Принципи професійної етики і поведінки аудиторів

Реферат

на тему:

«Принципи професійної етики і поведінки аудиторів»

Існують певні ознаки того, що звичайно називають професією. Теоретично професії сформувались на основі оволодіння деякої групи людей певними знаннями чи навичками -- юриспруденція, архітектура, медицина, бухгалтерія та ін. Професії являють собою визнані суспільством монополістські групи. Таким чином, тільки професійно кваліфікований бухгалтер, який пройшов певний курс теоретичної і практичної підготовки, може стати зареєстрованим аудитором.

Право на монопольну практику надається державою професійним організаціям тільки в обмін на обов'язкове виконання таких умов: розроблення програми з підготовки і перепідготовки спеціалістів, а також здійснення контролю за впровадженням цих програм у життя; складання правил професійної поведінки, які звичайно називають етичним кодексом; дотримання правил і процедур, що гарантують дійсне покарання тих, хто недотримується професійних вимог. Таким чином, усі професійні організації мають у своєму складі й слідчі, й дисциплінарні комітети, які розглядають всі порушення і приймають рішення щодо покарання (письмова догана, штраф, позбавлення ліцензії і/чи права членства в професійній організації).

В професійній сфері існує два етичних аспекти -- загальна етика (духовний аспект) і професійна етика (практичний аспект). Етика поведінки аудиторів і представників іншої професії є частковим застосуванням понять етики поведінки, розроблених філософами для всіх людей. Загальна теорія етики є джерелом етичних норм і для аудиторів.

Загальна етика є галуззю філософії, яка займається систематичним вивченням проблеми людського вибору понять про добре і погане, якими людина керується, і змісту, що зрештою вкладається.

Етична проблема виникає, коли необхідно зробити вибір. При цьому етичною поведінкою буде така, яка принесе більше користі, відповідає моральним нормам і принципам.

Кодекс професійної етики дає відповідні рекомендації, які конкретно визначають критерії поведінки, специфічні для цієї професії. В кодексах професійної етики, на відміну від загальної етики, можна знайти вирішення конкретних проблем. Крім того, там містяться і професійні вимоги. З точки зору певної професії кодекс є декларацією твердих норм поведінки і сприяє виконанню цих норм. Без цього професійна дисципліна була б неможливою.

Хоч одна з основних цілей етики -- бути керівництвом при прийнятті рішень, слід врахувати, що функції осіб, які приймають рішення, не вичерпуються повністю їх професійними обов'язками. Кожна людина не тільки окрема особистість, а й представник якої-небудь професії і член суспільства. Так, незалежні громадські бухгалтери і аудитори є також спостерігачами (за рішеннями, які приймають їх колеги), консультантами (спільно з колегами), викладачами (навчання студентів і молодих співробітників), експертами (в дисциплінарних комітетах професійних організацій). Всі ці Функції досить важливі з точки зору професійної етики.

Зарубіжний досвід свідчить про значну увагу, яка приділяється питанням професійної етики аудиторів. Так, у Великобританії зазначені проблеми регулюються Актом про компанії 1985р. та 1989р., Інструкцією Асоціації присяжних бухгалтерів, Правилами професійної поведінки Асоціації присяжних бухгалтерів (1992 р.).

Теоретично упорядковані і зведені в один документ питання професій: 1 етики в США. В 1988 р. Американським інститутом присяжних бухгалтерів був прийнятий Кодекс професійної поведінки. Цей кодекс складаєть-3 загальних положень, які визначають ідеальні форми поведінки, а також 1 конкретних правил, в яких наводяться недопустимі форми поведінки. В Україні принципи професійної етики викладені в Кодексі професійної етики аудиторів України, затвердженому рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98, професійні права та обов'язки -- в ст. 22--24 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р.

Запозичення зарубіжного досвіду є одним із шляхів вдосконалення методики та практики проведення аудиту в Україні. У зв'язку з цим проведено порівняльний аналіз національних положень професійної етики та розвинених зарубіжних країн.

