Напрями реорганізації системи фінансового контролю в Україні. Роль аудиту в умовах переходу до ринкової економіки

Напрями реорганізації системи фінансового

контролю в Україні. Роль аудиту в умовах переходу

до ринкової економіки

Визначальною ознакою соціально-економічного устрою є характер власності на засоби виробництва. Суспільно-економічні системи відрізняються також тим, яким чином управляють у них національною економікою (народним господарством). Так, у ринковому господарстві прийняття рішень здійснюється самими господарюючими суб'єктами, а узгодження і координація їх діяльності -- через ринковий механізм і систему державного регулювання. Державне регулювання економіки в умовах ринкового господарства являє собою систему заходів законодавчого, виконавчого і контролюючого характеру, що здійснюються правочинними державними закладами і громадськими організаціями з метою стабілізації і пристосування існуючої соціально-економічної системи до мінливих умов. Завдання державного регулювання економіки -- це компроміс між численними і різнорідними інтересами з метою досягнення максимальних благ у межах існуючого устрою.

Ринкова економіка, що зазнає регулюючого впливу тільки стихійних сил ринку, завжди була абстракцією. Усвідомлення важливості економіки у житті суспільства у всі часи було на достатньо високому рівні і не дозволяло самоусунутись від втручання у цю галузь. Але деяким чином до цієї абстракції капіталізм XIX ст. в ряді країн все ж наблизився: відповідна економіка одержала назву ліберальної ринкової економіки, а її регулювання (і як практичне явище, і як ідеологічна доктрина) було мінімальним.

У XX ст. стан кардинально змінився. У всіх без винятку країнах держава активно, великомасштабне і постійно регулює економічне життя. Рівень цього регулювання досить сильно відрізняється в різних країнах. Відрізняється він і стосовно підприємств різних форм власності, і стосовно різних галузей економіки: наприклад, у фінансовій сфері регулювання, як правило, значно сильніше, ніжу сфері виробництва і нефінансових послуг.

Процес роздержавлення і приватизації власності в Україні разом зі становленням і розвитком інших елементів ринкової економіки тісно пов'язаний з необхідністю удосконалення фінансово-економічного механізму, обгрунтування його функціональних основ.

У нових економічних умовах господарського механізму, який забезпечує свободу підприємництва поряд із законодавчим закріпленням гарантій захисту всіх видів власності, що сприяє широкому залученню іноземних інвестицій в українську економіку і розвитку фондового ринку, зростання негативних процесів в економіці і політиці висуває особливі вимоги до важливих елементів такого механізму, як бухгалтерський облік і фінансовий контроль.

Дотримуючись термінології, що склалась у літературі з управління, визначимо контроль як "функцію управління, що являє собою систему спостереження і перевірки процесу функціонування і стану об'єкта управління з метою оцінки обгрунтованості й ефективності прийнятих управлінських рішень і результатів їх виконання" [217, 7]. Контроль здійснюється на основі інформації про функціонування об'єкта управління і покликаний забезпечити єдність управлінського рішення і його реалізації, тобто весь процес управління. Тим самим контроль забезпечує обернений зв'язок, який сигналізує про хід і стан реалізації управлінських рішень. Призначення технології контролю полягає в безперервному спостереженні за процесами і об'єктами, якими управляють, їх вивченні, вимірюванні і порівнянні. Технологія зворотного зв'язку забезпечує достовірне відображення результатів управлінського впливу. Відсутність ефективного контрольного механізму -- одна з причин обвального падіння економіки, інтенсивного зростання неплатежів, тіньової економіки і також малорезультативної діяльності інституту державної служби контролю.

"Як функція соціального управління контроль об'єктивно необхідний, оскільки коректує поведінку підконтрольного об'єкта. Основна мета -- блокування відхилень від заданої управлінської програми, а при виявленні невідповідностей -- приведення керованої системи в стійкий стан за допомогою усіх соціальних регуляторів" [26,3]. Це пояснюється тим, що незалежно від конкретного об'єкта контролю "контроль є системною сукупністю процесів, за допомогою яких забезпечується спостереження за керованим об'єктом з метою виявлення відхилень від встановлених норм і вжиття заходів з усунення і ліквідації негативних явищ" [41,5].

