К факторам, образующим гудвилл можно отнести налаженную работу трудового коллектива, эффективное руководство, секретный процесс производства, высокий рейтинг доверия и репутация в обществе, преимущественное стратегическое расположение, благоприятные налоговые условия и др.

Пример. ОАО «Ташкенткабель» купило ЗАО «Барс» за 20 000 тыс. сум.

Гудвилл составит: 20 000 - (16 000 - 2 000) = 6 000 тыс. сум.

Рыночная стоимость купленного предприятия может превышать стоимость , по которой она была продано . В этом случае речь идет об отрицательном гудвилле или бэдвилле. В соответствии с международными стандартами отрицательная деловая репутация (бэдвилл) должна признаваться как доход.

При приватизации действующих предприятий появляется разница между балансовой стоимостью и выкупной стоимостью имущества, которая является ценой предприятия и учитывается на счете 0480. Затем эта разница списывается на затраты с кредита счета 0480 в дебет счета 2010, 9430 в течение 20 лет. (приказ МФ, зарегистрированный МЮ РУз 29 июня 2001 г. № 506-1).

Пример. Балансовая стоимость приватизированного имущества - 1 500 тыс. сум., выкупная цена - 2 200 тыс. сум.

Д-т 0110-0190 К-т 8310-8330 - 1 500 тыс. сум.

Д-т 0480 К-т 8310-8330 - 700 тыс. сум.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными. В числе наиболее характерных, как правило, называют такие, как необычайно эффективная рекламная политика, особо действенная система сбыта, наличие превосходящей конкурентов команды управляющих, благоприятные или льготные нормативно-правовой режим работы компании и\или условия налогообложения, использование производственных секретов, не доступных конкурентам, проведение уникальной программы профессиональной подготовки и повышения квалификации персонала, наличие устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками и многое другое. Перечисление этих факторов говорит о том, что гудвилл существует на протяжении всей деятельности предприятия, но отражается только при его продаже, поскольку только в этом случае существует возможность его оценки на основе объективной информации - цены, по которой покупается фирма.

Стоимость любой организации, взятой в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупности ее активов и обязательств. Другими словами, между стоимостью организации и чистой стоимостью ее имущества всегда есть разница. Эта разница представляет собой деловую репутацию организации, или гудвилл (Goodwill).

Зарубежные экономисты определяют деловую репутацию (англ. goodwill) как разницу между рыночной стоимостью компании (или ценой реализации, с которой согласны и покупатель, и продавец) и стоимостью (или суммой рыночных цен) ее активов в отдельности. Такой подход называется теорией «большого котла», то есть гудвилл -- цена, которую покупатель готов заплатить за фирму сверх рыночной стоимости ее материальных активов. Только используя такой порядок, можно добиться объективности.

Деловая репутация стоит особняком не только в ряду других нематериальных активов, но и во всех иных активах предприятия. Она не может быть самостоятельным предметом сделки, ее нельзя продать, обменять или подарить. Деловая репутация не принадлежит компании на праве собственности, не может быть отчуждена и существовать отдельно от компании. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации можно определять как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием определенных факторов, влияющих на ее оценку (например, наличия стабильных покупателей, репутации качества продукции, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала), и учитывать как доходы будущих периодов.

В составе нематериальных активов учитывается только положительная деловая репутация. Ее стоимость амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом в бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть без применения счета 0500 «Амортизация нематериальных активов».

В международной практике бухгалтерского учета затраты компаний по разработке программного обеспечения для внутреннего пользования, как правило, относятся на расходы текущего периода по мере их возникновения.

Все затраты на определение технической возможности создания программного продукта, предназначенного для продажи или аренды, считаются затратами на исследования и разработки, которые также относятся на расходы текущего периода по мере их возникновения.

А затраты на создание первой копии программного продукта (на основании которой он тиражируется) должны капитализироваться. Эти затраты включают в себя затраты на списание и тестирование программного продукта. Также капитализируются затраты компаний по оформлению и защите своих прав на программный продукт.

