Теоретико-методологічні засади аудиту

Реферат на тему:

«Теоретико-методологічні засади аудиту»

Першим, хто дійсно в 1922 р. усвідомив необхідність теорії обліку, був В.Е. Патон( 1903--1965) [179,387\. Саме йому належить видатна ідея: знайти які-небудь загальні положення і з них вивести всю теорію. В.Е. Патон вивів знаменитий ланцюжок:

постулати --» принципи -> правила --> процедури.

Ці чотири елементи передбачають послідовне сходження від абстрактного до конкретного, від теорії до практики:

постулати -- найбільш загальні базові положення, очевидність якихне може піддаватись сумніву;

принципи -- загальнометодологічні конструкції;

правила -- те, що безпосередньо відноситься до роботи бухгалтера(чи аудитора);

процедури -- умови реалізації правил бухгалтерського обліку.

С. Д. Броад (1893--1972) та В. В. Вернтц( 1908-1964) в подальшому виступили за введення п'ятого елементу -- стандартів. При цьому В. Е. Патон завжди підкреслював, що немає жодного стандарту, який не викликав би заперечень, будь-який стандарт може мати тільки рекомендаційний характер.

Першим ідеологом і теоретиком аудиту був англієць Л. Р. Діксі (1864-- 1932), який визначив аудит як роботу, пов'язану з підтвердженням правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу (1892). А це можна зробити шляхом перевірки документів та інвентаризації цінностей (в подальшому відмінності між обов'язками адміністрації і аудитора щодо інвентаризації були розмежовані). Діксі бачив мету аудиту у виявленні підлогів (підробки документів); випадкових помилок; недоліків у організації обліку [179,195].

Ідеї Діксі знайшли свій розвиток у працях американця Р. X. Монтгомері та його послідовників [13]. Монтгомері розширив сферу дослідження аудиту - змістив центр уваги з балансу (за Діксі) на звіт про прибутки і збитки, почали використовуватись дані кореспондентів (третіх осіб). Розробляються і практикуються досить складні методи аналізу господарської діяльності. Діксі і Монтгомері описували практику і розробляли аудиторські процедури. Для аудиту вони зробили приблизно те, що для бухгалтерського обліку Лука Пачолі.

У теорії і практиці аудиторської роботи слід також виділити А.Т. Ватсо-на, який спираючись на формули Фостера і Діксі, виділив три види фальсифікації обліку [179, 195]:

А-П>Н,(1)

тобто в активі показується більше засобів, ніж є насправді;

К>Н,(2)

сума капіталу завищена;

К<Н, сума капіталу занижена.

Ситуація (1) означає, що матеріально-відповідальні особи здійснили крадіжку чи у власника, іншої матеріально-відповідальної особи, чи в сторонніх осіб, наприклад, у покупців.

Ситуація (2) виникає з метою прикрашання дійсного стану (наприклад, бажання підняти курс акцій).

Ситуація (3) передбачає, що дійсний стан краще відображеного в балансі (наприклад, бажання зменшити суми податкових платежів).

Ситуація (1) називається приховуванням, ситуації (2) і (3) -- вуалюванням.

Але наука про аудит почалася з того моменту, коли Р. К. Маутц і Г. А. Ша-раф (1961) сформулювали вісім постулатів аудиту [224]. Постулати -- це вихідні припущення, що приймаються без доказів. Це вихідні посилки і припущення, які виступають основою для подальших міркувань, фундаментальні положення і обов'язкові умови. Вони мають бути очевидними, навіть якщо їх істинність не може бути доведена безперечно.

Згодом Т. Лі і Д. Робертсон доповнили аудиторські постулати [222; 163]. Але в західних публікаціях з аудиту переважає серія постулатів Маутца і Ша-рафа. Професор Я. В. Соколов запропонував свою інтерпретацію аудиторських постулатів з урахуванням практики розвитку аудиторського контролю в країнах постсоціалістичної економіки, економіки переходу до ринкових відносин [180,36-38].

Розглянемо вісім постулатів, запропонованих Р. К. Маутцем і Г. А. Ша-рафом.

1. Фінансова звітність і фінансові показники мають бути перевірені.

