"Капитал и резервы" бухгалтерского баланса

КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Величина собственного капитала организации находит отражение в разд.III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, а показатели об изменениях капитала - в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В данном разделе баланса представлены две составляющие собственного капитала организации - инвестированный и накопленный капитал.

По строке 410 "Уставный капитал" отражается уставный (складочный) капитал в размере, зафиксированном в учредительных документах организации, и отражающийся в учете как кредитовое сальдо по счету 80 "Уставный капитал".

Уставный (складочный) капитал представляет собой стоимостную оценку вкладов, инвестированных собственниками (участниками, учредителями) в имущество организации, и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Размер уставного капитала должен соответствовать величине, зафиксированной в учредительных документах организации, и быть не менее величины, установленной законодательством Российской Федерации для организаций различных форм собственности.

Отражение в учете и отчетности данных об увеличении или уменьшении размера уставного капитала осуществляется на основе внесения изменений в учредительные документы организации и их регистрации.

По строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, т.е. дебетовое сальдо по счету 81 "Собственные акции (доли)". Сумма выкупа отражается в круглых скобках и уменьшает показатель уставного капитала.

По строке 420 "Добавочный капитал" отражается кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал".

Добавочный капитал отражает источники прироста стоимости внеоборотных активов организации в результате их переоценки, а также сумм эмиссионного дохода, представляющего собой превышение рыночной стоимости распространяемых акций над их номинальной стоимостью.

К добавочному капиталу относятся также курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, и целевые средства, которые были израсходованы некоммерческой организацией на финансирование долгосрочных инвестиций.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" ведется по источникам формирования и направлениям использования добавочного капитала, в рабочем плане счетов целесообразно ведение субсчетов:

1 "Прирост стоимости имущества по переоценке";

2 "Эмиссионный доход";

3 "Прочие поступления".

Добавочный капитал в виде эмиссионного дохода и прочих поступлений является составляющей инвестированного капитала организации.

По строке 430 "Резервный капитал" отражается кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал".

Резервный капитал является частью накопленного капитала организации. Источником формирования резервного капитала для организаций всех организационно-правовых форм является нераспределенная прибыль.

Резервный капитал предназначен для покрытия убытков, погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Данная статья баланса расшифровывается следующим образом: по отдельным строкам показываются суммы резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами организаций.

Резервный капитал в размере не менее 5% от суммы уставного капитала в обязательном порядке обязаны создавать акционерные общества (ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ) (ред. от 27.02.2003).

Предельная величина резервного капитала не может превышать суммы, определенной собственниками организации и зафиксированной в его учредительных документах.

По строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском балансе отражается кредитовое (дебетовое) сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатель стр. 470 представляет собой сумму прибыли (убытка) прошлых лет и текущего года.

Образовавшийся после распределения остаток нераспределенной прибыли отчетного года является частью накопленного капитала организации. Вместе с отчислениями в резервный капитал он увеличивает сумму собственного капитала. Непокрытый убыток отчетного года уменьшает сумму собственного капитала организации.

Некоммерческие организации в разд.III "Капитал и резервы" баланса вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включают группу статей "Целевое финансирование", по которой отражается кредитовое сальдо по счету 86 "Целевое финансирование". Это связано с тем, что некоммерческие организации составляют смету доходов и расходов, движение по которой отражается по счету 86 "Целевое финансирование".

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

В таблице N 1 отчета об изменениях капитала отражаются сведения об изменениях капитала организации.

В столбцах таблицы приводятся показатели составляющих капитала (уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)) и итоговое значение капитала организации.

В основу построения строк таблицы положены отчетные периоды (предыдущий и текущий). При заполнении отчета за 2003 г. следует показать остатки на 31 декабря 2001 г., на 1 января и на 31 декабря 2002 г., на 1 января и на 31 декабря 2003 г.