Найважливішими принципами професійної етики, якими має керуватись у своїй діяльності кожен аудитор України, визнані такі: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість. Зазначені принципи в основному збігаються з аналогічними принципами зарубіжних країн, але потребують належного тлумачення та пояснення. Так, Кодекс професійної етики присяжних бухгалтерів (аудиторів) США складається з чотирьох частин: концепцій, правил поведінки, пояснень та етичних норм. При цьому концепції описують ідеальні стандарти поведінки; правила наводяться в порядку зростання рівня їх конкретності; етичні норми найбільш конкретні.

Перевага загальних формулювань полягає в особливій увазі до бездоганної діяльності: вони вимагають високого рівня професіоналізму, їх недолік у тому, що дуже важко змусити людей відповідати ідеалам. Ідеальні стандарти етичної поведінки -- це, скоріше, філософські роздуми, ніж тверді правила. Перевага ретельно сформульованих конкретних правил полягає в тому, що вони можуть примусити спеціаліста дотримуватись мінімальних норм і стандартів професійної діяльності. При цьому деякі спеціалісти мають схильність розглядати ці правила як максимальні, а не мінімальні стандарти, якими вони насправді є.

Потреба в публікації пояснень до правил поведінки виникає тоді, коли перед практикуючими аудиторами постають питання щодо тих чи інших конкретних правил. Пояснення не можна примусити виконувати, але аудитору було б важко обґрунтувати у разі дисциплінарних розглядів відступи від цих пояснень.

Етичні норми -- це відповіді на питання щодо правил поведінки в реальних конкретних обставинах. Вони не обов'язкові до виконання, але вимагають обґрунтованого відходу.

Аудитори -- це висококваліфіковані спеціалісти в галузі обліку і контролю, які перевіряють і аналізують фінансово-господарську діяльність різних економічних суб'єктів і на основі цього складають висновки про кінцеві результати діяльності за визначений період часу. Аудитори в ряді випадків можуть отримувати і спеціальні юридичні повноваження від державних органів на здійснення своєї діяльності. При виявленні фактів порушень законодавства і зловживань, господарсько-адміністративних порушень, нестач і крадіжок аудитори зобов'язані сповіщати про це правоохоронні органи незалежно від наявності у них спеціальних юридичних повноважень, тому однією з головних характеристик професійного бухгалтера-аудитора має бути розуміння його відповідальності перед суспільством. Довіра суспільства, уряду, ділових кіл до змісту фінансових звітів та порад з проблем бізнесу, важливість зазначеного для економічного і суспільного аспектів життя накладають особливу відповідальність на аудиторів. Тому представники бухгалтерської професії -- аудитори -- вважають за необхідне розробку відповідних етичних норм і забезпечення їх обов'язкового дотримання. Найважливіші принципи професійної етики такі.

Об'єктивність і незалежність. Виконуючи свої професійні обов'язки, аудитори повинні зберігати об'єктивність і не допускати зіткнення інтересів. Вони мають бути незалежними формально і фактично.

Чесність. Щоб заслужити і виправдати громадську довіру, аудитори повинні чесно виконувати свої професійні обов'язки.

Компетентність і високий технічний рівень. Аудиторам необхідно дотримуватись технічних і етичних професійних стандартів та прагнути до постійного покращення якості послуг, виконуючи професійні обов'язки, використовувати всі свої здібності.

Обов'язки (перед клієнтом). Обслуговуючи клієнта, аудитори повинні проявляти високі професійні й моральні якості, дбати про його інтереси, що має узгоджуватись з їх обов'язками перед суспільством (дбати про інте реси клієнта, якщо вони не суперечать суспільним).

Інтереси суспільства (обов'язки перед суспільством). Аудитори по винні діяти в інтересах суспільства, виправдовуючи його довіру. Вони по винні сприяти зростанню престижу та авторитету своєї професії і її можливості слугувати суспільству. Крім того, вони мають створювати умови для співробітництва та сприяння добрим взаємовідносинам між представниками своєї професії.

Незалежність в контексті аудиторської діяльності означає можливість здійснювати аудит, оцінку одержаних результатів і складання аудиторського висновку неупереджено. Користувачі покладаються на висновки аудиторів саме тому, що вони складені неупереджено. Безумовно, незалежність слід розглядати як одну з найважливіших характеристик аудитора.