Оскільки законодавства більшості країн вимагають підтвердження аудитором достовірності фінансової звітності, цей постулат неможливо визнати помилковим, адже аудитор не зможе дійти висновку, якщо йому не будуть надані усі необхідні документи. Якщо в ході аудиторської перевірки будуть виявлені суттєві перекручення фінансової звітності, аудитор не має права підтвердити достовірність фінансової звітності й повинен видати адекватний аудиторський висновок.

Але існує одна обставина, при якій зазначений постулат має обмеження в дії. Через неповноту представленої інформації (необхідних для перевірки документів), а отже, і непевність висновків щодо достовірності інформації, аудитор представляє аудиторський висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора.

Мета цього постулату полягає в здійсненні впливу на аудитора щодо ретельної перевірки фінансової звітності та максимальної вимогливості, а на клієнтів -- щодо підготовки достовірної фінансової звітності та кращого розуміння аудиторської роботи. Такий тиск може набирати різних форм. Наприклад, Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. чи Акт про компанії 1985 р. у Великобританії зобов'язують адміністрацію подавати достовірну фінансову звітність. Адміністрація не в змозі забезпечити це без системи контролю, яка б зводила до мінімуму невідповідності між звітними даними і фактичним станом справ.

2.Конфлікт інтересів аудитора і адміністрації не є неминучим.

Не слід припускати наявності конфлікту інтересів між аудитором і адміністрацією. Цей постулат слугує для створення довіри та взаємної підтримки між ними. В його основі лежить ідея про одвічну доброту і незіпсованість людської природи.

Але в ряді випадків цей постулат виявляється неслушним. Конфлікт інтересів можливий, але ймовірність такого випадку невисока, і тому постулат припускає, що він не є неминучим в стосунках аудитора з адміністрацією клієнта. Як приклади інтересів можна навести такі ситуації:

адміністрація навмисно вводить в оману зовнішніх утримувачів акцій і кредиторів;

адміністрація навмисно маніпулює сумами доходу та іншими даними звітності для підвищення власної винагороди чи шляхом махінацій з опці-онами;

аудитор і адміністрація не можуть дійти спільної думки з приводу вибору чи застосування облікової політики чи нормативних документів бухгалтерського обліку.

Існування конфлікту може означати, що аудитори не схильні довіряти інформації і поясненням, представленим адміністрацією клієнта. І при відсутності інших вагомих свідчень вони можуть сформулювати думку щодо недостовірності фінансової звітності.

3.Фінансова звітність та інша інформація, яка підлягає перевірці, немістять обумовлених таємною змовою чи інших незвичних викривлень.

Цей постулат, по-перше, робить процес аудиту більш економічним. У країнах з ринковою економікою, як правило, застосовується системно орієнтований підхід до аудиту, який полягає в аналізі системи внутрішнього контролю з метою виявлення його слабких місць. Подібний підхід дає змогу аудитору застосувати в роботі методи формального вибіркового дослідження і виконувати тести з перевірки операцій, використовуючи необхідний обсяг репрезентативних даних.

Теоретична посилка, що інформація містить обумовлені таємною змовою чи інші незвичайні перекручення, призвела б не тільки до збільшенні} необхідного обсягу аудиторських тестів, а й могла б створити бар'єр між аудитором, з одного боку, і адміністрацією і працівниками компанії, з іншого, що неминуче спричинило б виникнення конфліктів, описаних у другому постулаті.

По-друге, суть цього постулату зводиться до перенесення відповідальності за неправильно складену фінансову звітність на клієнта. Припускається, що вся представлена для перевірки документація складена правильно і якщо в ній містяться "неточності і таємниці", то клієнт навмисно ввів в оману аудитора і третіх осіб (акціонерів, кредиторів і податкову інспекцію), що з правової точки зору не зовсім справедливо відносно осіб, які зацікавлені в об'єктивній аудиторській оцінці [179, 424\.

