Нематеріальні активи

29

ЗМІСТ

ВСТУП

1. ПОНЯТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ТА ЇХ ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ

2. ОСОБЛИВОСТІ ВІДОБРАЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

ВИСНОВКИ

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

ВСТУП

Жодне підприємство не обходиться без використання у виробничій діяльності різних об'єктів нематеріальних активів, наявність яких забезпеч) розвиток господарюючого суб'єкта. На сучасному етапі становлення ринкових відносин методика і принцип обліку нематеріальних активів] обговорюються і виступають об'єктом пильної уваги економістів не тільки в Україні, але і у всьому світі. Розробка методики і правил обліку нематеріальних активів ведеться як на рівні окремих країн, так і міжнародних організацій.

Нематеріальні активи -- це довготермінові вкладання у придбання об'єктів промислової та інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будівель (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інших аналогічних майнових прав, що визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять доход. Основними характерними рисами нематеріальних активів є:

відсутність матеріально-речової (фізичної) структури;

використання протягом тривалого часу;

здатність приносити користь підприємству;

високий ступінь невизначеності розмірів можливого у майбутньому прибутку від їх використання.

У складі нематеріальних активів відображаються придбані підприємством, установою права користування землею, водою, йми природними ресурсами, промисловими і товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності, інші аналогічні майнові права.

Право власності на нематеріальні активи полягає в тому, що підприємство на свій розсуд володіє, користується та розпоряджається належними йому об'єктами. Підприємство має право здійснювати щодо певного об'єкта будь-які дії, які не суперечать закону.

Відмінності у відображенні обліку нематеріальних активів спостерігаються лише в деяких місцях, зокрема, на рівні складу нематеріальних активів, їх, відображення в балансі, визначення терміну використання тощо.

1. ПОНЯТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ТА ЇХ ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ

Нематеріальні активи -- це довготермінові вкладання у придбання об'єктів промислової та інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будівель (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інших аналогічних майнових прав, що визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять доход. Основними характерними рисами нематеріальних активів є:

відсутність матеріально-речової (фізичної) структури;

використання протягом тривалого часу;

здатність приносити користь підприємству;

високий ступінь невизначеності розмірів можливого у май-
бутньому прибутку від їх використання.

У складі нематеріальних активів відображаються придбані підприємством, установою права користування землею, водою, йми природними ресурсами, промисловими і товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності, інші аналогічні майнові права.

До нематеріальних активів -- об'єктів права інтелектуальної власності, належать:

1. Право власності на винахід.

Право власності на винахід засвідчується патентом. Об'єктом винаходу можуть бути: продукт (пристрій, речовина, штам організму, культура клітин рослини і тварини), спосіб.

2. Право власності на корисну модель.

Право власності на корисну модель засвідчується патентом. Об'єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою.

3. Право власності на промисловий зразок.

Право власності на промисловий зразок засвідчується патентом. Об'єктом промислового зразка може бути форма, малюнок розфарбування або їх поєднання, які визначають зовнішній вид промислового виробу і призначені для задоволення естетич- них та ергономічних потреб.

4. Право власності на знаки для товарів і послуг.
Право власності на знаки для товарів і послуг засвідчується свідоцтвом. Об'єктом права власності на знак можуть бути весні, зображувальні, об'ємні та інші позначення або їх нації, виконані у будь-якому кольорі чи поєднанні кольорів1

5. Право власності на сорт рослин.

Право власності на сорт засвідчується патентом. Патент засвідчує авторство на сорт і виняткове право на його використання. Перелік родів і видів рослин, на сорти яких видаються патенти, визначається Кабінетом Міністрів України.

6.Право власності на фірмове найменування.

Юридична особа має своє найменування. Права і обов'язки господарських організацій, пов'язані з користуванням фірмовим найменуваннями, виробничими марками і товарними знаками, що регламентуються чинним законодавством.

7. . Право власності на програми для ЕОМ.

Право на публікування, відтворювання, розповсюдження та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних та команд, що призначені для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв з метою отримання певного результату.

8.Право власності на базу даних.

Право на публікування, відтворювання, розповсюджування та інші дії щодо введення у господарський обіг сукупності даних (станків тощо), які систематизовані для пошуку і обробки за допомогою ЕОМ.

9.Право власності на науково-технічну інформацію.

Об'єктом науково-технічної інформації можуть бути: результати науково - технічних, виробничих робіт та іншої науково-технічної діяльності, що зафіксовані у формі, яка забезпечує їх відтворення, використання та поширення.

До нематеріальних активів -- об'єктів права користування ресурсами природного середовища належать:

1.Право користування земельною ділянкою.

Право покупця на подальше господарське або інше використання земельної ділянки. До цього права належить також право оренди земельної ділянки.

2.Право користування надрами.

Право користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин.

3. Право на користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище.

Право на використання геологічної, геоморфологічної та іншої інформації про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища, природного середовища в цілому, яка міститься в звітах, картах та інших матеріалах.