Например, получено свидетельство об официальной регистрации разработанной предприятием программы ведения бухгалтерского учета на персональном компьютере:

Д-т 0430 «Программное обеспечение»

К-т 0830 «Приобретение нематериальных активов»

База данных -- объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и распространение).

Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации.

Факт наличия объекта интеллектуальной собственности должен быть документально подтвержден. Это может быть документация, а также информация, отраженная на магнитных и иных носителях информации. Кроме того, необходимо наличие акта приема-передечи, подтверждающего факт получения предприятием данного объекта, либо документов, подтверждающих факты возникновения прав в организации или передачи прав.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов предприятия в начале его образования до момента государственной регистрации.

Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 2510 «Общепроизводственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Организационные расходы обычно амортизируются в произвольно выбранный короткий срок, но не более 5 лет. Следует отметить, что во многих странах организационные расходы не относятся к числу долгосрочных нематериальных активов, а погашаются за счет выручки от реализации сразу по мере ее поступления.

2. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы могут быть приобретены за плату у других организаций и лиц, произведены на самом предприятии, внесены в счет вклада в уставный капитал, получены безвозмездно в качестве дара или государственной субсидии.

Учет наличия и движения нематериальных активов ведется на следующих счетах:

0410 «Патенты, лицензии, ноу-хау»;

0420 «Торговые марки, товарные знаки и промышленные образцы»;

0430 «Программное обеспечение»;

0450 «Организационные расходы»;

0460 «Франчайз»;

0470 «Авторские права»;

Основанием для оприходования являются договора купли-продажи, свидетельства, акты приемки-передачи по разработке программного обеспечения, протоколы о внесении активов и соглашения по их оценке и др. Эти документы должны содержать описание объекта, его первоначальную стоимость, порядок использования, срок эксплуатации.

При приемке важно оценить нематериальные активы, так как в учете и отчетности они отражаются по себестоимости приобретения или по первоначальной стоимости. В нее включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- не возмещаемые налоги, уплаченные при приобретении;

- затраты, связанные с приобретением актива и его подготовке к эксплуатации (расходы на маркетинговые изыскания, оплата юридических и консультационных услуг).

Следовательно первоначальная стоимость - это стоимость фактически выплаченных денежных средств или ее эквивалентов при приобретении актива или фактические затраты, связанные с производством.

Фактическая стоимость приобретения включает все затраты на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.

При приобретении нематериальных активов от других организаций или лиц за плату дается проводка по дебету счетов нематериальных активов и кредиту счетов обязательств. Если при приемке произведены различные расходы они собираются предварительно на счете 0830 «Приобретение нематериальных активов».

Пример. Предприятие приобретает патент и поэтому обратилось в консалтинговую фирму для проведения маркетинговых исследований, которая представила счет-фактуру за свои услуги в сумме 50 тыс. сум. Патент приобретен у поставщика за 700 тыс. сум.

Эти операции оформляются следующими записями:

На сумму счета консалтинговой фирмы:

Д-т 0830 «Приобретение нематериальных активов» - 50 тыс. сум.

К-т 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам» - 50 тыс. сум.

На сумму счета поставщика патента:

Д-т 0830 «Приобретение нематериальных активов» - 700 тыс. сум.

К-т 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам» - 700 тыс. сум.

Оплачены счета поставщиков:

Д-т 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам» - 750 тыс. сум.

К-т 5110 «Расчетный счет» - 750 тыс. сум.

Включение патента в состав нематериальных активов:

Д-т 0410 «Патенты, лицензии, ноу-хау» - 750 тыс. сум.

К-т 0830 «Приобретение нематериальных активов» - 750 тыс. сум.

При создании нематериальных активов на самом предприятии их себестоимость состоит из:

- затрат на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериальных активов;

- затрат на заработную плату работников, занятых при создании активов;

- пошлины за регистрацию нематериальных активов и любые другие расходы, связанные с производством актива.