Контроль як спосіб зворотного зв'язку може становити цінність і бути корисним тільки у разі одержання й ефективного використання достовірної та актуальної інформації про стан керованого об'єкта, визначення того, чи усе здійснюється відповідно до поставлених завдань, одержаних настанов, існуючих законів і рішень. Контроль покликаний не тільки виявляти відхилення від мети контролю, а й давати оцінку причин цих відхиленьконкретизувати їх за рівнем участі в них осіб, діяльність яких піддавалась контролю.

Реально не існує контролю взагалі, а є контроль конкретного змісту і форми, у тому числі адміністративний, технічний, фінансовий, економічний та інші спеціалізовані види контролю. Важливою функцією державного фінансового регулювання є державний фінансовий контроль -- система органів і заходів, яка сприяє забезпеченню законності, охороні власності, правильному, ефективному й економічному використанню бюджетних, залучених і власних коштів, яка допомагає викрити порушення фінансової дисципліни.

Інститут фінансового контролю у цілому, з одного боку, включає в ролі складових елементів загальної структури контрольні органи держави, а з іншого боку, виступає як важливий складовий елемент фінансового механізму. Організація і функціонування чіткої системи фінансового контролю -- обов'язковий і неодмінний елемент фінансової політики, ланка в загальній системі заходів перебудови фінансового механізму.

Ідея послаблення державного фінансового контролю в перехідний період до ринкової економіки призвела до того, що нові законодавчі й інші правові акти значно обмежили державний контроль за господарсько-фінансовою діяльністю підприємств, організацій і закладів, а в певній сфері взагалі виключили можливість його застосування. В результаті створилася ситуація, коли держава фактично втратила право управляти своєю власністю. Державні підприємства фактично залишились поза фінансовим контролем з боку держави, навіть якщо вони прямо порушують її інтереси. Слушною є точка зору Ю.А. Данилевського, що "ідея послаблення державного фінансового контролю в умовах ринку і особливо в перехідний період, коли і правові норми ще не встоялись, і моральні критерії ще недостатньо засвоєні, надто небезпечна для економіки країни, про що свідчить як наш досвід перших років переходу до ринкових відносин, так і досвід закордонних країн з уже сформованою ринковою економікою" [52, 4\.

Особливо складна ситуація у бюджетній сфері. Однією з причин незадовільного стану справ у ній була фактична ліквідація відомчого контрольно-ревізійного апарату, який здійснював контроль за витрачанням коштів, у тому числі й бюджетних. В результаті в невиробничій сфері це призвело до того, що в окремих організаціях комплексних ревізій чи тематичних перевірок не було 5--6 років, і працівники вже звикли до безконтрольності своїх дій. Не можна сказати, що це призвело до тотального порушення закону чи неефективного витрачання бюджетних коштів в усіх організаціях. Але стан роботи бухгалтерських та інших служб, які виконують обліково-фінансові функції, в багатьох організаціях погіршився. Знизилися рівень кваліфікації кадрів, виконавча дисципліна. Мають місце і порушення законів, указів та інших нормативних актів.

Розвиток ринкових відносин супроводжувався появою економічних суб'єктів -- акціонерних товариств, орендних підприємств, комерційних банків і страхових організацій, які не є власністю держави і в ряді випадків не мають вищестоящих органів управління. Виникла необхідність в адекватній формі контролю, яка б відповідала недержавній формі власності. Такою формою контролю був визначений незалежний аудит. Необхідність та доцільність розвитку аудиторства визначаються також тими змінами в господарському механізмі, які передбачають розширення самостійності підприємств (і перш за все перехід на прямі зв'язки між собою). Це вимагає повної і правдивої інформації про фінансовий стан партнерів.

Бухгалтерська інформація описується багатьма характеристиками: достовірністю, періодичністю, терміном представлення її користувачам (тобто часом затримки від моменту закінчення звітного періоду до часу, коли різні користувачі її одержують), наочністю та ін. Аудит має пряме відношення тільки до першої із зазначених характеристик. Він орієнтований на вимірювання цієї характеристики за дискретною шкалою: достовірна, достовірна із застереженнями, недостовірна. Випадок відмови від надання аудиторського висновку природно інтерпретувати як відмову від такого вимірювання. Аудитор представляє письмову інформацію керівництву і власникам економічного суб'єкта з описом основних викривлень бухгалтерської звітності і порушень в правилах ведення бухгалтерського обліку, з якого можна зробити висновок, наскільки суттєві відхилення основних бухгалтерських показників від їх істинних величин.