Р. К. Маутц і Г. А. Шараф зазначають: "Цей постулат не звільняє аудитора від відповідальності за невиявлення викривлень, обумовлених таємною змовою чи іншими аномаліями. Коли, наприклад, зловживання були настільки очевидні, що аудитор міг без особливих зусиль виявити їх шляхом звичайного тестування (тобто перевірок, метою яких є виявлення рядових помилок), то його не можна виправдати у разі, якщо його перевірки були настільки недостатні, що не виявили їх" [1, 89].

Взагалі історія тлумачень законодавством обов'язків аудитора стосовно розкриття "викривлень, обумовлених таємною змовою" така. Наприкінці минулого століття, коли незалежний зовнішній аудиту Великобританії ще не був обов'язковим і аудиторська практика складалась значною мірою під впливом практики судової, суд при розгляданні однієї зі справ про притягнення до відповідальності аудитора ухвалив, що "аудиторів не можна притягати до відповідальності за невиявлення винахідливих і майстерно замаскованих схем обману і зловживань, якщо не було нічого, що могло б викликати їх підозру, особливо там, де ці зловживання здійснювались досвідченими працівниками компанії, і омана не була виявлена адміністрацією протягом багатьох років" [1, 89].

Звісно постійний розвиток стандартів аудиту відображає визнання того, що аудитор повинен планувати свою перевірку для виявлення суттєвих зловживань і помилок. В аудиторському висновку нового зразка, який рекомендується Американським інститутом присяжних бухгалтерів, записано: "Ми планували і провели нашу аудиторську перевірку таким чином ... щоб дати обгрунтоване запевнення в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих неточностей, викликаних як помилками і зловживаннями, так і іншими аномаліями" [1, 89].

4.Задовільна система внутрішнього контролю усуває можливість невідповідностей (порушень правил роботи).

Теоретично цей постулат бездоганний. Дійсно, ефективна система внутрішнього контролю повинна усувати можливість здійснення зловживань, управління поза системою контролю, випадкових збитків, навмисного заниження кредиторської заборгованості й штучної маніпуляції обліковою політикою. Але малоймовірно, щоб яка-небудь система мала стовідсоткову ефективність, і більш ніж імовірно, що більшість систем будуть діяти менш ефективно. Отже, викликає сумніви використання в постулаті слова "усуває". Робертсону 1984р. запропонував замість нього слово "зменшує". Отже, чим ефективніше на підприємстві налагоджений внутрішній контроль, тим об'єктивніші його облік і звітні дані. В умовах системно орієнтованого підходу цей постулат підкреслює значення системи внутрішнього контролю і вказує на можливість зменшення роботи аудитора.

5. Постійне дотримання загальноприйнятих принципів обліку дає змогу мати об'єктивне уявлення про фінансовий стан і результати господарської діяльності.

Р. К. Маутц і Г. А. Шараф висловлюють таку думку: для того, щоб аудитор міг судити про достовірність фінансової звітності, він повинен мати який-небудь стандарт чи зразок для роботи, стандарт щодо її складення. Дим стандартом, на їхню думку, є загальноприйняті в США бухгалтерські принципи (ОААР). У Великобританії цю роль виконують Положення про стандарт бухгалтерської практики (88АР$), Стандарти фінансової звітності (РК8з) і Положення про рекомендовану бухгалтерську практику (ЗОКРх) [І,.«Ч.

Якзазначають Маутц і Шараф: "Відмова від цього принципу позбавила б аудитора підстав для ствердження, що фінансовий стан і результати діяльності представлені у фінансовій звітності об'єктивно. Без загальноприйнятого керівництва думка аудитора може стати настільки суб'єктивною, що перестане являти собою цінність для будь-кого" [1, 89\.

Відхилення від затверджених стандартів обліку повинні розглядатись в аудиторському висновку тільки в разі, якщо аудитор вважає їх суттєвими.

Основна складність застосування цього постулату на практиці полягає у великій варіабельності відображення в обліку господарських операцій згідно з існуючими стандартами обліку.

6.Те, що було справедливим для підприємства в минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказу протилежного.

Цей постулат стверджує концепцію "діючого підприємства", тобто ідею певної "спадковості" в діяльності підприємства. Справедливість зазначеного постулату підтвердилась подальшою практикою аудиту, а саме необхідністю підтвердження можливості підприємства залишатись діючим, що вимагається МСА 23 "Оцінка аудитором можливості постійного функціонування підприємства" та національним нормативом № 21 "Концепція діючого підприємства".