4.Право на користування іншими ресурсами природного середовища

Право на використання водних, біологічних та інших ресурсів, і чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

До нематеріальних активів -- об'єктів права користування економічними, організаційними та іншими вигодами належать:

1. Економічні вигоди від користування монопольним станови
щем ринку.

Факт монопольного панування на ринку виробництва товарів та здійснення послуг. Визначається на підставі інформації, наданої Антимонопольним комітетом України.

2. Права на використання економічних та інших привілеїв.

Право на користування податковими, господарськими та іншими привілеями та користування майном. Визначаються на підставі документів, що засвідчують ці права. Право користування податковими привілеями визначається на підставі інформації, наданої податковою адміністрацією.

Гудвіл (ділова репутація) -- комплекс заходів, спрямованих на збільшення прибутку підприємств без відповідного збільшення активних операцій, включаючи використання кращих управлінських здібностей, домінуючу позицію на ринку продукції (робіт, послуг), нові технології. При приватизації експертній оцінці підлягає лише позитивна ділова репутація.

Надходження та оприбуткування будь-якого об'єкта нематеріальних активів на підприємстві має підтверджуватися відповідним первинним документом, в якому наводяться: докладна характеристика об'єкта, його первісна вартість, код витрат для віднесення амортизаційних відрахувань, термін корисного використання, норма зносу, підрозділ, що буде використовувати об'єкт, підписи посадових осіб, які прийняли об'єкт з додатком документів, в яких описується сам об'єкт нематеріальних активів, або порядок його використання, наводяться інші дані.

Оприбуткування нематеріальних активів здійснюється на підставі документів, які ідентифікують їх:

договорів купівлі-продажу;

договорів міни;

договорів дарування;

договорів постачання;

патентів;

свідоцтв на право користування;

актів прийому робіт на розробку програмного забезпечення;

протоколів про внесення нематеріальних активів у статутний фонд і узгодження їх вартості (оприбуткування здійснюється з оформленням акту приймання-передачі нематеріальних активів форми ОС -- 1).

Нематеріальні активи, що вносяться учасниками до статутного фонду підприємства, оприбутковуються за договірною оцінкою, яка формується на підставі цін світового ринку.

Після отримання нематеріальних активів в натурі, на них заводиться інвентарна картка (форма ОС -- 6), в якій містяться ті самі відомості по об'єкту нематеріальних активів, що і у первинних документах.

Право власності на нематеріальні активи полягає в тому, що підприємство на свій розсуд володіє, користується та розпоряджається належними йому об'єктами. Підприємство має право здійснювати щодо певного об'єкта будь-які дії, які не суперечать закону.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 04 "Нематеріальні активи" за первинною оцінкою. Вона складається з фактичних витрат на придбання і доведення нематеріальних активів до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети (тобто, купівельна ціна, витрати на одержання консультацій у спеціалізованих організаціях, витрати, пов'язані із захистом тих чи інших прав, та інші подібні витрати, пов'язані з купівлею конкретного об'єкта. Оцінка нематеріальних активів має проводитися експертами і бути максимально наближеною до дійсної ринкової вартості).

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться за видами(авторські права, права використання земельних ділянок тощо) та по окремих об'єктах нематеріальних активів, нарахованої у відомості обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (зносу) (форма № ВНА-1).

Вибір конкретного переліку субрахунків здійснюється підприємством самостійно, виходячи із специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

Погашення вартості нематеріальних активів відбувається щомісячно шляхом нарахування зносу.

Нарахування зносу починається з першого числа місяця, наступного за місяцем зарахування нематеріальних активів на баланс підприємства, а по об'єктах, що вибули, припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріальних активів і відображається у відомості обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (зносу) (форма № ВНА-1).

Нарахування зносу по окремих об'єктах нематеріальних активів проводиться протягом терміну їх корисного використання в межах первісної вартості (але не більше 10 років, чи терміну діяльності підприємства) і затверджується розпорядчим документом керівника підприємства.

Не нараховується знос на "ноу-хау", гудвіли, знаки для товарів і послуг тощо, вартість яких не зменшується у процесі їх використання.

Щомісячно сума нарахованого зносу відображається:

Дт 20 "Основне виробництво"

26 "Загальногосподарські витрати"

44 "Витрати обігу"

Кт 02 "Знос (амортизація) майна"

Субрахунок 5 "Знос нематеріальних активів"

Знос нематеріальних активів обліковується і відображається у звітності окремо.

На нематеріальні активи, які використовуються в господарській діяльності підприємства -- платника податку на прибуток, нараховується амортизація. Сума нарахованої амортизації зменшує валовий доход підприємства, і таким чином -- зменшує об'єкт оподаткування.

Розрахунок амортизації нематеріальних активів проводиться за формулою:

А н.а.= (Вп х К)

(Квх4)

де А н.а. -- амортизаційні відрахування по об'єкту нематеріальних активів за квартал;

Вп -- первісна вартість об'єкта нематеріальних активів; Кі -- коефіцієнт щорічної індексації;

Кв -- термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів; 4 -- річна кількість кварталів

(при визначенні терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів у місяцях коефіцієнт 4 виключається, а замість нього вводиться коефіцієнт 3, який означає кількість місяців у кварталі).

