Методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры

35

Методические приемы и контрольно-аудиторские процедуры

Сущность и содержание методических приемов и контрольно-аудиторских процедур.

Контроль выполняет свои функции с помощью собственного метода, который является системой методических приемов и конкретных методик. Реализация любого метода управления, в том числе и финансово-хозяйственного контроля и аудита, осуществляется с помощью определенных процедур.

Процедура (от лат. procedo - прохожу, происхожу) - понятие, которое устанавливает выполнение определенных действий средствами труда над предметами труда с целью познания, преобразования или усовершенствования их для достижения оптимума.

Контрольные функции в хозяйственном механизме осуществляются с помощью контрольно-аудиторских процедур, выработанных наукой и практикой.

Контрольно-аудиторские процедуры - это система методических действий на субъекты и объекты процесса расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта, которые осуществляются аудиторами при проведении контрольных функций. В качестве субъекта (от лат. subjectum - лежащий в основе) выступают носители прав и обязанностей предпринимателей, а объектами являются предметы, на которые направлена их деятельность. В процессе хозяйственной деятельности субъектами права могут быть лица физические - конкретные граждане, и лица юридические - концерны, предприятия, кооперативы, организации, учреждения. Они выступают в качестве носителей и участников хозяйственных прав и обязанностей, осуществляют хозяйственную деятельность и руководят ею согласно законам и нормативно-правовым актам государства.

Контрольно-аудиторские процедуры реализуют методические приемы контроля и аудита, поэтому их характеризуют по тем функциям, которые они выполняют в контрольно-аудиторском процессе.

Каждый методический прием в системе финансово-хозяйственного контроля предусматривает использование определенных контрольно-аудиторских процедур.

Контрольно-аудиторские процедуры по назначению в применении приемов контроля можно разделить на организационные, моделирующие, нормативно-правовые, аналитические, расчетные, счетно-вычислительные, логические, сравнительно-сопоставительные и др.

Организационные - подбор специалистов для выполнения контрольных функций, оформление организационно-распорядительной документации (приказы, распоряжения, графики и т.п.), установление объектов и выбор методики контроля.

Моделирующие - построение организационных и информационных моделей объектов контроля, которые дают возможность оптимизировать проведение контроля по времени и качественным характеристикам с применением вычислительной техники. Модель в зависимости от контроля группы экономически однородных объектов конкретизируют в части дифференциации объектов и их структурных элементов, источников информации и методических приемов проведения контроля и обобщения их результатов. Способом моделирования, например, устанавливают нормативно-правовую и фактографическую информацию, касающуюся объекта контроля, создают информационный образ.

Нормативно-правовые - проверка соответствия функционирования объекта контроля правилам, предусмотренным нормативно-правовыми актами, например соблюдения трудового законодательства в трудовых отношениях на предприятиях, проведения инвентаризации ценностей и соблюдения нормативных положений по инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Аналитические - расчленение объекта контроля на составные элементы и исследование их с применением специальных методик. Так анализируют выполнение государственного заказа по выпуску важнейших видов продукции в ассортименте; проводят технологический и химико-лабораторный контроль качества изделий и т.п.

Расчетные - проверяют достоверность количественных и стоимостных измерителей хозяйственных операций, рассчитывают обобщающие показатели, которые характеризуют объект контроля (показатели производительности труда, выполнения договоров реализации продукции и т.п.).

Счетно-вычислительные - применяются при проверке количественной характеристики объектов контроля. К ним относят определение стоимости товаров в соответствии с рыночными ценами, проверку правильности начисления заработной платы рабочим, расчетных отношений и т.п. Кроме того, их используют при инвентаризации, исследовании документов, экономическом анализе, статистических расчетах, экономико-математических методах, других методических приемах контроля.

Логические - основываются на применении приемов логики в процессе контроля. Используют их в сочетании с другими контрольно-аудиторскими процедурами (например, при проверке документов, экономико-математических расчетах, экономическом анализе).

Сравнительно-сопоставительные - предусматривают сравнение и сопоставление объекта с его аналогом, утвержденными образцами, нормативно-правовыми актами для выявления отклонений от них. Следует отметить, что причины отклонений исследуют с помощью других контрольно-аудиторских процедур. Сравнительно-сопоставительные процедуры широко используют вместе с другими методическими приемами контроля, но особо важную роль они выполняют при исследовании документов.

Следовательно, контрольно-аудиторские процедуры - это действия, конкретизирующие применение методических приемов контроля процесса расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта, обеспечивающие выявление конфликтных ситуаций с целью их своевременного устранения.

Органолептические методические приемы

Органолептические методические приемы финансово-хозяйственного контроля используют при проверке фактического состояния объектов контроля. Важнейший из них - инвентаризация (от лат. inventarium - опись).

Главные задачи инвентаризации состоят в установлении фактического состояния и наличия основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств в кассах, на счетах в банках, расчетно-кредитных операций, а также объемов незавершенного производства предприятия. Инвентаризацией осуществляют контроль сохранности материальных ценностей, денежных средств, выявляют предметы, утратившие первоначальное качество, изделия устаревших фасонов и моделей, а также сверхнормативные и неиспользуемые материалы, инвентарь и оборудование, машины и другие объекты основных средств. Одновременно при инвентаризации проверяют соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования, инструментов, спецодежды, инвентаря и др. Методический прием инвентаризации используется для контроля достоверности данных бухгалтерского учета, отчетности и баланса предприятия, в частности наличия и стоимости товарно-материальных ценностей, денежных средств в кассах, на расчетном и других счетах в учреждениях банков; реальности учета денежных и материальных ценностей в пути, дебиторов и кредиторов, незавершенного производства, затрат будущих периодов, резерва последующих расходов, фондов и других средств, отраженных в статьях баланса.