Але введення ланки аудиту в систему обробки бухгалтерської інформації дає й інший, не менш важливий результат: підвищення її достовірності (а отже, і її якості). Дійсно ряд виявлених викривлень бухгалтерської звітності може бути виправленим прямо в ході аудиторської перевірки. По-друге, інші виявлені викривлення і порушення правил ведення бухгалтерського обліку, як правило, повністю чи частково виправляються економічним суб'єктом у наступному звітному періоді. По-третє, перевірка фінансової звітності супроводжується, як правило, консультуванням, що може суттєво підвищити якість бухгалтерської інформації в майбутньому. І нарешті, сам факт неминучих (у разі обов'язкового аудиту) чи можливих аудиторських перевірок у майбутньому має серйозний вплив на керівництво і співробітників економічного суб'єкта, спонукаючи їх вести бухгалтерський облік добросовісно і ретельно.

Таким чином, аудит є одночасно і засобом вимірювання якості бухгалтерської інформації і засобом підвищення цієї якості.

Особливістю становлення аудиту як одного з видів фінансового контролю, стало й те, що перехід до ринку об'єктивно сприяв демонтажу, розпаду минулої системи організації обліку і контролю. Поряд із ліквідацією багатьох міністерств та відомств і зруйнуванням системи розробки галузевих методичних вказівок з ведення бухгалтерського обліку на підвідомчих підприємствах, а також системи контролю правильності його ведення, перестала існувати й система офіційних пояснень нормативних актів, зворотний зв'язок з підприємствами органів, відповідальних за розробку нормативних документів.

Створення в країні мережі аудиторських фірм має покласти початок впровадженню дійсно економічних принципів фінансового контролю, що базуються на договірних платних партнерських взаємовідносинах між аудиторами і підприємствами та організаціями, що перевіряються. В умовах конкуренції в аудиторському бізнесі це економічно сприяє якісному проведенню перевірок. Держава одержує можливість забезпечити контроль за достовірністю фінансової звітності, і як наслідок, правильністю оподаткування.

Появі і розвитку аудиту в Україні сприяла також недосконалість структури зовнішнього фінансового контролю командно-адміністративної системи управління. Щорічно зростали розміри крадіжок та збитків, приписок та інших зловживань, незадовільний стан обліку і внутрішнього контролю на рівні підприємств і організацій, недостатній профілактичний вплив фінансового контролю на усунення негативних явищ, незадовільна діяльність власних ревізійних комісій, організацій -- все це призвело до необхідності реорганізації системи фінансового контролю в країні. Розвитку аудиту в країні сприяло також те, що наприкінці 80-х років встановилася стійка тенденція до скорочення чисельності відомчих контрольно-ревізійних підрозділів. В окремих підрозділах чисельність цієї категорії спеціалістів скоротилась на 25--40 %.

Першим кроком у напрямку реорганізації фінансового контролю в країні, згідно зі схемою організаційної побудови фінансових контролюючих органів, стало створення в січні 1990 р. Державної податкової служби Міністерства фінансів СРСР. Але податкова служба не вирішила всіх проблем укріплення фінансової дисципліни. Залишалась необхідність контролю не тільки за повнотою надходжень в бюджет, а й ретельної перевірки ефективності використання бюджетних коштів, а також власних ресурсів на кожному підприємстві і в організації.

Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. урегулював створення при Міністерстві фінансів України Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійних управлінь у Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, контрольно-ревізійних підрозділів (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах.

Функції державної контрольно-ревізійної служби полягають у здійсненні ревізій та перевірок у міністерствах, відомствах, організаціях державної влади, підприємствах, установах і організаціях, що фінансуються за рахунок державного бюджету. При цьому перевіряється стан ведення обліку і звітності, підтверджується достовірність інформації, представленої у фінансовій звітності, виявляються факти порушення чинного законодавства та визначаються ефективність та доцільність використання державних коштів.