Підприємства мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, що визначається:

Кі=[ І (А - 1 ) -10]/ 100

де І(А-1) -- індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація (якщо значення Кі не перевищує 1, індексація не проводиться).

При застосуванні коефіцієнта індексації платник податків зобов'язаний визнати капітальний доход у сумі різниці між балансовою вартістю даного нематеріального активу, визначеною на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта індексації і балансовою вартістю цього нематеріального активу до індексації.

Нематеріальні активи, одержані підприємством безкоштовно від інших суб'єктів підприємницької діяльності, є об'єктом оподаткування податком на прибуток (з метою оподаткування балансовий прибуток підприємства збільшується на вартість нематеріальних активів, одержаних підприємством від інших суб'єктів підприємницької діяльності на власні потреби безкоштовно чи у вигляді безповоротної фінансової допомоги).

Нематеріальні активи, одержані безкоштовно від фізичних осіб, податком на прибуток не оподатковуються. Не оподатковуються також нематеріальні активи, що надходять на підприємство у вигляді внесків до його статутного фонду.

Акцептовано рахунок постачальника за придбані нематеріальні активи і оприбутковано ці нематеріальні активи:

Дт 04 "Нематеріальні активи"

Кт 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”

Відображена сума податкового кредиту (ПДВ):

Дт 68 "Розрахунки з бюджетом"

Кт 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками"

Прибуток, що використовується як джерело фінансування придбання нематеріальних активів відображається:

Дт 81 "Використання прибутку"

Кт 88 "Фонди спеціального призначення"

Субрахунок 9 "Фонд використаного на капітальні вкладення і придбання нематеріальних активів прибутку"

Проведена оплата за рахунками постачальників:

Дт 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками"

Кт 52 "Валютний рахунок"

Субрахунок 1 "Валютний рахунок всередині країни"

Оприбутковано нематеріальні активи, створені підприємством:

Дт 04 "Нематеріальні активи"

Кт 33 "Капітальні вкладення"

Прибуток, що використовується як джерело фінансування придбання нематеріальних активів відображається:

Дт 81 "Використання прибутку"

Кт 88 "Фонди спеціального призначення"

Субрахунок 9 "Фонд використаного на капітальні вкладення і придбання нематеріальних активів прибутку"

Списання нематеріальних активів.

Списується первісна вартість нематеріальних активів:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 04 "Нематеріальні активи"

Списується знос:

Дт 02 "Знос (амортизація) майна"

Субрахунок 5 "Знос нематеріальних активів"

Кт 46 "Реалізація"

Відображений результат ліквідації нематеріальних активів:

Дт 80 "Прибутки та збитки"

Кт 46 "Реалізація" -- збиток або

Дт 46 "Реалізація"

Кт 80 "Прибутки та збитки" -- прибуток

Коли на підприємстві ліквідація нематеріальних активів відбувається у зв'язку з їх недостачею чи псуванням, результат від ліквідації буде відображений:

Дт 84 "Недостачі і втрати від псування цінностей"

Кт 46 "Реалізація"

Списання непридатних для подальшого використання нематеріальних активів, знос на які не нараховується, відображається:

Дт 88 "Фонди спеціального призначення"

Субрахунок 9 "Фонд використаного на капітальні вкладення і придбання нематеріальних активів прибутку"

Кт 04 "Нематеріальні активи"

Реалізація нематеріальних активів.

Списується первісна вартість нематеріальних активів:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 04 "Нематеріальні активи"

Списується нарахований знос по реалізованих нематеріальних активах:

Дт 02 "Знос (амортизація) майна"

Субрахунок 5 "Знос нематеріальних активів"

Кт 46 "Реалізація"

Відображається реалізація нематеріальних активів (з ПДВ):

Дт 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"

Кт 46 "Реалізація"

Нараховано ПДВ:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 68 "Розрахунки з бюджетом"

Визначається результат від реалізації:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 48 "Валові доходи"

Одночасно:

Дт 48 "Валові доходи"

Кт 80 "Прибутки та збитки" -- прибуток або

Дт 18 "Валові витрати"

Кт 46 "Реалізація" Одночасно:

Дт 80 "Прибутки та збитки"

Кт 18 "Валові витрати" -- збиток

Надходження валютної виручки від продажу нематеріальних активів:

Дт 52 "Валютний рахунок"

Субрахунок 1 "Валютний рахунок всередині країни"

Кт 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"

Облік нематеріальних активів, що передаються безкоштовно іншим підприємствам.

Списується первісна вартість нематеріальних активів:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 04 "Нематеріальні активи"

Списується знос:

Дт 02 "Знос (амортизація) майна"

Субрахунок 5 "Знос нематеріальних активів"

Кт 46 "Реалізація"

Відображається вартість нематеріальних активів, що зазначена у здавально-приймальних документах на передачу нематеріальних активів:

Дт 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"

Кт 46 "Реалізація" Нараховано ПДВ:

Дт 46 "Реалізація"

Кт 68 "Розрахунки з бюджетом"

Показується джерело сплати ПДВ:

Дт 81 "Використання прибутку"

Кт 46 "Реалізація" Показується джерело фінансування:

Дт 88 "Фонди спеціального призначення"

Субрахунок 9 "Фонд використаного на капітальні вкладення і придбання нематеріальних активів прибутку"

Кт 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"

Нематеріальні активи є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (суми ПДВ, що сплачені, або підлягають сплаті постачальником за придбані і взяті на облік нематеріальні активі /вартість майнових прав, "ноу-хау", ліцензій тощо/, підлягають відшкодуванню з бюджету).

