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов;

выбор ошибочных методов выборки (например, необходимо было провести выборку по количественным признакам, а ее сделали покачественным);

наличие ошибок в определении объема выборки и ее формировании;

использование в выборочной совокупности несопоставимых данных;

необоснованность применения выборочного метода вместо сплошного;

установление неверной величины размера допустимой ошибки выборки.

Учитывая вышеизложенное, получаем расширенно выражение совокупного аудиторского риска (1):

ОР = ВР x КР x АР x СР (2)

Аудитор должен по формуле (2) количественно и качественно измерить величину риска и дать его качественную интерпретацию. Аудиторы используют два подхода к исчислению общего риска: кардиналистский и ординалистский. В первом случае они стараются придать количественную определенность каждому из исследуемых рисков; во втором - принимают интуитивное решение по шкале приоритетов (низкий, средний, высокий риск). При кардиналистском подходе аудитор, работая с формулой (2), прибегает к экспертной оценке. Например, фирма - клиент работает в нестабильной экономической ситуации с высоким уровнем конкуренции. В этом случае аудитор может предположить, что уровень внутреннего риска равен 0,71. Далее он исходит из того, что существующая в аудируемой организации система внутреннего контроля неэффективна, поскольку непосредственно подчинена руководству среднего звена. Следовательно, уровень контрольного риска может быть принят в размере 0,89.

Аудитор принимает решение использовать аналитические процедуры, по которым он устанавливает уровень риска 0,29; а также - выборочные процедуры с риском 0,27. Отсюда следует:

0,71 x 0,89 x 0,29 x 0,27 = 0,049, или 4,9%.

Следовательно, с точки зрения аудитора, это вполне приемлемый риск. Эта величина риска была получена вследствие того, что аудитор, ознакомившись с условиями работы фирмы - клиента и высоко оценив внутренний и контрольный риски, вынужден значительно увеличить объем своей работы по проверке и тем самым снизить аналитический и статистический риски. Благодаря этому будет достигнуто снижение и общего аудиторского риска. Отсюда следует, что если бы аудитор присвоил внутреннему и контрольному риску низкие оценки, то значительно уменьшил бы свою работу, но повысил аналитический и статистический риски. При ординалистском подходе работа упрощается. В этом случае аудитору нужны шкалы риска по элементам, составляющим формулу (2). Так, ВР и КР в данном случае будут просто рассматриваться как компоненты с высоким риском, а АР и СР - с низким. Но оценка общего аудиторского риска может рассматриваться как удовлетворительная, отвечающая требуемым критериям.

Методы оценки аудиторских рисков

При оценке внутреннего риска аудитору следует принимать во внимание:

условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиентом (условия конкуренции, смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств, быстрые изменения в налоговом законодательстве);

месторасположение клиента (политическа нестабильность, большие объемы реализации в районах с нестабильной экономической ситуацией, транспортные проблемы);

штат и организацию бизнеса (переоценка руководством эффективности внутреннего контроля;

коммерческая деятельность руководства не в интересах собственников, а в личных целях; невысокий квалификационный уровень персонала, приводящий к снижению эффективности производства;

слишком оптимистичный прогноз на будущее; неоправданная децентрализация структуры управления;

неукомплектованность штата;

текучесть кадров;

факты мошенничества и злоупотреблений;

слишком высокая оплата ординарных услуг, наличие необычных или необъяснимых операций;

отсутствие оправдательных документов либо визы руководства на них; исправления в документах;

наличие нестандартных сторнировочных записей;

зависимость вознаграждения руководства от финансовых показателей деятельности организации, что почти наверняка свидетельствует о преувеличении доходности);

доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества или качества реализуемой продукции; значительные изменения в технологии производства;

степень зависимости от производства одного или нескольких видов продукции; низкие показатели эффективности использования основного и оборотного капитала;

необычные суммы сальдо по счетам;

существенные отклонения по результатам инвентаризации;

неожиданные значения коэффициентов оборачиваемости);

имущество (значительное снижение стоимости имущества, что может свидетельствовать или о близком банкротстве предприятия, или о распродаже его имущества);

ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток; недостаток оборотного капитала; непредвиденные убытки).

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный), наиболее широко применяющийся в настоящее время аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита;

2) количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска (будет произведен ниже).

Предпринимательский риск - влияние не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансовых позиций в то время как аудитор подтвердил их устойчивость.

Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентоспособности рынка.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует.

В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля (СВК) экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Аудитор обязан применять эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем больше аудитор собирается опираться при подготовки своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

Материальность - предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной сумме, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и, рассматриваться как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение.

Для определения материальности, как и для определения аудиторского риска, воспользуемся опытом зарубежных специалистов и примем ее на уровне 3%.

Необходимо отметить, что материальность в данном случае будет количественной, так как ее можно подсчитать.

При оценке риска средства контроля аудитор также может использовать данные аудита прошлых лет, если они справедливы и для проверяемого года.

Для того, чтобы определить предпринимательский риск, воспользуемся критериями оценки предпринимательского риска. (табл.1).

Таблица 1

Критерии оценки предпринимательского риска.



Из приведенной выше таблицы можно сделать вывод, что уровень предпринимательского риска выше среднего.

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения:

низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

распределения собственности (если держателем акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);

финансового клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

Последняя ступень процесса расчета аудиторского риска -- установление величины процедурного риска. После определения значения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций аудитор устанавливает связь между целями СВК и целями аудиторской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки свою величину процедурного риска.

В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как, факторы их определяющие, варьируют от счета к счету; в связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем необходимых данных для составления мнения о правильности статей так же различны. Оценка аудитором уровня риска является одним из важнейших этапов проверки, поскольку от нее, по большому счету, зависит не только вид получаемого заключения, но и дальнейшее благосостояние как аудиторской фирмы, так и фирмы - клиента. При благоприятном исходе проверки и отсутствии претензий со стороны налоговых органов к фирме - клиенту аудитор не только получает гонорар, но также не платит штрафы, о которых упоминалось ранее (что можно трактовать как скрытую форму дохода), а также имеет возможность продлить договор с данным клиентом и привлечь новых. Для фирмы - клиента качественно проведенная проверка при низкой оценке риска позволяет сделать благоприятный прогноз о возможности функционирования в будущем, что привлечет новых инвесторов.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки(если таковые имеются) -- в рабочей документации по проверке.

Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.

Список используемой литературы

Бухгалтерский учет .--1997.--N 6

Планирование аудита : Правило (стандарт) аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости.--1997.--N 6

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит.--М.:ИНФРА-М,2002