Трактування шостого постулату Я.В. Соколовим [179, 425], що аудиторська перевірка не може бути останньою, привело його до неправильного висновку, що постулат (6) має дещо надуманий характер.

7.Коли перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується тількийого повноваженнями.

Справедливість цього постулату не викликає сумніву, адже зацікавленим користувачам потрібні незалежний погляд, незалежна оцінка достовірності фінансової звітності. Але не практиці цей постулат часто викликає заперечення у зв'язку з тим, що аудиторські послуги надаються за певну плату.

Люди вважають, що платити перевіряючому аморально, водночас погано розуміючи жахливу аморальність перевіряючого, якому заплатили, а він розкриває непорядки у того, кого перевіряє. Це велика психологічна проблема, яка стримує розвиток аудиту [179, 425\.

Значні складності в дотриманні незалежності аудитора виникають, коли аудиторські фірми забезпечують ведення бухгалтерського обліку клієнта, надають консультації з оподаткування, консультують з питань управління і здійснюють загальне фінансове обслуговування. У цьому зв'язку в сучасних умовах нагальне вимагає вирішення проблема відокремлення безпосередньо аудиторських послуг та супутніх робіт.

8.Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним обов'язкам.

Цей постулат вказує на необхідність прояву належної старанності та професійної компетенції аудиторами при наданні аудиторських послуг. Додержування затверджених стандартів аудиту і постійне підвищення кваліфікації забезпечують якість здійснених аудиторських робіт. Аудитори, які не дотримуються "професійного обов'язку" і визнаються винними в недбалості, несуть відповідальність перед клієнтами і третіми особами в судовому порядку.

У 1985 р. Робертсон, зазначивши, що постулати Маутца і Шарафа, виступають основою для подальших досліджень теорії аудиту, ввів новий постулат. Його суть така: "Інформація, що підлягала перевірці, більш корисна, ніж та, що їй не підлягала". Цей постулат підтверджує прямий взаємозв'язок між теорією агентів і теорією аудиту.

Дещо раніше, в 1982р. ТА. Лі як відправну посилку сформулював обернений постулат: "Річний бухгалтерський звіт, не підданий аудиту, не заслуговує достатньої довіри. Надійність облікової інформації компанії може бути визнана в основному задовільною після перевірки її зовнішнім аудитором" [1,92].

Усі запропоновані постулати, які обумовлюють філософію аудиту, в основному ставлять два завдання: пояснити, чому необхідний аудит, і довести, що при додержуванні певних умов аудиторська перевірка може дати об'єктивне уявлення про фінансовий стан (фінансову інформацію) підприємства.

Наведені вище постулати пройшли теоретичну перевірку й знайшли підтвердження в практиці аудиту. У продовження теорії аудиту пропоную ввести наступний постулат: релевантність, надійність і достатність аудиторських свідчень залежать від обсягу перевіреної інформації і від готовності адміністрації підприємства організувати ефективну систему внутрішнього контролю. Цей постулат заглиблює теорію аудиту в рішення практичних аудиторських завдань. Крім цього, він продовжує теоретичні посилки четвертого постулату й ув'язує їх з практичною реалізацією аудиторських послуг.

Сучасний досвід розвитку аудиту потребує подальшого розвитку теорії аудиту: постулатів, принципів, стандартів тощо. Професор Я. В. Соколов запропонував таку систему постулатів [170,36--38].

Звіт має бути перевіреним -- повторення класичного постулату.

Неперевірений звіт не заслуговує на увагу. Передбачається як необхідність підтвердження правильності складання фінансової звітності, такі гарантія моральної і економічної відповідальності аудиторів.

Кожна наступна перевірка може зменшувати цінність попередніх ізавжди менш інформативна. Оскільки перший перевіряючий знає про вивчення фінансової звітності наступним контролером, він вважає, що пропущення помилки чи приховування не завдасть морального збитку, бо буде виявлене послідовником. Логіка наступного аудитора полягає в тому, що в ході попереднього аудиту було виявлено все, що можна було знайти, і він не перевіряє звіт з достатньою старанністю.