Якщо аудитор діє в інтересах клієнта чи якої-небудь іншої особи, він не може вважатись незалежним. Важливо, щоб аудитор був незалежний під час проведення аудиту, і користувачі фінансової звітності довіряли незалежності аудитора, тобто існувала фактична незалежність і зовнішня незалежність. Фактична незалежність полягає в можливості зберігати не упеджене ставлення протягом усього процесу аудиту. Зовнішня незалежність є Результатом сприйняття незалежності аудитора іншими особами. Якщо аудитори мають фактичну незалежність, але при цьому користувачі гадають, що аудитори діють на користь своїх клієнтів, то цінність аудиту значення втрачається.

Встановлення досить жорстких меж щодо фактичної і зовнішньої незалежності може призвести до того, що вони суттєво обмежать послуги, що пропонуються клієнтам, самостійність аудиторів у проведенні перевірки, а також можливість аудиторських фірм наймати на роботу висококваліфікованих спеціалістів. Тому доцільно проаналізувати конфлікти, що виникли у зв'язку з вимогою незалежності, оцінити їх значення і визначити, як ці конфлікти вирішуються в рамках професії аудитора.

Зарубіжний досвід пропонує такі обмеження щодо залежності аудитора: -- прямий фінансовий інтерес -- забороняється пряме право власності: володіння акціями, майном; опікування майна; бути виконавцем чи управляючим будь-якого спадку; мати спільні капіталовкладення аудиторам чи його найближчим родичам (наприклад дружині) щодо підприємства-клієнта. Деякі аудиторські фірми за кордоном взагалі не дозволяють, щоб хто-небудь із їх робітників володів акціями чи іншого роду капіталовкладеннями клієнтів незалежно від того, який підрозділ цієї фірми обслуговує того чи іншого клієнта (зарубіжні аудиторські фірми проводять анкетування своїх співробітників-аудиторів про володіння акціями підприємств, щоб мати необхідну інформацію для оцінки можливості призначення аудитора на аудиторську перевірку та укладення договорів на аудит з потенційними підприємствами-клієнтами);

- непрямий фінансовий інтерес -- забороняється непряме право власності, коли є тісні, але не безпосередні відносини володіння між аудитором і клієнтом, наприклад, батьки батьків аудитора володіють акціями клієнта. Примітки.

Винятками є обставини, коли прямий чи непрямий фінансовий інтерес характеризується незначною частотою контрактів чи наявністю великої фізичної відстані. Це стосується суттєвих фінансових інтересів, капіталовкладень чи ділових контактів родичів аудитора, наприклад, дітей, що не перебувають на утриманні, братів чи сестер, батьків дружини чи чоло віка, а також чоловіків чи дружин цих родичів.

При цьому суттєвість фінансової зацікавленості враховується тільки щодо непрямих прав власності. Рівень суттєвості визначається залежно від особистого статку (майна) та особистих доходів членів сім'ї аудитора.

Якщо один із партнерів аудиторської фірми володіє акціями підприємства, яке не є клієнтом аудиторської фірми, але клієнт також володіє акціями цього підприємства, то суттєвість володіння клієнтом не повинна перевищувати 5 % від загальної суми активів чи 5 % від загальної суми прибутку до оподаткування.

Забороняються різноманітні форми позики між аудиторською фірмою і аудитором та клієнтом, бо мова йде про фінансові взаємовідносини. Тобто ні аудиторська фірма, ні аудитор особисто не повинні надавати чи одержувати позики від клієнта. Існує декілька винятків, а саме: несуттєві позики стосовно загального обсягу засобів позико утримувача; позики під заставу житла, а також більша частина забезпечених позик.

Не дозволяється бути членом Ради директорів чи службовцем компанії клієнта, оскільки це впливає, на здатність незалежно оцінювати об'єктивність складання фінансової звітності. Дозволяється аудиторам здійснювати аудит, якщо вони є почесними директорами чи опікунами некомерційних організацій і не беруть участі в голосуванні чи виконанні будь-яких функцій у сфері управління.

Незалежність аудитора втрачається, якщо адміністрація клієнта подала позов на аудиторську фірму щодо якості попереднього аудиту, або аудиторська фірма подала до суду на адміністрацію за обман чи зловживання. Це не стосується судових позовів щодо податків чи інших послуг, які не пов'язані з аудитом, а також судових розглядів аудиту, порушених третьою особою.

Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. регулює проблеми незалежності аудиторів в Україні. Зокрема в статті 24 "Спеціальні вимоги" вказується, що забороняється проведення аудиту:

аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючому суб'єкті, що перевіряється;

аудитором -- членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором -- працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором -- працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється.

Крім безпосередньо аудиторських послуг з перевірки достовірності фінансової звітності, аудитори можуть надавати супутні послуги, а саме: ведення бухгалтерських записів та складання фінансової звітності; підготовка і подання податкових декларацій; надання секретарських послуг; надання консультацій з управління; підбір персоналу; послуги в галузі фінансів; спеціальні розслідування; аудит ефективності використання ресурсів та виявлення внутрішніх резервів.

Надання аудитором супутніх послуг -- це основний об'єкт критики сфери аудиту. Найбільше це стосується робіт з відновлення та ведення бухгалтерського обліку і складання податкових декларацій. Виправданням ведення бухгалтерії і проведення аудиторської перевірки одного і того ж клієнта є, напевно, в порівняння незалежності і додаткових витрат у разі замовлення аудиторської перевірки у іншої аудиторської фірми. Але суперечливість зазначеного питання зумовила такі обставини:

- клієнт повинен взяти на себе повну відповідальність за фінансову звітність. Він повинен володіти достатньо повною інформацією щодо діяльності підприємства та його фінансового стану, а також застосованих бухгалтерських принципів, щоб обґрунтовано взяти на себе таку відповідальність, особливо стосовно об'єктивності оцінки і представлення, а також адекватності розкриття інформації. Виникає багато суперечностей у зв'язку з цим щодо знань бухгалтерського обліку власниками малих підприємств і вимог з відображення в ньому господарських операцій-- аудитор не повинен виконувати функції службовця, а тим більше - адміністратора з організації діяльності підприємства. Наприклад, він не повинен укладати договори та затверджувати їх виконання, бути матеріально-відповідальною особою, виконувати будь-які повноваження від свого клієнта;

- клієнт повинен підготувати первинну документацію за всіма господарськими операціями достатньо детально, аби чітко розкрити їх суть і обсяг, щоб аудитор міг кваліфіковано скласти фінансову звітність на їх основі. Але перевіряючи фінансову звітність, яка повністю чи частково складена ним, аудитор повинен дотримуватися загальноприйнятих стандартів аудиту і провести аудиторські тести в достатньому обсязі.

Важливість зазначеної проблеми підтверджується забороною американської Комісії з цінних паперів і бірж надавати послуги з ведення бухгалтерського обліку і проводити аудит однією і тією ж аудиторською фірмою.

Щодо порад, які можуть надати аудиторські організації, концепція незалежності будується на тому, що фінансові консультанти мають працювати в окремому підрозділі аудиторської фірми і за цих обставин є певна гарантія їх непоінформованості. Але ніхто не може дати гарантії, що працівники різних підрозділів комерційного підприємства ніколи не зустрічаються один з одним та не обмінюються інформацією.

У Великобританії вимагається, згідно з Актом про компанії від 1985 р., щоб окремо зазначався гонорар, сплачений аудитору за аудиторське обслуговування і за надання супутніх послуг.

Аргументом на користь поєднання зазначених послуг є економічні передумови наймання своїх аудиторів і для надання не аудиторських послуг, оскільки для того, щоб приступити до ефективного виконання обов'язків щодо консультування, інша бригада аудиторів також буде змушена провести дослідження і ознайомитися з ситуацією на підприємстві.

Але у багатьох зарубіжних країн дотримуються протилежного підходу до надання супутніх послуг, вимагаючи від аудиторських фірм бути тільки аудиторами щодо клієнтів і надавати консультаційні послуги лише неаудованим клієнтам. Вважається, що консультаційні послуги підривають об'єктивність і незалежність, оскільки аудитори повинні подати висновок про роботу, виконану їх фірмою, а через гонорари за консультації вони можуть більш поблажливо поставитись до спірних моментів фінансової звітності. Передбачається також, що Європейське співтовариство черговою директивою розділить аудит та супутні послуги.