Передбачалось, що напрями реорганізації системи фінансового контролю в країні будуть сконцентровані на підвищенні ролі Головного конт рольно-ревізійного управління Міністерства фінансів України як основного методологічного центру контрольно-ревізійної роботи, в зосередженні його зусиль на контролі за ефективним використанням коштів державного бюджету і розвитку в країні принципово нових аудиторських форм контролю стосовно госпрозрахункових підприємств і організацій. Разом з тим, враховуючи недопустимість навіть тимчасового послаблення фінансового контролю в перехідний період передбачалося збереження і упорядкування роботи відомчих контрольно-ревізійних підрозділів.

Враховуючи, що в ряді міністерств і відомств співвідношення чисельності працівників контрольно-ревізійних підрозділів і кількості підприємств та організацій, що підлягають перевірці, складає десятки ревізій на рік у розрахунку на одного спеціаліста, передбачалось, що комплекс заходів дасть змогу покращити організацію фінансового контролю. А саме: міністерства і відомства одержать можливість ширше використовувати свої права в організації контрольно-ревізійної роботи з врахуванням специфіки галузі шляхом самостійного визначення періодичності ревізій підвідомчих підприємств і організацій із розрахунку один раз на рік -- один раз на три роки і чисельності контрольно-ревізійних служб із розрахунку проведення одним робітником 6--7 ревізій щорічно.

Виникла необхідність покласти на Головне контрольно-ревізійне управління Міністерства фінансів обов'язок проведення ревізій бюджетних закладів.

Запропонована схема реорганізації фінансового контролю вимагала збільшення чисельності Головного контрольно-ревізійного управління. Постановою Кабінету Міністрів України від 5 липня 1993р. №515 "Питання державної контрольно-ревізійної служби в Україні" було передбачено збільшення чисельності працівників контрольно-ревізійної служби до 14 000 чоловік. З метою заохочення працівників було встановлено відраховувати державній контрольно-ревізійній службі в Україні на матеріально-технічні та соціальні потреби 15 % сум додатково нарахованих платежів до бюджету (з урахуванням фінансових санкцій) і позабюджетних фондів, які були занижені та приховані підприємствами, установами і організаціями, а також відшкодованих і поновлених сум збитків, заподіяних державі, що виявлені ревізіями і перевірками, проведеними працівниками цієї служби. У зв'язку з тим, що відомчий контроль у системі охорони здоров'я, освіти нечисленний, це вимагало певного збільшення витрат на утримання апарату управління за рахунок власних коштів місцевих бюджетів. Припускалось, що розвиток аудиторських фірм приведе в подальшому до скорочення витрат держави на утримання фінансових контролюючих органів. Більше того, аудиторські фірми самі стануть платниками податків у бюджет. В перспективі розширення самостійності підприємств розширить сферу застосування аудиторського і скорочення відомчого контролю.

Припускалось також, що якісне проведення аудиторських перевірок приведе в майбутньому до скорочення кількості перевірок і чисельності зайнятих ними спеціалістів із Державної податкової служби, Держкомста-ту і Держкомцін, бо питання дотримання податкового законодавства, достовірності обліку і звітності та ціноутворення на багатьох підприємствах систематично контролюватимуться незалежним аудиторським контролем.

У країнах з розвиненою ринковою економікою держава активно і достатньо сильно регулює аудиторську діяльність. Здійснюється це переважно законодавчим шляхом, причому закони та інші нормативні акти стосуються різних сторін аудиту. Наприклад, в усіх країнах є положення про обов'язковість аудиту річної фінансової звітності підприємств, причому суть його полягає ще й у виділенні суспільне значущих підприємств (тобто таких, банкрутство чи навіть серйозні фінансові проблеми яких суттєво відбилися б і на соціально-економічному житті країни в цілому чи її окремих регіонів) з метою встановлення їх обов'язкової періодичної аудиторської перевірки, деталізації її умов і процедур, встановлення санкцій за ухилення від її проведення.

Безумовно, критерії і результати такого виділення в різних країнах дещо відрізняються. У Німеччині до суб'єктів обов'язкового аудиту належать електроенергетичні і водопостачальні муніципальні компанії. У США аудиту підлягають, крім інших, всі неприбуткові організації, що одержують від федерального уряду фінансування на суму не менше 100 тис. доларів.