Під час продажу нематеріальних активів за цінами, нижчим; за ціну купівлі, обміну, безплатній передачі придбаних та взяти: на облік нематеріальних активів до 6 січня 1993 р., оподатковує ний оборот визначається, виходячи з їх балансової вартості з урахуванням фактичного зносу.

По нематеріальних активах, придбаних та взятих на облік з січня 1993 р. об'єктом оподаткування під час їх реалізації є:

залишкова вартість -- при реалізації за залишковою вартісне

залишкова вартість -- при реалізації за цінами, нижчими з

залишкову вартість;

продажна вартість -- при реалізації за цінами, що перевищують залишкову вартість.

2. ОСОБЛИВОСТІ ВІДОБРАЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

Жодне підприємство не обходиться без використання у виробничій діяльності різних об'єктів нематеріальних активів, наявність яких забезпеч) розвиток господарюючого суб'єкта. На сучасному етапі становлення ринкових відносин методика і принцип обліку нематеріальних активів] обговорюються і виступають об'єктом пильної уваги економістів не тільки в Україні, але і у всьому світі. Розробка методики і правил обліку нематеріальних активів ведеться як на рівні окремих країн, так і міжнародних організацій.

В фатальному розумінні поняття "нематеріальні активи" в різних країнах не відрізняється. Критеріями віднесення до такого виду активів є: відсутність матеріальної форми, довго строковість використання та здатність приносити дохід.

Відмінності ж спостерігаються на рівні складу нематеріальних активів, їх, відображення в балансі, визначення терміну використання тощо. Наприклад, в обліку окремих країн, - на відміну від українського обліку, до складу входять нематеріальних активів відносяться організаційні витрати (витрати на створення підприємства, організаційні, на рекламу, випуск акцій тощо) (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Облік організаційних витрат та витрат на дослідження і розробки а різних країнах

Країна	Особливості обліку
1	2
Бельгія	Втрати можуть капіталізуватися до таких значень, в межах яких вважається, що вони будуть повернені. Максимальний період списання - 5 років
Велнкобританія	Витрати на дослідження повинні одразу списуватися, витрати ж на розробки дозволяється або одразу списувати, або робити невелику відстрочку, однак вона не повинна бути більшою за час, необхідний для перевірки проекту на придатність
Греція	Витрати на дослідження та розробки можуть негайно списуватися або капіталізуватися з наступною амортизацією протягом 5 років
Данія	Дозволяється застосовувати відстрочення обліку витрат на дослідження та розробки, хоча. це застосовується рідко. Якщо витрати капіталізуються, їх слід списувати протягом періоду не більше 5 років. Будь-які неоплачені витрати повинні кожен рік переглядатися та списуватися, якщо необхідно, в межах величини, що повертається
Ірландія	Вимоги аналогічні діючим у Великобританії. Відмінність полягає в тому, що Закон про діяльність компаній передбачає чітко вказувати витрати на дослідження і розробки за рік, хоча дозволяється і не надавати таких відомостей, якщо це не може нанести шкоду інтересам компанії

У Франції до нематеріальних активів відносяться:

· витрати по заснуванню підприємства (організаційні витрати, витрати на рекламу, по випуску акцій та облігацій);

§ витрати на дослідження та виготовлення нових виробів;

§ вартість концесій, ліцензій, бреветів, "ноу-хау", моделей тощо;

§ вартість юридичного права на оренду основних засобів;

o вартість торгового знаку фірми чи торгової марки (відображається при купівлі підприємства чи визначається як різниця аііж продажною ціною фірми та вартістю її балансових активів).

В США нематеріальні активи, як правило, поділяють на специфічно ідентифіковані нематеріальні активи (наприклад, патенти, авторські права, ліцензії тощо), для яких можуть бути визначені витрати на придбання та термін корисного використання, і нематеріальні активи типу гудвіл, які дають фірмі певні права та привілеї, але для яких практично неможливо однозначно визначити витрати на придбання та термін корисного використання.

В Німеччині Торговим кодексом особливо регулюється відображення в звітності концесій, ліцензій, патентів тощо, а також гудвілу. Відображення в балансі нематеріальних активів є обов'язковим у випадку придбання їх у третіх осіб, але не у випадку створення їх власними силами.

Розглянемо відмінності в структурі нематеріальних активів в обліковій політиці України, Китаю та за МСБО ( табл. 2.2).