В процессе инвентаризации используются контрольно-аудиторские процедуры, дающие возможность проверять материальные ценности и денежные средства в натуре путем счета, взвешивания, перемеривания, а средства в расчетах - взаимной сверкой сумм с другими предприятиями и отдельными лицами, которые являются плательщиками предприятия или получателями средств от него. Результаты инвентаризации оформляют типовыми формами документов, утвержденными статистическими органами, или специализированной документацией, утвержденной министерствами и ведомствами в установленном порядке. К такой документации относят: инвентаризационную опись оборудования, транспортных средств и других объектов основных средств, товарно-материальных ценностей, незавершенного строительства, ценностей и документов строгой отчетности; инвентаризационный ярлык; акты инвентаризации товаров отгруженных, товаров и материалов, находящихся в пути, незаконченных ремонтов основных средств, денежной наличности, расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами; сравнительную ведомость и др. Документы, отражающие результаты инвентаризации, являются доказательством фактического состояния ценностей на определенную дату, подтвержденного подписями членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц, поэтому при проверке к этим документам предъявляются требования, аналогичные таковым к первичной документации, применяемой в учете хозяйственных операций, нормативных актов о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

Следовательно, инвентаризация - органолептический методический прием контроля физического состояния контролируемых объектов, осуществляемый с целью обеспечения сохранности ценностей и рационального их использования в финансово-хозяйственной деятельности.

Инвентаризация во внутреннем аудите финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемая бухгалтерией и другими подразделениями предприятия, является не только методическим приемом, но и формой оперативного контроля сохранности материальных ценностей и денежных средств. Организация и методика проведения ее осуществляются в соответствии с нормативными положениями по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

По времени проведения инвентаризации делят на плановые и внеплановые.

Плановые - предусматриваются планом текущего контроля сохранности ценностей.

Внеплановые - проводятся в сроки, не предусмотренные планом, в случае смены материально ответственных лиц, в связи со стихийным бедствием, в случае хищения ценностей, когда необходимо срочно и внезапно проверить наличие и состояние определенной группы ценностей.

Особым видом плановых инвентаризаций являются перманентные, проводимые на предприятии непрерывно по специальному графику с целью предупреждения недостатков и порчи ценностей, бесхозяйственности.

В зависимости от полноты охвата проверкой ценностей инвентаризации бывают полными и выборочными (частичными).

Полная - это проверка всех средств предприятия и источников их образования перед составлением годового отчета, в процессе комплексного аудита и в некоторых других случаях. Что касается товарно-материальных ценностей, то полная инвентаризация охватывает всю номенклатуру материалов, товаров, инвентаря.

Выборочная (частичная) инвентаризация - это проверка определенной части средств или отдельных групп и видов товаров, материалов. Выборочные инвентаризации проводят на базах и складах с количественно-сортовым учетом товарно-материальных ценностей в межинвентаризационный период. При этом проверяют наиболее ценные, пользующиеся повышенным спросом товары, а также сверхнормативные запасы и материалы, которые долгое время хранятся на складах без движения. В случае выявления нарушений в хранении ценностей или недостач проводят внеочередную полную инвентаризацию товарно-материальных ценностей. Одновременно с инвентаризацией проверяют данные бухгалтерского учета ценностей, уточняют остатки товарно-материальных ценностей на день инвентаризации путем встречной проверки документов с целью выявления тех материалов, которые поступили, но не оприходованы или отпущены и не списаны в расход. При проведении инвентаризации придерживаются принципа внезапности, планы и графики инвентаризации не подлежат разглашению.

Обязательным является проведение инвентаризации в сроки, установленные нормативными документами о бухгалтерских отчетах и балансах, в случае смены материально ответственных лиц, установления фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей после пожара или стихийного бедствия (наводнение, землетрясение и др.), переоценки основных средств и товарно-материальных ценностей, продажи объектов основных средств частным, акционерным и другим предприятиям. При коллективной (бригадной) материальной ответственности проведение инвентаризации обязательно в случае смены бригадира, выбытия из коллектива более половины членов, а также по требованию одного или нескольких членов.

При подготовке очередной инвентаризации учитывают время и результаты проведения предыдущей, заполнение норматива запасов, а в торговых предприятиях - и полноту сдачи выручки в кассу или учреждение банка. Прежде всего проводят инвентаризации у материально ответственных лиц, вновь принятых, а также при увеличении сверхнормативных запасов ценностей, наличии сигналов о нарушении правил приемки, отпуска, отгрузки и реализации товаров и т.п.

Организация инвентаризации и контроль за ее проведением на предприятии возложены на руководителя и главного бухгалтера. Кроме того, главный бухгалтер обязан своевременно отражать результаты инвентаризации ценностей в бухгалтерском учете.

На предприятиях создают центральные постоянно действующие инвентаризационные комиссии в составе руководителя предприятия или его заместителя (председатель комиссии), главного бухгалтера, руководителей структурных подразделений (служб), представителей общественности.