При перевірці виходять з того, що звіт складений невірно. Викривлення даних у звіті неминуче, по-перше, через суб'єктивізм складача, а,по-друге, будь-який документ може містити помилки, як ненавмисні(технічні), так і навмисні викривлення (приховування, приписки, пропу-щення та ін.). Якщо припустити протилежне, то в такому разі вся відповідальність переноситься на клієнта, а якщо звітність вірна і відповідає за неїклієнт, то дещо сумнівною є роль аудитора.

Думка аудитора залежить від його інтересів (професійних, моральних і матеріальних).

Ніхто не гарантований від помилкових висновків. Необхідно припускати існування ризику в кожному аудиторському висновку, оскільки іадміністрація підприємства-клієнта, і сам аудитор у ході перевірки не застраховані від помилкових висновків.

Інтереси адміністрації підприємства-клієнта, його власників і кредиторів не повинні збігатися. Це виступає гарантією об'єктивності даних,наведених у фінансовій звітності. У протилежному випадку зловживаннябудуть спрямовані проти інтересів держави (на приховування податковихплатежів). Аудитор потрапляє у двозначну ситуацію, оскільки він, з одногобоку, повинен дотримуватися законів, а з іншого -- захищати інтересиклієнта.

8.Чим більше конфліктів усередині підприємства-клієнта, тим надійніше його звітність. Конфлікт інтересів об'єктивно сприяє правдивостізвітних даних. Попередній постулат акцентував увагу на зовнішніх конфліктах, цей -- підкреслює роль внутрішніх. Оскільки аудитора запрошуютьтакож, коли потрібен суддя для вирішення суперечності, то йому надається декілька варіантів фінансової звітності. Зібравши відповідні докази, аудитор може вибрати оптимальний чи використати прийом компіляції. Бага-товаріантність вибору дозволяє досягнути оптимальних результатів.

9.Чим менше конфліктів усередині фірми, тим ненадійніша її звітність.Цей постулат є оберненим відносно попереднього.

Таким чином, на основі восьмого і дев'ятого постулатів можна зробити висновок: достовірність звітності підприємства всередині фірми залежить від наявних у ній конфліктів. Якщо всередині підприємства немає конфлікту, то це означає, що особи, основне завдання яких полягає у взаємному контролі, вступили в змову і в даних фінансової звітності є великий ризик недостовірності.

10.Кожне твердження аудитора (аудиторське свідчення) повинно матипевний рівень перевіреності (надійності). Даний постулат служить основоюдля двох центральних понять аудиту: значущість (матеріальність, суттєвість)і ризик (рівень передбаченої точності аудиторського твердження).

Запропоновані постулати мають суперечливий характер. Так, не можна погодитись, що кожна наступна перевірка зменшує цінність попередніхАудитор повинен дотримуватись аудиторських стандартів і проводити аудиторську перевірку професійно, сумлінно та якісно. Передбачається система контролю якості аудиторської перевірки (національний норматив аудиту № 5 "Контроль якості аудиторських послуг").

Концептуальний підхід, що початкове фінансова звітність складена неправильно, потребує значних витрат на проведення аудиторської перевірки і протиставляє інтереси клієнта і аудитора. У таких випадках кількість і тривалість перевірок має збільшитись і користь від їх проведення може перевищувати витрати на проведення -- порушується принцип розумної достатності. Принцип розумної достатності полягає в тому, що аудитор не може бути абсолютним гарантом правильності фінансової звітності, оскільки за таких умов кількість необхідних аудиторських свідчень і, відповідно, вартість виконання аудиту зросли б настільки, що сам аудит втратив би свою економічну доцільність.

Принципово помилковими також є сумніви щодо відповідальності клієнта за правильність складання фінансової звітності. У спеціальній літературі підкреслюється, що не аудитор, а саме адміністрація підприємства-клієнта відповідає за правильність облікової політики, створення і використання системи внутрішнього контролю та об'єктивність складання фінансової звітності. На підтвердження цього останнім часом у зарубіжній практиці звітність цілого ряду компаній включає в себе звіт про зобов'язання адміністрації і відносини з аудиторськими організаціями. У ньому, як правило, вказується на відповідальність адміністрації за об'єктивність складання фінансової звітності, характеризується роль аудиторського комітету та його відносини з незалежним аудитором.