Таблиця 2.2

Відмінності в структурі нематеріальних активів в Україні, Китаї та за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку

Види нематеріальних активів	МСФЗ	Україна	Китай
1	2	3	4
1. Права користування природними ресурсами:
права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища	+	+	+
2. Права користування майном
Права користування земельними ділянками	-	+	+
Права на оренду приміщень	+	+	+
3. Права на знаки для товарів і послуг
Товарні знаки	+	+	+
Товарні марки	+	+	+
1	2	3	4
4. Права на об'єкти промислової вартості
Права на винаходи	+	+	+
Права на корисні моделі	+	+	-
Права на промислові знаки	+	+	-
„ноу - хау”	+	+	+
5. Авторські і суміжні з ними права
Право на літературні і музичні твори	+	+	+
Програми для ЕОМ	+	+	+
6. Гудвіл
Гудвіл позитивний	+	+	+
Гудвіл негативний	+	+	+
7. Інші нематеріальні активи
Нематеріальні активи в процесі розробки	+	+	-
Організаційні витрати	+	-	-
Використання економічних активів і інших привілеїв	+	+	+

„+” - нематеріальні активи. Які визнаються в даних стандартах (країні)

„-” - нематеріальні активи, які не визнаються в даних стандартах (країні)

Як і основні засоби, нематеріальні активи підлягають капіталізації, тобто відображенню його в активі балансу і списанню за рахунок резервів, Єдина проблема тут полягає в тому, що по окремих нематеріальних активах важко визначити ліміт строку їх служби. По таких активах в різних країнах строк експлуатації регулюється нормативними актами ( рис. 2.1)

Естонія		5 років
Країни ЄС		5 років
Польща		5 років
Франція		5 років
Росія	не	10 років
Україна	більше	20 років
США: патенти		17 років
інші		40 років
нематеріальні
активи
Китай	не менше	10 років

Рис.2.1 Строк експлуатації нематеріальних активів в різних країнах

В Швейцарії капіталізовані нематеріальні активи оцінюють за найменшою з двох величин - собівартістю або чистою вартістю можливої реалізації. Вони повинні бути амортизовані протягом терміну корисної експлуатації, як правило, з використанням рівномірного методу. Облікову вартість нематеріальних активів необхідно періодично переглядати, якщо їх реальна вартість знижується. На практиці нематеріальні активи, створені на самому підприємстві, капіталізують рідко, а в більшості компаній (особливо на великих хімічних і фармацевтичних фірмах) витрати на розробки списуються в міру їх виникнення.

В більшості країн метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно на основі очікуваної форми споживання економічних вигод, втілених в даному активі. Якщо цю форму достовірно визначити неможливо, для нарахування амортизації використовується прямолінійний метод.

Відповідно до китайської практики обліку-рахунок зносу нематеріальних активів взагалі не використовується і нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку "Адміністративні витрати" з кредиту рахунку "Нематеріальні активи".

Із міжнародної практики обліку нематеріальних активів у нас найменш всього розповсюджений термін "ціна фірми" або "гудвіл", який в основному означає добру репутацію фірми. З точки зору бухгалтерського обліку, гудвіл - цс різниця між ринковою вартістю підприємства як цілісного майнового комплексу та його балансовою вартістю, яка утворилася у зв'язку з можливістю отримання вищого рівня прибутку за рахунок використання більш ефективної системи управління, домінуючої позиції на товарному ринку, застосування нових технологій тощо.

З викладеного вище можна дійти висновку, що між вартістю підприємства та чистою вартістю його майна завжди існує різниця, яка і є гудвілом. Вона може бути позитивною або негативною.

В міжнародній практиці бухгалтерського обліку питання відображення гудвілу є достатньо важким. Методологія, яка рекомендується для оцінки та організації обліку цього специфічного виду нематеріальних активів, відображена в МСБО 22 "Об'єднання компаній" та МСБО 38 "Нематеріальні активи".

Так, МСБО 38 визначає, що гудвіл надійно працюючої компанії з налагодженими партнерськими зв'язками, збутом продукції не є ідентифікованим ресурсом, який може бути відображений в бухгалтерському балансі. Разом з тим в стандарті визнається факт появи ділової репутації при об'єднанні компаній, тобто при купівлі фірм та здійсненні платежів, які перевищують їх балансову вартість і навіть ринкову вартість в очікуванні майбутніх економічних вигід.

Згідно з п. 10 МСБО 38 гудвіл, що виникає при об'єднанні компаній (зокрема при придбанні), відображає платіж, здійснений покупцем в очікуванні майбутніх економічних вигід. Майбутні економічні вигоди можуть бути результатом поєднання придбаних активів, якщо їх можна ідентифікувати, або результатом активів, які самі не відповідають критеріям визнання у фінансових звітах, але за які покупець готовий здійснити платіж при придбанні.

Оцінка первісної вартості гудвілу, за якою він буде відображатися в бухгалтерських записах покупця, є проблемою, яка вирішується в різних країнах неоднаково(див. додаток 1).

Відповідно до п. 43 МСБО 22 "Об'єднання компаній", яке містить досить детальні пояснення щодо гудвілу, що, на жаль, не характерно для нашого П(С)БО 19, гудвіл відображається за собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків без зменшення корисності.