Для проведения инвентаризации ценностей создают рабочие инвентаризационные комиссии, в которые включают представителей администрации предприятия (председатель), а также специалистов - товароведов, инженеров, технологов, механиков, производителей работ, экономистов, бухгалтеров и др. Запрещается назначать председателем рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц того же работника дважды подряд. В межинвентаризационный период выборочные и перманентные инвентаризации осуществляются по распоряжению руководителя предприятия инвентаризационными группами, сформированными из работников, хорошо знающих товарно-материальные ценности, учет и отчетность.

Инвентаризационная комиссия имеет право привлекать работников предприятия для перемеривания, перевзвешивания материалов, выявлять вместе с бухгалтерией результаты инвентаризации, вносить предложения по улучшению хранения, отпуска, учета ценностей. Комиссия ответственна за своевременное и качественное проведение инвентаризации, оформление документов.

Инвентаризационную комиссию назначает руководитель предприятия письменным распоряжением. Председателю инвентаризационной комиссии вручается контрольный пломбир. Исполнение распоряжений о проведении инвентаризации контролируют в специальном журнале.

При бригадной материальной ответственности инвентаризацию проводят при обязательном участии бригадира или его заместителя и членов бригады, работающих в момент инвентаризации.

Инвентаризацию осуществляют на местах нахождения ценностей, а также по материально ответственным лицам.

На предприятиях с большим объемом работ, связанных с инвентаризацией, создают несколько рабочих инвентаризационных комиссий, работающих под непосредственным руководством центральной инвентаризационной комиссии. В составе одной рабочей инвентаризационной комиссии можно создавать несколько подкомиссий. Они проверяют ценности, материальная ответственность за которые возложена на одно лицо или бригаду. Председатель рабочей комиссии организовывает работу подкомиссий, обеспечивает правильное проведение инвентаризации на всех объектах, закрепленных приказом руководителя за комиссией. По итогам инвентаризационных описей, составленных подкомиссиями, председатель рабочей комиссии с материально ответственными лицами (бригадирами) составляет сводный акт о наличии товарно-материальных ценностей.

В ряде случаев инвентаризацию ценностей проводят при отсутствии материально ответственного лица, а также после стихийного бедствия, краж и ограблений. При этом в состав комиссии включают представителя органа местного самоуправления или представителя посторонней организации, специально на это уполномоченного. Инвентаризацию ценностей проводят при условии обязательного участия всех членов инвентаризационной комиссии.

Инвентаризацию материалов, товаров и тары осуществляют путем пересчета, перемеривания, перевзвешивания в порядке расположения ценностей по местам хранения. На складах, базах и холодильниках можно вносить запасы в инвентаризационные описи ценностей по спецификациям, трафаретам, маркировке на таре. При этом проводят выборочную контрольную проверку не менее чем 10% нераспакованных мест. Если есть расхождения, полностью проверяют фактическое наличие ценностей.

Проведение инвентаризации зависит от организационных мероприятий на местах хранения ценностей. Материально ответственные лица на каждый вид ценностей составляют товарные ярлыки, партионные карты, где указывают наименование, обозначение единицы, показатели качественной характеристики товаров (артикул, размер, сорт, рост), цену, количество. Ярлыки, кипные карты размещают на видном месте (стеллажах, кипах, таре), где находятся материалы. Для проверки достоверности записей в кипных картах председатель инвентаризационной комиссии получает в товарном отделе базы картотеки кипных карт, которые сверяют с экземплярами склада. После проверки правильности составления ярлыков и кипных карт, а также фактического наличия материалов их данные записывают в инвентаризационные описи типовой формы.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, которой подтверждают, что комиссией проверены ценности в их присутствии, претензий к комиссии не имеется, а указанные в описи ценности ими приняты на ответственное хранение. На ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся на его хранении, составляют отдельные описи.

Инвентаризацию материальных ценностей, денежных средств и бланков строгой отчетности проводят, как правило, внезапно, а основных средств, незавершенного капитального строительства, незаконченного производства продукции, расчетов и других объектов контроля - по состоянию на первое число месяца.

Качество инвентаризации проверяет центральная инвентаризационная комиссия при участии членов рабочей инвентаризационной комиссии и материально ответственного лица после окончания инвентаризации, но обязательно до открытия склада, кладовой, секции, где проверялись ценности. Проверке подлежат ценные и повышенного спроса товары, а также те, которые долгое время находятся без движения, превышают норму запаса. В случае выявления значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и контрольной проверки проводят повторную инвентаризацию в новом составе рабочей инвентаризационной комиссии.

Результаты контрольных проверок качества инвентаризаций оформляют актом типовой формы и заносят в бухгалтерии в специальную книгу.

Работу инвентаризационной комиссии оформляют протоколом, где отражают результаты инвентаризации, состояние складского хозяйства, обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей. В случае наличия неиспользованных и испорченных товарно-материальных ценностей в протоколе указывают время их завоза, наименование поставщика, состояние ценностей, причину снижения качества. Такие ценности отражают отдельно в инвентаризационных описях. Аналогично отражают испорченные ценности, указывают причины порчи и виновных в этом лиц.

Выводы по инвентаризации ценностей и предложения по устранению выявленных недостатков, зачета недостач и излишков при пересортице, а также списания недостач в пределах норм естественной убыли (естественных потерь) комиссия формулирует и обосновывает в протоколе. После завершения инвентаризации рабочая комиссия всю документацию и протокол передает центральной постоянно действующей комиссии.