Поява аудиторського контролю в нашій країні пов'язана з необхідністю контролю за діяльністю спільних підприємств, для яких аудит став обов'язковим згідно з інструкцією Мінфіну СРСР № 124 від 4 травня 1987 р. "Про оподаткування спільних підприємств". Поширення аудиторського контролю на інші підприємства нашої країни відбулося із набранням чинності Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Відповідно до вказаного закону, всі господарюючі суб'єкти, незалежно від форм власності і видів діяльності, та органи державної виконавчої влади повинні-нідлягати аудиторській перевірці, починаючи з результатів діяльності за 1994 р. Згідно з цим законом, аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності й обліку, їх повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Але зазначений закон має деякі суперечності. Як відомо, практика зарубіжних країн чітко розмежовує дві основні форми господарського контролю: державний і аудиторський, відповідно до форм власності підприємств. Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. встановлено, що аудиторському контролю мають підлягати всі підприємства незалежно від форм власності. Це зобов'язує державні підприємства проводити як ревізію (основний спосіб здійснення відомчого контролю), так і аудиторську перевірку [66,45\. Крім системи відомчого контролю, державні підприємства контролюються державною контрольно-ревізійною службою в Україні.

Оскільки обов'язкове одночасне проведення зазначених форм контролю недоцільне, одним із напрямів його поліпшення є відновлення та поглиблення ролі відомчого контролю на державних підприємствах. Актуальність цієї проблеми зростає, оскільки аналіз сучасного стану організації відомчого контролю показав, що він втратив свою дієвість і набуває формального характеру. Так, на багатьох підприємствах в останні роки не проводиться комплексна ревізія фінансово-господарської діяльності вищестоящими організаціями. Інвентаризації, які здійснюються, як правило, керівними працівниками та спеціалістами, у багатьох випадках мають формальний характер. Суми виявлених при інвентаризації нестач і втрат матеріальних цінностей списуються за рахунок підприємства, а не стягуються з винних осіб. У незадовільному стані перебуває складське господарство, склади та виробництво недостатньо забезпечені вимірювальними приладами, відсутня якісна нормативна база витрачання матеріальних та фінансових ресурсів, мають місце серйозні недоліки в забезпеченні збереження державної власності [63, 52].

В останні роки в Україні рішення уряду в основному були сконцентровані на розв'язанні питань податкового законодавства та контролі за його дотриманням у зв'язку з необхідністю поповнення державного бюджету. Так, Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 5 лютого 1998 р. розширив функції податкової служби в Україні, насамперед податкової міліції. Основним завданням органів державної податкової служби є: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неоподаткованих доходів, установлених законодавством. Крім того, Указ Президента України від 2 січня 1998 р. № 41/98 "Про введення режиму жорсткого обмеження бюджетних витрат, про заходи по забезпеченню надходження доходів в бюджет та попередження фінансової кризи" стимулює роботу контролерів: державна податкова адміністрація зможе лишати собі 50 % від виявлених при перевірці сум, державна контрольно-ревізійна служба -- 33, а митна служба -- 70 %.

Але умови ринкової економіки вимагають комплексної перевірки діяльності підприємств з точки зору законності та достовірності здійснених господарських операцій. Зазначеній меті підпорядкована самостійна організаційна форма господарського контролю -- аудиторський контроль. Але в сучасних умовах дія такого, безперечно, позитивного закону про аудиторську діяльність призупинена рішенням Верховної Ради України при підведенні підсумків роботи за 1995 р. до прийняття певних змін у затвердженому законі. Аргументами були: наявність недостатньої кількості аудиторських фірм, висока вартість аудиторських послуг, відсутність необхідних регламентуючих положень про порядок проведення аудиту та ін. [73, 72].

Розвиток ринкової економіки в нашій країні, однією зі складових якої є існування аудиторського контролю, зрозуміло, має свої особливості, що визначаються не тільки історичним та економічним розвитком країни, а й ментальністю української нації. Тому були і чинники національного характеру, що затримали розвиток аудиторського контролю. Це перш за все те, що менеджери підприємств щиро вважають, що платити аудитору за його послуги аморально, якщо він замість бажаного позитивного висновку видає інший вид аудиторського висновку.