За кордоном склалися три підходи до визначення вартості гудвілу:

оцінка репутації фірми;

2)поточна дисконтована оцінка (різниця між очікуваним майбутнім
прибутком і нормативним (галузевим) прибутком від усіх активів фірми,
крім гудвілу);

3)залишкова вартість, тобто перевищення вартості підприємства в
цілому (як діючого бізнесу) над сукупністю оцінок його чистих активів.

В США виділяють два підходи до розрахунку первісної вартості гудвілу: метод загальної оцінки та метод додаткового прибутку .

Класифікація підходів до розрахунку первісної вартості гудвілу:

1.Метод загальної оцінки - метод прямого розрахунку гудвілу як різниці між купівельною ціною та сумою ринкових вартостей чистих активів окремо. Такий метод використовується, коли відомі ринкові ціни всіх активів і зобов'язань фірми. Вони можуть бути отримані в результаті спеціально проведеної (для цілей купівлі) аудиторської оцінки, незалежної експертної оцінки чи будь-яким іншим способом

2.Метод додаткового прибутку базується на перевищенні норми прибутку, який може заробити дана компанія, над середньогалузевою нормою прибутку. Норма прибутку дорівнює частці чистого прибутку та величини чистих активів

Методологія розрахунку позитивного гудвілу, рекомендована в МСБО 22, виходить з визначення різниці між купівельною ціною (інвестиціями) та оціночною вартістю придбаних активів та зобов'язань на дату здійснення угоди.

В МСБО 22 розглядається і інший варіант визначення ділової репутації, який може мати місце при збільшенні величини активів та заниженні величини зобов'язань компанії. Інакше кажучи, негативна ділова репутація може бути наслідком перевищення реальної вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань над витратами при придбанні компанії. В стандарті чітко сформульовано думку про те, що негативна ділова репутація зменшує активи компанії, а у звіті про прибутки та збитки розглядається як дохід.

Виходячи з визначення ділової репутації, в МСБО 22 рекомендовано розрахунок даного показника здійснювати в такій послідовності.

Фіксується сума інвестицій в придбання компанії (фірми),
включаючи оплату послуг консультантів, брокерів тощо.

Визначається за балансом величина нетто-активів, яка відображає їх
реальну оцінку.

Розраховується сума різниці між коштами, які інвестуються, та
балансовою вартістю нетто-активів.

Здійснюється переоцінка майна та зобов'язань компанії, яка
придбається за ринковою ціною (на дату переоцінки).

Уточнюється сума різниці (п. 3) з врахуванням переоцінки активів та
зобов'язань.

Визначається величина гудвілу при придбанні компанії.

Ця методика може бути проілюстрована умовним цифровим прикладом, для спрощення якого зобов'язання по кредиторській та дебіторській заборгованості надані в однакових сумах.

Згідно з МСБО 22 негативний гудвіл відображається в обліку наступним чином:

а) тією мірою, якою він пов'язаний з очікуванням майбутніх збитків та витрат, які зазначаються у плані придбання покупця і можуть бути
достовірно оцінені, однак не відображають зобов'язання, що мають бути
ідентифіковані на дату придбання; цю частину негативного гудвілу слід
визнавати як прибуток, або

б) якщо майбутні ідентифіковані збитки та витрати не визначаються в очікуваному періоді, негативний гудвіл слід визнавати як прибуток
наступним чином:

- суму негативного гудвілу, яка не перевищує справедливої вартості немонетарних ідентифікованих активів, слід визнавати як прибуток на систематичній основі протягом решти середньозваженого строку корисної експлуатації придбаних ідентифікованих активів, що підлягають амортизації; - суму негативного гудвілу, яка перевищує справедливу, вартість придбаних і немонетарних активів, слід визнавати одразу як прибуток.

Відповідно до ЗПБО США проблему негативного гудвілу може бути вирішено шляхом розподілу сукупної чистої вартості фірми за ідентифікованими активами так, щоб їх оцінка були знижена (доведена до ринкової), і тоді негативний гудвіл буде відхилено. Такий підхід викладений в стандартах фінансового обліку США, сутність якого полягає в тому, що якщо оцінка придбаної фірми нижча суми ринкових цін її актиній чи оцінка активів цієї фірми нижча кредиторської заборгованості, то від'ємну різницю слід віднести на зниження вартості необоротних активі» до нуля, а різницю слід показати як негативний гудвіл.

Комітет з бухгалтерських стандартів Великобританії бухгалтерського обліку вважає, що негативний гудвіл - це просто дзеркальне відображення позитивного гудвілу і є нематеріальним активом, названим "несприятливе розміщення". Ідентифіковані активи не повинні оцінюватися з метою елімінування негативного гудвілу, оскільки їх оцінкою виступає ринкова ціна.

Відповідно до МСБО 22 гудвіл підприємства підлягає амортизації протягом строку його корисного використання. При цьому вибір методу нарахування амортизації визначається самим підприємством з врахуванням передбачуваного надходження майбутніх економічних вигод чи з обліком рівномірного (прямолінійного) відшкодування вартості цього активу.