При инвентаризации товарно-материальных ценностей используют ЭВМ, которые дают возможность сократить сроки проведения ее, улучшить качество, снизить трудоемкость работ.

Для ускорения инвентаризации вычислительный центр составляет машинограмму - инвентаризационную опись, где указывают номер склада, код, обозначение единицы измерения и цену товара. Инвентаризационная комиссия записывает в ведомость фактическое наличие ценностей. После введения в ЭВМ фактических и учетных остатков товарно-материальных ценностей автоматизировано выдаются машинограммы - сличительные ведомости и ведомости результатов - недостач одних товаров и излишков других.

Положительно зарекомендовал себя также другой вариант автоматизации инвентаризации товарно-материальных ценностей на ЭВМ, который состоит в следующем. Материально ответственные лица подготавливают товарно-материальные ценности к инвентаризации - группируют их по однородности, приметам, их отличающим, и местам хранения, уточняют цены, коды и т.п. На каждом товарном ярлыке, кипной карте и других документах, хранимых вместе с товаром, материально ответственное лицо указывает (после подсчета, взвешивания) количество товара и тары, цену. Потом инвентаризационная комиссия при участии материально ответственного лица проверяет количество и качество товара и тары в натуре, сверяет с данными товарного ярлыка, кипными картами и другими документами, составленными материально ответственным лицом. Если расхождений записей в этих документах инвентаризационная комиссия не обнаружила, то члены комиссии подписывают товарные ярлыки, кипные карты и передают их в вычислительный центр для составления машинограмм "Инвентаризационная опись" и "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров". Последнюю составляют в случае обнаружения расхождений между фактическим наличием товаров и тары и данными бухгалтерского учета. Машинограммы, которые выдает ЭВМ, оформляют в установленном порядке в соответствии с нормативными актами о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Методическими указаниями по внедрению и применению государственного стандарта "Предоставление юридической силы документам на машинном носителе и машинограмме, создаваемым средствами вычислительной техники".

Использование ЭВМ при инвентаризации материалов на складах, как показывает практика, сокращает ее сроки на 3-4 дня, устраняет вероятность ошибок в номенклатурных номерах, ценах и других реквизитах, а также предупреждает искажение результатов инвентаризации.

Применение в процессе инвентаризации дуаль-карт с графическими обозначениями освобождает инвентаризационную комиссию от составления инвентаризационных описей. При этом дуаль-карту заполняют на каждое наименование товара. В ней способом графических обозначений отображают фактическое наличие товара. По графическим обозначениям в вычислительном центре с помощью считывающих устройств количество товара по данным инвентаризации передают в информационный массив для составления машинограммы "Сличительная ведомость".

При использовании на предприятии клавишных вычислительных машин по данным инвентаризационных ярлыков на фактурных или бухгалтерских машинах составляют инвентаризационную ведомость. Клавишные вычислительные машины в процессе выполнения контрольно-ревизионных процедур используют для исчисления естественных потерь по отдельным наименованиям материалов и общей суммы потерь. При этом выявляют случаи предварительного списания материалов за счет естественных потерь по нормам без установления фактических потерь, т.е. без проведения инвентаризации, что запрещено.

Центральная постоянно действующая инвентаризационная комиссия предприятия рассматривает результаты инвентаризации, их оформление и регулирование, начиная с проверки правильности оформления сличительных ведомостей. Свои выводы (заключения) и предложения по результатам инвентаризации она излагает в протоколе. Здесь же указывают причины недостач, потерь и излишков, определяют ответственных лиц, излагают предложения по регулированию расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета.

Нормативными актами о бухгалтерских отчетах и балансах предусматривается, что выявленные при инвентаризациях расхождения ценностей против данных бухгалтерского учета регулируют списанием естественной убыли товарно-материальных ценностей в пределах установленных норм, по распоряжению руководства предприятия, - на расходы производства. Такое списание убытка возможно только при условии выявления недостачи при инвентаризации. При этом естественную убыль ценностей в пределах действующих норм определяют после зачета недостачи материалов излишками их при пересортице.

Если после зачета пересортицы все еще осталась недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяют только к тому наименованию ценностей, по которому выявлена недостача. Потери и недостачи ценностей сверх нормы потерь относят на виновных лиц. Если недостачи и потери являются следствием злоупотреблений, то материалы на виновных лиц в пятидневный срок передают правоохранительным органам с предъявлением иска.

Излишки ценностей, включая и суммарные разницы при зачете недостач излишками при пересортице, оприходуют в бухгалтерском учете на счета товарно-материальных ценностей.

Взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы осуществляется только как исключение за тот же период, у того же подотчетного лица относительно товарно-материальных ценностей одного наименования и в одинаковых количествах. Предложения о возможности взаимного зачета пересортицы рабочей инвентаризационной комиссией представляют на рассмотрение постоянно действующей центральной комиссии. Суммарную разницу, которая образовалась при взаимном зачете пересортицы, т.е. недостачу, не перекрытую излишками по стоимости ценностей, относят на виновных лиц, а если таковые не установлены, - на чистую прибыль предприятия.

Протокол заседания постоянно действующей инвентаризационной комиссии утверждает руководитель предприятия не позднее чем через 10 дней после окончания инвентаризации. В этот же срок принимают меры по обеспечению сохранности ценностей.

Результаты инвентаризации отображают в учете в том периоде, в котором была завершена инвентаризация.