Найбільшу критику викликає виплата винагороди за аудит адміністрацією підприємства, на якому він здійснювався. Цей факт добре показує, наскільки важко створити таку атмосферу для роботи, в якій аудитори були б повністю незалежними. У зв'язку з цим Актом про компанії 1985 р. в Положенні про професійну незалежність у Великобританії введене обмеження щодо одержання надто великого доходу від одного клієнта чи групи поєднаних клієнтів. Аудиторські фірми повинні гарантувати, що такі надходження не перевищать 15--20 % загального доходу фірми, а щодо індивідуально практикуючого аудитора -- 15--20 % його валового доходу (в різних країнах величина встановлених відсотків різна, але перебуває у зазначених межах). За цих умов аудитор не боятиметься втратити одного зі своїх клієнтів.

Важливе значення також має робоча незалежність аудитора. На практиці можуть виникнути такі проблеми щодо незалежності аудитора:

адміністрація клієнта не погоджується із запропонованою програмою аудиту, стверджуючи, що аудитор хоче перевірити те, що не може належати до об'єкта формування його думки;

клієнт відмовляється чи не спроможний надати додаткові докази на підтвердження даних, що містяться у фінансовій звітності;

адміністрація, реагуючи на загрозу одержання аудиторського висновку з застереженнями, погрожує аудитору усуненням від роботи.

Щоб бути незалежним, аудитор повинен мати робочу незалежність:

при плануванні: свобода від контролю і стороннього впливу при ви борі методик і процедур аудиту, а також сфери їх застосування;

при дослідженні: свобода від контролю і стороннього впливу при виборі сфер, галузей діяльності, особистих відносин і управлінських процедур для перевірки. Аудитор повинен мати доступ до всіх законних джерел інформації;

при представленні висновку: свобода від контролю і стороннього впливу при повідомленні про факти, виявлені у сфері аудиту, чи при представленні рекомендацій і висновку як результату перевірки.

Порушення робочої незалежності може тлумачитись як порушення аудитором обов'язків перед клієнтом -- акціонерами. Як правило, воно виникає як результат наявності фінансової залежності чи особистих відносин.

Проблеми професійної незалежності аудиторів потребують свого вирішення. Серед них перш за все викликає дискусію проблема гонорару. Так, вважається, що необхідного рівня фінансової незалежності неможливо досягти, якщо гонорар аудитору виплачує клієнт. Критики аудиторської професії стверджують, що на великих підприємствах розмір гонорарів аудиторам визначається більшою мірою адміністрацією, ніж акціонерами, бо саме на адміністрацію покладені обов'язки призначення аудиторів і ведення з ними переговорів щодо розміру винагороди.

Як правило, аудиторський комітет приймає рішення щодо вибору аудиторської фірми і визначення діапазону тих послуг, які вона буде надавати. Комітет періодично зустрічається з аудиторською фірмою, щоб обговорити хід аудиту і виявлені в його процесі факти, допомагає розв'язувати конфлікти, які виникають між аудиторською фірмою і адміністрацією. Аудиторські комітети на великих підприємствах мають підтримку більшості аудиторів, осіб, що використовують результати аудиту, і осіб, що керують

підприємством. Але невеликі підприємства, як правило, не можуть дозволити собі організацію аудиторських комітетів.

Призначення аудиторів затверджують акціонери на річних загальних зборах. Але в дійсності призначенням аудиторів управляє адміністрація, і якщо аудиторів призначають шляхом проведення конкурсу, то саме адміністрація приймає найважливіше рішення -- розмір винагороди.

Існують пропозиції вирішення цієї проблеми шляхом перерахування певного внеску в централізований фонд, а потім оплати з цього фонду послуг аудиторів відповідно до обумовленої тарифної системи. Але це спричинить появу нової потужної бюрократичної структури і може призвести до підриву мотивації самих аудиторів, бо стандартний тариф не зможе врахувати різні характеристики ризику клієнтів.