Найголовнішими факторами, що визначають строк корисної дії гудвілу, є передбачувані строки існування придбаної компанії, галузі діяльності, аналогічні строки в однотипових компаніях, інформація про кон'юнктуру попиту і пропозиції на продукцію компанії, конкурентноздатність тощо. Очевидно, що визначення таких строків досить складне, але в рекомендаціях МСБО 22 строк корисного використання гудвілу не може перевищувати 20 років з моменту прийняття на облік.

В Німеччині гудвіл, що виникає при консолідації, може або списуватись одразу за рахунок капітальних резервів (що у нас не допускається), або амортизуватися протягом ряду років, коли він, як передбачається, буде приносити прибуток (допустимі строки - до 40 років, але частіше за все - 15, тому що такий строк встановлений в податковому законодавстві для амортизації гудвілу окремих компаній. Негативний гудвіл трактується як кредиторська заборгованість, списання якої можливе лише за певних обставин, наприклад, при отриманні прибутку від перепродажу підприємства або при настанні події, яку очікувані раніше, з врахуванням якої призначалася ціна купівлі.

В Швейцарії допускаються обидва варіанти обліку гудвілу: капіталізація, або. що зустрічається частіше, зменшення одного з резервів. Як і в інших європейських країнах, більшість компаній тривалий час надавали перевагу другому варіанту, щоб уникнути зменшення доходів в наступні роки через амортизацію гудвілу. Але в останні роки компанії, акції яких котируються на біржі, під впливом міжнародних стандартів почали капіталізувати гудвіл. Якщо гудвіл відображається в складі активів, він амортизується протягом терміну корисного використання - від 5 до 40 років.

Аналіз звітності британських компаній показує, що в бухгалтерській практиці негайне списання гудвілу домінує в порівнянні з процедурою нарахування амортизації. Це, як правило, пояснюється тим, що списання за рахунок резервів не впливає на звіт про прибутки та збитки (за британськими обліковими правилами), тобто не має впливу на значення прибутку до оподаткування. В американській практиці прийнято капіталізувати придбаний гудвіл з наступною амортизацією.

В обліковій політиці підприємства повинні відображатися прийняті ним період та метод нарахування амортизації за даним видом нематеріальних активів, які необхідно коригувати у випадку їх зміни. В практиці окремих зарубіжних країн використовується спосіб списання гудвілу відразу після придбання компанії, що позбавляє цю компанію необхідності нарахування залишкової вартості даної статті балансу та збитків від її знецінення.

Окрім складностей, які виникають при оцінці первісної вартості гудвілу, також існують проблеми обліку цього виду нематеріальних активів. В різних країнах можна виділити чотири основних способи списання гудвілу.