Следовательно, инвентаризация как методический прием и форма текущего контроля обеспечивает выявление и предупреждение недостач и потерь материальных ценностей и денежных средств, а также способствует их сохранности.

Выборочные и сплошные наблюдения в финансово-хозяйственном контроле и аудите

Выборочные наблюдения применяются в финансово-хозяйственном контроле и аудите как один из видов несплошного исследования хозяйственных операций, которое основывается на применении выборочного метода.

Выборочный метод исследования используют для установления достоверности показателей всей изучаемой совокупности на основе обследования только некоторой ее части. Этот метод обеспечивает получение репрезентативных данных. В теории выборочного метода рассматривают такие основные вопросы: способы отбора единиц, подлежащих наблюдению; принцип организации обследований;

оценка выборочных данных, их обусловливающих, способы устранения несущественных показателей и установление их размеров; распространение выборочных наблюдений на всю генеральную совокупность (деятельность предприятия, корпорации и др.).

Сущность выборочного метода состоит в правильном отборе единиц наблюдения. Точность результатов, полученных с помощью этого метода, зависит от способа отбора единиц наблюдения, степени колебаний признака в совокупности, количества единиц, подлежащих наблюдению. Теория выборочного метода основывается на законе больших чисел.

Выборочные наблюдения при условии их правильной организации и проведения дают относительно достоверные данные, пригодные для использования в финансово-хозяйственном контроле. В контрольно-аудиторском процессе к выборочным наблюдениям прибегают с целью сокращения объема процедур, используемых при исследовании объектов контроля.

Примером выборочных наблюдений может быть контрольная проверка качества инвентаризации товарно-материальных ценностей, осуществляемая членами постоянно действующих инвентаризационных комиссии при участии членов рабочих инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц после окончания инвентаризации, но обязательно до открытия магазина (склада), где проводилась инвентаризация. В практике торговых предприятий выборочной проверке подлежат 10-15% наименований с повышенным спросом ценностей, занесенных в инвентаризационную опись.

Выборочными контрольными проверками охватывают не менее 15% всех проведенных инвентаризаций. При этом важно правильно отобрать единицы, подлежащие выборочной проверке, организовать эту проверку, а потом провести оценку полученных данных, их репрезентативности и другие процедуры выборочных наблюдений в финансово-хозяйственном контроле. Результаты выборочных инвентаризаций оформляют актом, который используется для распространения выборочных наблюдений на всю генеральную совокупность, т.е. все товарно-материальные ценности, подвергнутые проверке.

Из акта (табл.5.1) выборочной контрольной проверки инвентаризации видно, что на складе № 6 оптово-розничной фирмы "Укртекстильторг" выявлены расхождения, состоящие в приписке в инвентаризационной описи фактического наличия шерстяных тканей на 1396 грн.50 коп. В то же время инвентаризационная комиссия неправильно определила фактическое наличие ткани платяной шерстяной, уменьшив ее на 50 м и занизив ее цену на 2 грн.50 коп., что в стоимостном показателе составляет 750 грн. Для проверки взяты шерстяные ткани, пользующиеся повышенным спросом у покупателей. Правильный выбор объектов наблюдения дал возможность выявить приписку в инвентаризационной описи. На основании оценки данных выборочной инвентаризации контролирующий орган не может результаты наблюдений распространить на всю генеральную совокупность, т.е. товарно-материальные ценности, подлежащие инвентаризации. В этих случаях прибегают к сплошному наблюдению - полной инвентаризации всех товарно-материальных ценностей рабочей инвентаризационной комиссией в новом составе.

Контрольные проверки правильности отпуска товаров и блюд на предприятиях торговли и общественного питания принадлежат к выборочным наблюдениям, проводимым контролирующими органами согласно специальной инструкции.

Таблица

АКТ контрольной проверки инвентаризации ценностей на складе

№ 6 в подотчете 3.К. Иваиченко

Инвентаризация ценностей в подотчете заведующего складом 3.К. Иванченко проводилась по состоянию на 1 апреля 19__ г. комиссией в составе: председатель - старший товаровед Д.П. Кирпонис, члены комиссии: И.3. Гуренко, В.В. Черный, М.И. Бурдейный.

Контрольной проверкой, проведенной заместителем генерального директора фирмы Т.В. Крамаренко в присутствии членов инвентаризационной комиссии и материально ответственного лица, установлено:

По инвентаризационной описи в наличии имеется 100

наименований ценностей на сумму 7 625 750 грн.

Результаты проверки

_____ _______

* Tут в дальнейшем цены и суммы в гривнах условные.

Проверка проводится или по контрольным покупкам продовольственных и непродовольственных товаров и блюд самим проверяющим, или путем установления количества, массы и стоимости товара (блюда), отпущенного покупателю, а также подготовленных к продаже товаров, расфасованных в магазине, и блюд на раздаче.

Правильность отпуска товаров (блюд) и расчетов с покупателями проверяют после получения продавцом (кассиром) кассового чека или денег наличными и передачи товаров покупателю, а в магазинах самообслуживания - после получения денег кассиром-контролером. Купленные товары и блюда при контрольной проверке, как правило, не забирают с прилавка, узла (места) расчета, раздачи, из буфета. В случае необходимости товары и блюда для перевзвешивания (перемеривания) могут переноситься в другое место в присутствии продавца, официанта, представителя администрации проверяемого предприятия.