Суттєвий вплив на незалежність має строк співробітництва аудитора з одним клієнтом. Як свідчить зарубіжний досвід, незалежність аудитора втрачається після тривалого терміну співпраці. Тому передбачається заміна аудиторської фірми чи аудиторського персоналу. У зв'язку з цим у багатьох країнах встановлені певні терміни роботи з одним клієнтом, в основному від 3 до 6 років (в Іспанії до 9 років). Потім строк повноважень аудиторів може бути продовжений, але в деяких країнах кількість пролонгацій не обмежується (в Іспанії потрібно зробити трирічну перерву). При цьому у Великобританії таких обмежень щодо тривалості обслуговування одного клієнта немає. Але передбачається, що Європейське співтовариство у формі чергової директиви визначить такий термін.

Деякі економісти більше схиляються до ротації аудиторського персоналу, особливо старшого аудиторського персоналу, оскільки, на їхню думку, значення ротації аудиторської фірми перевищується втратою довіри і досвіду, набутого в стабільності відносин, та ризиком, що такі заміни не будуть сприяти продуктивності аудиту. Але щодо компаній, які котирують свої акції на біржі, зміна аудиторських фірм все ж повинна проводитись. Інколи стверджують, що якщо аудитор передбачає представити висновок із застереженнями, то підприємство-клієнт починає шукати іншого аудитора, який дасть на основі того ж фактичного матеріалу безумовний висновок. Можливість одержання іншого аудиторського висновку за спірними питаннями (як правило, облікової політики) може впливати на першу аудиторську фірму, змушуючи її переглянути аудиторський висновок і погодитися з обліковими прийомами, яким віддала перевагу адміністрація клієнта.

Професійні організації вважають, що клієнт вправі одержати інший висновок у разі незгоди з аудитором з питань застосування облікової політики. Щоб захистити аудитора і звести до мінімуму ризик погрози клієнта аудитору, необхідний повний контакт між першим аудитором і тим, хто надає другий висновок. У аудитора, якого просять його надати, є професійний обов'язок одержання повної ясності, а отже, він повинен вступити в контакт з першим аудитором для з'ясування всіх обставин справи. Висловлюється надія, що наполягаючи на встановленні повної ясності і про веденні дослідних процедур, можна звести до мінімуму ризик тиску на першого аудитора.

Нині поширеною стала практика пропозиції аудиторських послуг на конкурсній основі, що може призводити до заниження вартості послуг з метою одержання замовлення. А це може спричинити втрату незалежності і об'єктивності, бо аудитори на об'єкті перебуватимуть під тиском, викликаним обмеженою кількістю перевірок, і, таким чином, можуть бути змушені лояльніше ставитись до тверджень клієнта при одержанні аудиторської інформації. Крім того, аудиторські фірми, які навмисно занизили ціни на аудиторські послуги, можуть прагнути одержати високий гонорар за консультаційні послуги. А це ще більше призведе до втрати незалежності і об'єктивності.

Зрозуміло, що аудиторським фірмам не забороняється надавати аудиторські послуги за низькими цінами, але при цьому вони не повинні знижувати якість перевірок і висловлювати об'єктивну думку в аудиторському висновку. Перевірка дотримання аудиторських стандартів аудиторською фірмою безперечно повинна проводитись. Крім того, доцільно проводити регулярні візити в аудиторські фірми з вибірковими перевірками аудиторських файлів, що дасть можливість з'ясувати, чи адекватно кошторис витрат відображає обсяг виконаних робіт, і чи цього обсягу достатньо для підтвердження висновків, що містяться в аудиторському висновку.

При визначенні розміру оплати за надання аудиторських послуг і узгодження з клієнтом порядку оплати доцільно керуватись принципами 100 %-ї попередньої оплати послуг, що певною мірою має унеможливити пряму залежність між винагородою і аудиторським висновком.

У разі виникнення під час надання аудиторських послуг обставин, які викликали необхідність збільшення вартості послуг, аудиторська фірма зобов'язана своєчасно підготувати мотивоване письмове повідомлення клієнту, яке пояснить йому обставини і обґрунтує необхідність збільшення вартості аудиторських послуг.

При визначенні плати за надання аудиторських послуг аудиторська фірма має керуватись рекомендаціями про відповідні розцінки на послуги, які забезпечують належну якість аудиторських послуг.

Аудиторська фірма не повинна надавати послуги за демпінговими цінами, тим самим порушуючи принцип ціноутворення на аудиторські послуги, який передбачає відображення у вартості послуг витрат на навчання, атестацію і підвищення кваліфікації спеціалістів аудиторської фірми.