Для оценки изменения доли собственного капитала в совокупных пассивах надо выяснить, за счет каких составных частей произошли данные изменения. Прирост собственного капитала, связанный с переоценкой основных средств, и прирост капитала за счет полученной чистой прибыли будут рассматриваться по-разному с позиции оценки способности организации к самофинансированию и увеличению активов за счет собственного капитала. Поэтому очень важным является включение в отчет об изменениях капитала показателей, оказывающих влияние на величину собственного капитала в период между 31 декабря года, предшествующего предыдущему отчетному году, и 1 января предыдущего отчетного года, а также между 31 декабря предыдущего отчетного года и 1 января текущего отчетного года.

Показатель "Изменения в учетной политике" связан с влиянием на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" изменений в учетной политике организации.

При изменениях в учетной политике данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, представляются в сопоставимом виде, как будто новая учетная политика применялась и в предшествующем году (п.п.20, 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Записи по предшествующему году в бухгалтерском учете не составляются, а корректировки отражаются только в отчетности.

Показатель "Результат от переоценки основных средств" оказывает влияние на счет 83 "Добавочный капитал" и связан с реализацией положений ПБУ 6/01 "Учет основных средств", на основании которого организация имеет право переоценивать объекты основных средств путем индексации либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Структура таблицы позволяет раскрыть факторы или источники, за счет которых меняется величина составляющих капитала организации.

Изменение уставного капитала отражается оборотами по кредиту (увеличение) и дебету (уменьшение) счета 80 "Уставный капитал".

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Увеличение уставного капитала может осуществляться в случаях:

- дополнительной эмиссии акций в АО, дополнительном приеме участников (учредителей) организаций других форм собственности.

Увеличение уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет средств акционеров, а также за счет имущества общества, т.е. направления на его увеличение нераспределенной прибыли, добавочного и резервного капитала;

- увеличения номинальной стоимости акций, увеличения вкладов (паев) участников.

Увеличение уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Увеличение уставного капитала за счет имущества общества не должно превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала (п.5 ст.28 Федерального закона "Об акционерных обществах");

- конвертации облигаций в акции общества (порядок определен Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс);

- реорганизации юридического лица.

Пример 1. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 150 тыс. руб. путем дополнительной эмиссии 150 акций номинальной стоимостью 1000 руб.

Фактическая стоимость размещенных акций по результатам проведенной открытой подписки составила 1120 руб. за единицу.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный капитал"

- 150 тыс. руб. - на сумму уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной капитал"

- 150 тыс. руб. - на стоимость акций, на которые была произведена подписка (запись оформляется на каждый факт подписки);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

- 168 тыс. руб. - оплачены акции учредителями;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Оплаченный капитал"

- 150 тыс. руб. - на номинальную стоимость оплаченных акций;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход"

- 18 тыс. руб. - на сумму превышения фактической стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью.

Организация вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязана уменьшить свой уставный капитал.

Уменьшение уставного капитала может осуществляться в случаях:

- уменьшения количества акций за счет выкупа акций акционерным обществом с их последующим аннулированием, если такая возможность предусмотрена уставом; выхода участников (учредителей) из состава организации других организационно-правовых форм;

- уменьшения номинальной стоимости акций, снижения размеров вкладов (паев) участников.

Федеральным законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" определено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

- реорганизации юридического лица.

Пример 2. Акционерное общество приняло решение о выкупе и аннулировании 50 акций номинальной стоимостью 1000 руб. с целью уменьшения уставного капитала.

Выкупная цена акций - 1100 руб. за единицу.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

- 55 тыс. руб. - на сумму фактических затрат по выкупу акций;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Оплаченный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Изъятый капитал"

- 50 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости выкупленных акций;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Изъятый капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

- 50 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости аннулированных акций;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

- 5 тыс. руб. - на сумму превышения выкупной цены над номинальной стоимостью (в случае, если по кредиту счета 83-2 "Эмиссионный доход" числится эмиссионный доход, полученный при размещении акций);

или

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

- 5 тыс. руб. - на сумму превышения выкупной цены над номинальной стоимостью (в случае отсутствия кредитового сальдо по счету 83-2 "Эмиссионный доход").