Таблиця 2.3 Особливості оцінки гудвілу в різних країнах

Країна	Особливості оцінки гудвілу
1	2
Бельгія	Обчислюється як різниця між ціною, сплаченою за дочірню компанію, та балансовою вартістю її чистих активів на день придбання. Позитивний гудвіл повинен амортизуватися не більше ніж за 5 років; негативний, як правило не відображається
Великобританія, Ірландія	Різниця між невикривленою вартістю всього придбання та невикривленою вартістю її окремих компонентів. Позитивний гудвіл розраховується через негайне списання в резерв, або через амортизацію в Звіті про прибутки та збитки протягом економічно обґрунтованого строку життя активів. Негативний гудвіл повинен надходити безпосередньо до резерву. Амортизація гудвіл)' не підлягає оподаткуванню
Греція	Трактується як нематеріальний актив та амортизується протягом максимум 5 років, списання при цьому підлягає оподаткуванню Негативний гудвіл відображається в консолідованих резервах, але може переводитися в показники прибутків та збитків, якщо передбачається можливість його погашення за рахунок потенційних збитків
Данія	компанії та не викривленою вартістю придбаних чистих активів цієї компанії. Негативний гудвіл можна: 1) показати як резерв та порівняти його з будь-якими очікуваними збитками дочірнього підприємства; 2) погасити іншим, позитивним; 3) окремо відобразити як частину капіталу у вигляді нерозподіленого резерву. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню
Естонія	Дійсна вартість фірми (гудвіл) при придбанні господарської одиниці представляє собою різницю між ціною покупки та реальною вартістю нетто-активів. Позитивний гудвіл амортизується протягом 5 років. Негативний гудвіл в балансі не відображається. Його вартість зменшується на вартість придбаного основного майна. Якщо ж вартість майна не може бути більше зменшена, негативний гудвіл відображається в балансі як окремі довгострокові виплати, які протягом 5 років переводяться у доход
Іспанія	Коли ціна придбання компанії перевищує чисту балансову вартість придбаних активів, на цей залишок можна збільшити активи компанії-покупця до величини їх ринкової вартості. Залишок, який не ввійшов до ринкової вартості, повинен амортизуватися протягом 10 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню
Італія	Відображається як ціна, заплачена за гудвіл при придбанні. Такий гудвіл зазвичай амортизується протягом 5-Ю років. В консолідованій звітності обчислюється як різниця між не викривленою вартістю всього придбання та не викривленою вартістю його окремих активів. Строк амортизації не повинен перевищувати 5 років. Негативний гудвіл повинен бути відображений як резерв або як фонд для покриття майбутніх витрат
Люксембург	Визначається як різниця між новою оцінкою всіх активів придбаного підприємства та сплаченою за нього вартістю. Повинен бути списаний протягом 5 років, якщо період амортизації перевищує цей строк, обґрунтовані пояснення повинні надаватися в коментарях до бухгалтерської звітності
Нідерланди	Обчислюється як різниця між груповою часткою чистих активів та вартістю покупки. Якщо величина від'ємна, то гудвіл кредитується з фонду переоцінки, при цьому кошти можуть: 1) вираховуватись з прибутку; 2) списуватись з резервів: 3) амортизуватись протягом до 5 років
Німеччина	Гудвіл визначається як різниця між ринковою вартістю придбаних чистих активів та витратами на інвестиції. Може бути списаний при придбанні на резерв, або амортизуватися (на практиці розглядають період 40 років). Негативний гудвіл слід трактувати як пасив, звільнення від якого можливе тільки при отриманні прибутку, наприклад, від перепродажу придбаного підприємства, або в тому випадку, якщо майбутні збитки можуть особливим чином бути пов'язані з таким гудвілом
Португалія	З'являється в результаті угоди про продаж однієї компанії іншій за більшу ціну, ніж балансові активи компанії, що придбаються. Амортизація не повинна нараховуватись більше 5 років, в окремих випадках можна продовжити до 20 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню
Франція	Це нематеріальні активи, які не відображаються по інших статях балансового звіту, але які є необхідними для подальшої діяльності компанії. Вони можуть з'явитися в активах, коли компанія їх придбає. Не існує обмежень стосовно періоду амортизації гудвілу. Більшість підприємств списують його протягом 20-40 років, 12% роблять це за період менше 20 років. 7 % взагалі не списують. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню
Швейцарія	Допускаються обидва варіанти обліку гудвілу: капіталізація, або, що зустрічаються частіше, зменшення одного з резервів. Як і в інших європейських країнах, більшість компаній тривалий час надавали перевагу другому варіанту, щоб уникнути зменшення доходів в наступі роки через амортизацію гудвілу. Але в останні роки компанії, акції яких котируються на біржі, під впливом міжнародних стандартів почали капіталізувати гудвіл. Якщо гудвіл відображається в складі активів, він амортизується протягом терміну корисного використання - від 5 до 40 років
Швеція	Обліковується як основний капітал, 10% якого щонайменше щорічно повинні амортизуватися (протягом 10 років). Негативний гудвіл обліковується залежно від того, як він з'явився. Наприклад, він може бути: 1) врахований в складі основного капіталу підприємства, що поглинається; 2) включений до капіталу обмеженого користування або 3) обліковуватись як довгострокове зобов'язання, яке може бути розблоковано та переведено до власного капіталу тільки через декілька років

ВИСНОВКИ

З розвитком ринкових відносин стає все більш зрозумілим, що так названі матеріальні активи не є єдиним фактором, який забезпечує дохідність організації, і що існують інші їх види, які не мають такої класичної ознаки, як предметна субстанція, не можуть грати важливу роль в процесі отримання підприємством прибутку.

Нематеріальні активи являються одним з принципово нових об'єктів бухгалтерського обліку, що з'явилися в її теорії та практиці на етапі становлення та розвитку ринкових відносин України.

Якщо приймати до уваги західний досвід, то, незважаючи на той факт, що нематеріальні поза оборотні активи загально визнані у більшості країн ринкової економіки, підходи до їх ідентифікації, засобам надходження на баланс, оцінці, амортизації продовжують залишатися об'єктами гарячих дискусій. Достатньо сказати, що саме через цю причину серед функціонуючих на даний час стандартів бухгалтерського обліку стандарти, спеціально створені для відображення нематеріальних активів різняться між собою в загальних рисах.

Відмінності ж спостерігаються на рівні складу нематеріальних активів, їх, відображення в балансі, визначення терміну використання тощо. Наприклад, в обліку окремих країн, - на відміну від українського обліку, до складу входять нематеріальних активів відносяться організаційні витрати (витрати на створення підприємства, організаційні, на рекламу, випуск акцій тощо). Але не зважаючи на ці обставини у більшості країн знаходяться дуже схожі методи ведення обліку нематеріальних активів.

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

1.Бутинець Ф.Ф., Горецька Л.Л. Бухгалтерський облік в зарубіжних країнах. - Житомир: Рута,2002.

2. Кузьмінський Ю.А., Козак В.Г., Лук'яненко Л.І., Лучко М.Р., Остап'юк М.Я. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності: Навчальний посібник. - К. : Аграрна наука, - 2000.- 396 с.

3. Голов С.Ф. , Єфименко В.І. Фінансовий та управлінський облік .- К. : Автоінтерсервіс, 1996.

4.Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами .- К.: Лібра, 2001.

5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. С англ.- К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України,2000.

6.методичні рекомендації з дисципліни „Облік в зарубіжних країнах для студентів спеціальностей 6106, 6103 денної , вечірньої та заочної форм навчання”/ В.І. Єфіменко, Л.І. Лук'яненко.- К.: КНЕУ, 2004 .- 60 с