Контрольные перерасчеты и перемеривания проводят массоизмерительными приборами при участии лиц, отпустивших товары. Изъятие товаров для установления их стоимости путем лабораторного анализа или экспертизы осуществляют в соответствии с инструкцией о порядке инспекции предприятий промышленности, торговли и общественного питания.

Выборочные наблюдения применяют также при приеме крупной партии товаров в торговую сеть в затаренном виде. Например, в предприятие розничной торговли поступила крупная партия сельди в бочковой таре от поставщика. Открывать все бочки, сцеживать рассол, а потом взвешивать, чтобы определить массу сельди нетто, невозможно. Во-первых, это очень трудоемкая операция, во-вторых, растаренная сельдь при длительной реализации теряет товарное качество. Поэтому при приеме подобных товаров отбирают 10 - 15% всей партии, определяют массу брутто (товар в таре), потом растаривают, отделяют от упаковки, рассола и определяют массу нетто. Полученные данные фактической приемки товара сопоставляют с сопровождающими товарно-транспортными накладными, счетами-фактурами и распространяют на всю партию товара. При освобождении тары из-под товара ее взвешивают и в случае необходимости составляют акт на завес тары (превышение массы против указанной на трафарете) и предъявляют претензию поставщику.

Расчетно-аналитические методические приемы

Использование в контрольно-аудиторском процессе расчетно-аналитических методических приемов дает возможность определить общее состояние объектов контроля: невыполнение государственного заказа на выпуск продукции народного потребления, снижение производительности труда против запланированной, неритмичность производства продукции, увеличение брака, убыточность отдельных видов продукции, перерасход металла против норм, неоптимальные маршруты перевозки продукции и т.п.

Кроме того, расчетно-аналитические методические приемы дают возможность выявить факторы, негативно повлиявшие на результаты финансово-хозяйственной деятельности производственных единиц предприятия, концерна, и установить дальнейшее направление контрольно-аудиторского процесса с целью выявления мест сосредоточения разных потерь и перерасходов, а также конкретных лиц, ответственных за неудовлетворительные результаты хозяйствования. При проведении контроля такие методические приемы сочетают с документальными.

Расчетно-аналитические методические приемы включают экономический анализ, статистические расчеты и экономико-математические методы, которые в контрольно-аудиторском процессе используются с ЭВМ.

Экономический анализ в финансово-хозяйственном контроле и аудите применяется при проверке производства и реализации продукции, использовании трудовых ресурсов, основных фондов и материалов в производстве, выявлении перерасходов себестоимости отдельных видов продукции, определении ее рентабельности, а также действительного финансового состояния предприятия.

В условиях рыночных отношений важной задачей контроля является выявление фактов уменьшения объемов реализации продукции в государственной отчетности по договорам с другими предприятиями и занижение полученного валового дохода с целью уклонения от налогообложения.

Одним из приемов проверки данных о произведенной и реализованной продукции является составление баланса товарной продукции (табл.5.2).

Из данных табл.5.2 видно, что на предприятии образовался значительный объем нереализованной продукции. По оптовым ценам, принятым в плане, остаток нереализованной продукции на конец года составлял 240 400 грн., а по себестоимости - 210 300 грн., т.е. увеличился соответственно на 146 316 грн. (240 400 - 94 084), а по производственной себестоимости - на 130 238 грн. (210 300 - 80 062).

С помощью документальных методических приемов в процессе контроля по данным бухгалтерского учета на счетах "Основное производство", "Готовая продукция", "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги", "Реализация" и "Внутрисистемный отпуск товаров, работ и услуг" устанавливают, кем отпущена продукция, когда оприходована на складах, почему не отгружена покупателям или почему не поступила за нее оплата. Это дает возможность изучить искажения учета объемов продукции при производстве и на стадии реализации ее покупателям. В частности, необходимо осуществить инвентаризацию остатка продукции на конец года на складах предприятия. Бывают случаи, когда фактический остаток нереализованной продукции отражен неправильно. Продукция реализована, на складах ее значительно меньше, но деньги на счет предприятия полностью не поступили, а остались на счетах в зарубежных банках, открытых на вымышленных лиц.

Статистические расчеты дают возможность определить совокупный (валовой) продукт, являющийся суммой материальных благ, создаваемых за определенный период (преимущественно за год) в отраслях материального производства. Совокупный продукт возникает в результате сложных производственных отношений как внутри отдельных предприятий, так и между отраслями. При этом продукция одного вида используется как исходный материал при производстве продукции другого вида, что, естественно, приводит к повторному учету перенесенной стоимости в общей стоимости произведенной продукции, например использования ткани при пошиве одежды, кожаного сырья при производстве обуви. В связи с этим планы производства выполняются предприятиями без особых усилий благодаря использованию дорогостоящего сырья.

Таблица Баланс товарной продукции, выпущенной и реализованной за контролируемый период швейным объединением "Галант", грн.