Изменение добавочного капитала отражается оборотами по кредиту (увеличение) и дебету (уменьшение) счета 83 "Добавочный капитал".

Увеличение добавочного капитала может осуществляться в случаях:

- дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки.

На основании ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода;

- пересчета иностранной валюты при вкладе в уставный капитал;

- получения эмиссионного дохода.

Эмиссионный доход образуется только у акционерных обществ как разница между фактической стоимостью имущества, поступившего в оплату акций, и их номинальной стоимостью как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала;

- за счет использования сумм средств целевого финансирования, полученных некоммерческой организацией в виде инвестиционных средств (направленных на финансирование долгосрочных инвестиций).

Пример 3. По состоянию на 1 января 2002 г. была произведена уценка объекта основных средств (по счету 01 "Основные средства" на 15 тыс. руб., по счету 02 "Амортизация основных средств" - на 5 тыс. руб.). Результат уценки учтен в составе операционных расходов.

В результате переоценки по состоянию на 1 января 2003 г. стоимость объекта, отражаемая по счету 01 "Основные средства", увеличивается на 18 тыс. руб., а сумма накопленной амортизации - на 6,6 тыс. руб.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

- 15 тыс. руб. - в состав операционных доходов отнесена сумма дооценки по счету 01, равная ранее произведенной уценке;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Прирост стоимости внеоборотных активов"

- 3 тыс. руб. - на добавочный капитал отнесена сумма дооценки по счету 01, превышающая величину ранее произведенной уценки;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

- 5 тыс. руб. - в состав операционных расходов отнесена сумма дооценки по счету 02, равная ранее произведенной уценке;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Прирост стоимости внеоборотных активов", К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

- 1,6 тыс. руб. - на добавочный капитал отнесена сумма дооценки по счету 02, превышающая величину ранее произведенной уценки.

Уменьшение добавочного капитала может осуществляться в случаях:

- уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств при проведении их переоценки (уценки).

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, если он был образован за счет дооценки данного объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и только в пределах дооценки; превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- направления его части на увеличение уставного капитала.

Касаясь вопроса направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала, следует иметь в виду норму, заложенную в Гражданском кодексе РФ (ст.100), согласно которой увеличение уставного капитала акционерного общества допускается только после его полной оплаты:

- погашения убытка, выявленного по результатам работы за год.

Не разрешается направлять добавочный капитал в части суммы прироста стоимости имущества по переоценке на покрытие полученного за год убытка в целом по организации;

- при выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке.

В этом случае сумма дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

Пример 4. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 15 тыс. руб. путем выпуска дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Акции размещаются среди акционеров за счет средств добавочного капитала в части полученного эмиссионного дохода.

В учете организации составляется запись:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсч. "Эмиссионный доход",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Оплаченный капитал"

- 15 тыс. руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода.

Изменение резервного капитала отражается оборотами по кредиту (увеличение) и дебету (уменьшение) счета 82 "Резервный капитал".

Увеличение резервного капитала может осуществляться за счет отчислений прибыли организации.

В акционерном обществе ежегодные отчисления в резервный фонд до достижения размера, предусмотренного уставом, должны составлять не менее 5% чистой прибыли (ст.35 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Пример 5. Уставный капитал акционерного общества составляет 100 тыс. руб. Резервный капитал составляет 5% от уставного капитала - 5 тыс. руб. Нераспределенная прибыль общества за 2003 г. составила 120 тыс. руб., 5% от полученной чистой прибыли составляют 6 тыс. руб.

Сальдо по счету 82 "Резервный капитал" на момент принятия решения о распределении прибыли отчетного года составляет 3 тыс. руб.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 82 "Резервный капитал"

- 2 тыс. руб. - произведены отчисления в резервный капитал из прибыли.

Уменьшение резервного капитала может осуществляться в случаях:

- погашения убытка, выявленного по результатам работы за год;

- погашения облигаций общества, выпущенных по полученным кредитам и займам, в случае отсутствия иных средств;

- выкупа акций общества, в случае отсутствия иных средств;

- выплаты доходов учредителям, при отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами.