Наступні три постулати (7, 8, 9) присвячені однаковим аспектам аудиту. Твердження, що інтереси адміністрації підприємства-клієнта, власників і кредиторів дещо не збігаються, не викликає сумніву. Але не можна погодитися з тим, що конфлікт інтересів усередині підприємства-клієнта сприяє надійності фінансової звітності. Наявність конфліктів інтересів між адміністрацією і власниками навпаки перешкоджає нормальному функціонуванню підприємства та розумінню тактики і стратегії його діяльності, заважає оперативному вирішенню поточних проблем.

Зрозуміло, що теоретична концепція аудиту потребує удосконалення. Цього вимагає і практика. За останні ЗО років зарубіжна практика пройшла шлях від становлення професії аудитора до створення великих аудиторських транснаціональних компаній. Але теоретичних досліджень було проведено недостатньо. Як наслідок, теоретично не вирішеними (необгрунтованими) є наші знання про вимоги, що ставляться до сучасного аудиту, його організації, способи прийняття рішень у процесі проведення аудиторської перевірки і за результатами її проведення.

Безперечно, важливим кроком у вирішенні практичних завдань аудиту є розробка стандартів аудиту, які обумовлюють методику проведення аудиторської перевірки. Якщо постулати аудиту стосуються питань життєздат ності аудиту, то стандарти аудиту вирішують проблеми практичного виконання різноманітних аудиторських завдань.

Стандарти аудиту приписують основні принципи і методики, яким, як очікується, будуть наслідувати при проведенні аудиту члени професійної організації аудиторів. Якщо в тексті стандартів не вказане інше, стандарти аудиту застосовуються у всіх випадках проведення аудиту.

Аудиторські стандарти формулюють єдині базові вимоги, що визначають нормативні вимоги до якості і надійності аудиту, і забезпечують певний рівень гарантії результатів аудиторської перевірки при їх дотриманні.

Аудиторські стандарти є основою для доказу в суді якості проведення аудиту і визначення міри відповідальності аудитора.

Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб аудиторської перевірки, види звітів аудиторів, питання методології, а також базові принципи, яким повинні слідувати усі представники цієї професії незалежно від умов, в яких проводиться аудит.

Значення стандартів полягає в тому, що вони:

забезпечують високу якість аудиторської перевірки;

створюють громадський імідж професії;

--усувають необхідність жорсткого контролю з боку держави;

допомагають аудитору вести переговори з клієнтом;

забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.

В основу розробки стандартів аудиту покладені теоретичні принципи, які найкращим чином визначають практику аудиту, і аудитори повинні прагнути дотримуватись, наскільки це можливо, вимог стандартів професійної компетентності і майстерності.

Це такі принципи [ 1, 95-- 96]:

--чесність. Аудитори повинні суворо дотримуватись кодексу чесності;

-незалежність. Аудитор завжди повинен виражати об'єктивну думку,вільну від будь-якого впливу, бути незалежним від клієнта та його адміністрації. Він не повинен піддаватись впливу різного роду конфліктів інтересів;

компетентність. Аудитор повинен діяти з високим рівнем професійної майстерності;

старанність. Аудитор повинен підходити до процесу аудиту з самоювисокою старанністю, дотримуючись в оцінці аудиторських свідчень професійного скептицизму;

підзвітність. Аудитор повинен діяти більшою мірою в інтересах акціонерів, водночас враховуючи інтереси інших учасників господарського процесу;

обгрунтованість. Аудитор повинен робити професійно обгрунтованівисновки;

комунікативність. Аудитори повинні розкривати всі необхідні дляповного розуміння питання, щоб висловити думку. Аудитори в інтересахгромадськості можуть інформувати керівництво відповідного рівня профакти омани чи порушень закону або інших правил, яких повинно дотримуватись підприємство. Розглядається необхідність такого вчинку;

-корисність. Аудитор повинен діяти так, щоб його послуги були корисними клієнтам.