Задача контроля - проведение статистических расчетов и элиминирование влияния внешних факторов на выполнение плановых заданий контролируемым предприятием, т.е. затрат прошлого овеществленного труда, изменения индекса цен на сырье и средства труда и т.п. Кроме того, в процессе контроля статистические расчеты используют при установлении ритмичности выпуска продукции в натуральном виде, что особенно важно для контроля выполнения государственного заказа на производство товаров народного потребления, при контроле использования рабочего времени, определении уровня производительности труда и его оплаты, вычислении индекса затрат на 1 грн. товарной продукции и других показателей, характеризующих производственную и финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

Экономико-математические методы используют в финансово-хозяйственном контроле для установления оптимальных производственных ситуаций и сопоставления их с факторами, сложившимися в процессе производства. Прежде всего к ним необходимо отнести методы линейного программирования, с помощью которых определяют оптимальный вариант плана, например использования автомобилей при выполнении транспортного процесса. При этом решают следующие задачи:

сокращение нулевого пробега подвижного состава путем рационального распределения автомобилей по клиентам и маршрутам;

уменьшение расстояния перевозки грузов с помощью закрепления потребителей за поставщиками;

повышение коэффициента использования пробега путем планирования рациональных маршрутов перевозок массовых грузов и ликвидации встречных перевозок;

сокращение простоев автомобилей и других машин и механизмов под погрузкой (разгрузкой);

снижение себестоимости автомобильных перевозок, увеличение прибыли (дохода), высвобождение подвижного состава (выполнение заданного объема перевозок с меньшим количеством автомобилей).

Экономико-математические методы применяют при оптимизации раскроя тканей, когда межлекальные отходы в швейном производстве минимальны.

В процессе контроля экономико-математические методы используют для выявления неиспользованных резервов рационального хозяйствования, экономного расходования материальных и трудовых ресурсов.

Результаты применения расчетно-аналитических методических приемов в процессе контроля оформляют в виде машинограмм (ведомостей), которые прилагают к акту комплексного аудита деятельности предприятия.

Таким образом, применение в финансово-хозяйственном контроле и аудите экономического анализа, статистических расчетов и экономико-математических методов (с использованием ЭВМ) повышает научную достоверность контроля и его эффективность в рациональном хозяйствовании в условиях рыночных отношений.

Документальные методические приемы и их контрольно-аудиторские процедуры

Методические приемы финансово-хозяйственного контроля и аудита связаны с использованием документальных методических приемов и контрольно-аудиторских процедур. В процессе контроля хозяйственных операций проверяют достоверность, законность и хозяйственную необходимость их на основе документов, в которых они нашли отражение. Контроль осуществляют по форме и содержанию, встречной проверкой операций, взаимным контролем операций и документов, аналитическими и логическими приемами.

При проверке первичных документов по форме устанавливают соблюдение нормативно-правовых актов при отражении хозяйственных операций в первичных документах, учетных регистрах. При этом контролеры руководствуются нормативными актами о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Для установления юридической силы первичного документа проверяют наличие следующих реквизитов: наименования документа и его кода; даты составления; содержания хозяйственной операции, измерения (в количественном и стоимостном выражении). Проверяют подлинность подписей, сверенных с образцом, находящимся в бухгалтерии, наличие штампов и печатей, расписок о получении ценностей и т.п. Контролируют также наличие всех приложений к первичным документам, оснований на отпуск ценностей, спецификаций, поручений. Одновременно проверяют доброкачественность документа, т.е. его достоверность.

Выявляют случаи необоснованных исправлений, подчисток, изменения количества, цены и суммы в документах на отпуск ценностей. В каждом случае на исправленном документе должна быть сделана специальная отметка, засвидетельствованная подписями всех лиц, принимавших участие в его составлении. Ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильную запись текста или суммы и над зачеркнутым надписывают правильно текст или сумму. Зачеркивать нужно одной линией, чтобы можно было прочитать исправленное. После исправления ошибки в первичном документе делают надпись. "Исправлено", что подтверждают подписями лиц, подписавших документ, а также проставляют дату исправления. На кассовых и банковских документах исправления не допускаются.

Подписи лиц, ответственных за составление машиночитаемых первичных документов, могут быть заменены паролем или другим способом авторизации, который дает возможность одновременно идентифицировать подпись ответственного лица.

При проверке первичных документов по форме устанавливают, соблюдены ли нормативные акты о главных бухгалтерах, согласно которым запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству и установленному порядку приема, хранения и расходования средств, товарно-материальных и других ценностей. Кроме того, контроль по форме дает возможность выявить первичные документы, имеющие обозначения, свидетельствующие об использовании их в учете хозяйственных операций ранее, т.е. повторно, при ручной обработке - даты записи в учетном регистре, при машинной - отпечатка штампа контролера, ответственного за обработку. Приложения к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, являющиеся основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному погашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты.

Несоблюдение установленного порядка оформления и погашения первичных документов часто приводит к сокрытию злоупотреблений и хищений ценностей. Так, необоснованные исправления количества выданных со склада на производство сырья и материалов снижают ответственность виновных в совершении незаконной операции. Нарушение порядка погашения кассовых документов создает условия для повторного использования кассовых ордеров для списания денег из подотчета кассира и проведения других противозаконных действий.

Проверка документов по содержанию состоит в критической оценке содержания документа - соответствие характеру отображенной в нем хозяйственной операции, наличие информационного ее отражения и правильность кодирования показателей для машинной обработки информации, обоснованность цен, применение количественных измерителей ценностей и операций, закрепление материальной ответственности за полученные ценности и т.п. В отдельных случаях, если возникают сомнения относительно содержания достоверности хозяйственной операции, зафиксированной в документе, аудитор может применять метод служебного расследования - вызывать лиц, принимавших участие в оформлении документа, уточнить его достоверность, а в случае необходимости требовать от этих лиц разъяснения в письменной форме.