Пример 6. Акционерное общество приняло решение о погашении облигаций краткосрочных займов на сумму 50 тыс. руб., а также погашении убытков общества в размере 80 тыс. руб. за счет резервного капитала.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 50 тыс. руб. - погашены выпущенные облигации;

одновременно

Д-т сч. 82 "Резервный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- 50 тыс. руб. - облигации займов погашены за счет резервного капитала;

Д-т сч. 82 "Резервный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- 80 тыс. руб. - убытки покрыты за счет резервного капитала.

Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может осуществляться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения за счет:

- величины чистой прибыли (убытка) отчетного года;

- последствий реорганизации организации.

Пример 7. Сумма чистой прибыли отчетного года в организации составила 120 тыс. руб.

Заключительными оборотами декабря в учете организации составляется запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- 120 тыс. руб. - заключительными записями декабря списана сумма чистой прибыли.

Увеличение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может осуществляться также за счет списания сумм дооценки объекта основных средств при его выбытии.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример 8. Сумма добавочного капитала от переоценки объекта основных средств, учтенная по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", составляет 6 тыс. руб.

При выбытии объекта основных средств в учете организации составляется запись:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- 6 тыс. руб. - списана сумма дооценки по выбывающему объекту основных средств.

Уменьшение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может осуществляться также за счет:

- принятых решений о выплате дивидендов;

- отчислений в резервный фонд;

- уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств при проведении их переоценки (уценки).

Уценка объекта основных средств в результате переоценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если в предыдущие отчетные периоды объект основных средств не подвергался переоценке.

Если в предыдущие отчетные периоды объект основных средств подвергался переоценке, то на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) относится превышение суммы уценки объекта над его дооценкой, зачисленной в добавочный капитал организации.

Пример 9. Акционерное общество приняло решение о направлении прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) в размере 70 тыс. руб.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по выплате доходов"

- 70 тыс. руб. - начислены дивиденды за 2003 г., если учредителем организации является юридическое лицо или физическое лицо, не являющееся работником организации;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсч. "Расчеты по выплате доходов"

- 70 тыс. руб. - начислены дивиденды за 2003 г., если учредителем организации является физическое лицо, являющееся работником организации.

Остающаяся после распределения часть нераспределенной прибыли организации может использоваться в качестве источника финансирования капитальных вложений.

Пример 10. Акционерное общество приняло решение о направлении нераспределенной прибыли в размере 200 тыс. руб. на финансирование капитальных вложений. Фактические затраты на осуществление капитальных вложений составили 180 тыс. руб.

В учете организации составляется запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Нераспределенная прибыль в обращении",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Нераспределенная прибыль использованная"

- 180 тыс. руб. - отражено использование прибыли на осуществление капитальных вложений.

В таблице II "Резервы" отчета об изменениях капитала приводится расшифровка составных частей резервного капитала (образованного в соответствии с законодательством и учредительными документами) и движение по нему в разрезе данных предыдущего и отчетного годов. Кроме того, в данной таблице отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.

В справках приводятся данные о чистых активах общества на начало и конец отчетного года, а также отражаются средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов на капитальные вложения и текущие расходы.

Величина чистых активов рассчитывается в соответствии с Порядком, утвержденным совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003, как разница между активами и пассивами, принимаемыми к расчету.

Необходимость в проведении дополнительных расчетов для получения показателя чистых активов, отражающих реальную величину собственного капитала, вызвана тем, что величина капитала, отраженная в разд.III "Капитал и резервы", отличается от стоимости чистых активов на:

- размер задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, отраженной в активе баланса как сальдо по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" (уменьшает величину капитала, определяемого как итог разд.III баланса);

- размер доходов будущих периодов, отраженных в пассиве баланса как сальдо по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (увеличивает величину капитала, определяемого как итог разд.III баланса).

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

17.12.2003