Проверка документов имеет большое значение при контроле выплат денег лицам, не зачисленным в списочный состав работников предприятия. В этих случаях проверяют полноту, своевременность и качество выполненной работы, отраженной в документе на оплату и трудовом договоре. При этом используют методический прием контрольного замера выполненной работы, а если это невозможно, то приемы выборочных наблюдений, специальную экспертизу или камеральную проверку, а также другие контрольно-аудиторские процедуры. Проверка первичных документов на списание сырья, полуфабрикатов, комплектующих изделий, на затраты производства продукции дает возможность выявить расходы, которые в соответствии с технологией производства не относятся к этому виду продукции, а также другие нарушения технологической и конструкторской документации, хищения ценностей.

Достоверность операции, зафиксированной в документе, контролируют также путем встречной проверки документов. Этот способ используется, как правило, тогда, когда в осуществлении операции, отраженной в документе, принимала участие другая организация или другое подразделение одного объединения, предприятия. Прежде всего проверяют счета поставщиков товарно-материальных ценностей, квитанции и ведомости на сдачу выручки в учреждения банка, рекламации и претензии.

Встречная проверка дает возможность выявить факты частичного или полного неоприходования на предприятии материальных ценностей, полученных от поставщиков или с оптовых баз. Для выявления подобных случаев необходим письменный ответ на запрос аудитора о количестве и дате отпущенных или отгруженных материалов, их стоимости. Письменный ответ подлежит встречной проверке с документами контролируемого предприятия. Так, при проведении аудита на фабрике "Киянка" старшим аудитором корпорации "Киевтрикотаж" проведена взаимная проверка расчетов с Черниговской прядильной фабрикой, что дало возможность выявить неоприходованного трикотажного полотна на 1140 грн. (табл.5.3). Вместе с тем выявлена нетождественность расчетов поставщика - Черниговской прядильной фабрики. По выявленному факту аудит устанавливает, не являются ли они сокрытием хищения ценностей и кто несет ответственность за причиненный ущерб.

Взаимный контроль операций осуществляется аналогично встречной проверке документов, но при этом исследуют документы по операциям, осуществлявшимся на контролируемом предприятии. Контролю подлежат первичные документы, учетные регистры, машинограммы. Например, контролируют внутренний отпуск материалов из одного цеха предприятия в другой, возвращение материалов из цеха на склад и др. При этом проверяют необходимость выполнения хозяйственной операции, не является ли она результатом сокрытия недостачи ценностей или других злоупотреблений и нарушений нормативно-правовых актов.

В качестве примера рассмотрим контроль использования сырья на предприятии общественного питания. Сначала составляют контрольный расчет расходования продуктов по нормам раскладки на выпущенные изделия за контролируемый период (табл). Это дает возможность установить по наименованиям расходование сырья на приготовление продуктов питания согласно нормам рецептур, отображенным в калькуляции стоимости сырья. Потом на основании отчетов заведующих производством и первичных документов о перемещении сырья, а также его списании на изготовление блюд и кулинарных изделий способом обратной калькуляции составляют контрольную ведомость фактического использования сырья по сравнению с нормами (табл.). Это дает возможность установить недовложение сырья в изделия или неэквивалентную замену сырьевого набора в корыстных целях.

Согласно контрольному расчету расходования продуктов по нормам (табл.) на приготовление блюд из свинины следовало израсходовать 4340 кг мяса. Фактически согласно расчету, произведенному методом обратной калькуляции (табл.), первичным документам и отчетам заведующего производством, израсходовано 4215 кг, т.е. недовложение в блюда мяса свинины 125 кг (4340 - 4215) на сумму 1125 грн. Одновременно из этих расчетов установлено, что мяса говядины в блюда вложено больше норм на 95 кг на сумму 665 грн., что позволяет сделать вывод: мясо свинины, имеющее цену 9 грн. за 1 кг, заменено при приготовлении блюд говядиной, цена которой 7 грн. за 1 кг. Такая незаконная операция позволила работникам столовой "Юность" присвоить выручку в сумме 1125 грн. Аналогичные нарушения технологии приготовления изделий кухни допущены и по другим видам сырья.

Таблица

АКТ

взаимной выверки расчетов с дебиторами и кредиторами

20 апреля 19_ г. г. Киев

Проведена взаимная выверка расчетов старшим аудитором корпорации "Киевтрикотаж" В.А. Борисенко между фабрикой "Киянка" и Черниговской прядильной фабрикой по состоянию на 19 апреля 19_ г.

При проверке расчетов на счете "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" установлено:

Таблица 5.4. Столовая "Юность". Контрольный расчет расходов продукции согласно нормам раскладки на выпущенные изделия

Аналитическая проверка документов сочетается с использованием учетно-аналитических и логических процедур. При этом аналитическим путем проверяют правильность применения цен на конкретные товары, материалы, расчеты естественных потерь, создание различных фондов с помощью учетно-вычислительных процедур относительно проверки арифметических операций (таксировки, подведения итогов и др.), отраженных в первичных документах, учетных регистрах и машинограммах.

Аналитическая проверка документов с применением учетно-вычислительных контрольно-аудиторских процедур целесообразна там, где ведется только стоимостный учет товарно-материальных ценностей.

Таблица Столовая "Юность". Контрольная ведомость использования сырья в производстве общественного питания, составленная способом обратной калькуляции за период с 1 января 19_ г. по 31 марта 19_г.