Пример. При создании компьютерной программы для внутреннего использования на предприятии были затрачены материалы на сумму 40 тыс. сум., начислена заработная плата разработчиков программы 120 тыс. сум., произведены отчисления на социальное страхование от зарплаты 48 тыс. сум. Эти операции отражаются следующим образом:

Д-т 0830 «Приобретение нематериальных активов» - 208 тыс. сум.

К-т 1090 «Прочие материалы» - 40 тыс. сум.

К-т 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 120 тыс. сум.

К-т 6520 «Платежи по социальному страхованию» - 48 тыс. сум.

Зачисление компьютерной программы в состав нематериальных активов:

Д-т 0430 «Программное обеспечение» - 208 тыс. сум.

К-т 0830 «Приобретение нематериальных активов» - 208 тыс. сум.

Приобретение нематериальных активов от учредителей в порядке первоначального вклада в уставный капитал:

Д-т 0410-0490 «Счета для учета нематериальных активов»

К-т 4610 «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал».

Получение нематериальных активов безвозмездно или в качестве субсидии государства, вышестоящей организации, со стороны хокимиятов по экспертной оценке:

Д-т 0410-0490 «Счета для учета нематериальных активов»

К-т 8530 «Безвозмездно полученное имущество».

Необходимо отметить, что стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для получения своевременной и достоверной информации о нематериальных активах важным является правильная организация их аналитического учета. Для этого на каждый объект нематериальных активов открывается аналитическая карточка, в которой собирается вся необходимая информация об этом объекте: полное наименование и назначение, первоначальная стоимость и срок полезного использования, норма и годовая сумма амортизации, дата принятия на учет, наименование документа о регистрации, способ приобретения, причины выбытия, сумма выручки от ликвидации и др.

Учет нематериальных активов в целом состоит в следующем: стоимость актива отражается по сумме фактических затрат при его приобретении и в дальнейшем списывается на издержки в течении срока его полезного использования.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все расходы, которые могут быть выявлены, отнесены на данный объект и связаны с его созданием и подготовкой к использованию по назначению. В нее, в частности, включаются:

- материальные затраты и расходы на услуги сторонних организаций;

- оплата персонала, занятого созданием актива;

- непосредственные расходы на обслуживание процесса создания актива: пошлин за регистрацию, расходы на патенты и лицензию, использованные для разработок и другие аналогичные расходы;

- накладные расходы, необходимые для создания актива.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются коммерческие и управленческие расходы, кроме тех, что могут быть непосредственно отнесены на его подготовку к полезному использованию.

3. Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы, как и основные средства, используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на произведенную продукцию, оказанные услуги или выполненные работы путем начисления амортизации. Сумма амортизации определяется по нормам, рассчитанным самим предприятием, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не выше срока деятельности предприятия).

Срок полезной службы - это период времени, на протяжении которого предполагается использование активов субъектом, либо количество продукции (работ и услуг), который хозяйствующий субъект ожидает получить от использования этого актива.

Полезный срок эксплуатации можно определить исходя из следующих факторов:

- ожидаемый срок службы;

- на основе нормативно-правовых актов. Так, гудвилл согласно действующему законодательству разрешено относить на затраты в течение 20 лет;

- на основе условий контрактов или договоров, заключенных с поставщиками;

- условий для продления или возобновления прав;

- влияния технических, технологических и других типов устаревания;

- влияния спроса, предложения или действий конкурентов на рынке.

В соответствии с пунктом 46 НСБУ № 7 в конце каждого отчетного периода необходимо пересматривать срок полезного использования нематериального актива, и если прогнозы существенно отличаются от первоначальных оценок, необходимо увеличивать или уменьшать сумму амортизации для текущего и будущего периодов.

Согласно Положению о составе затрат (Б 1.4.2.) и НСБУ № 7 (п. 39), в случае если невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, нормы износа устанавливаются в расчете на пять лет, но не более срока деятельности предприятия. По окончании срока полезного использования, при условии полного отнесения первоначальной стоимости нематериального актива на затраты, износ по ним не начисляется.

Амортизация по нематериальным активам начисляется исходя из их амортизируемой стоимости, которая определяется как первоначальная стоимость за минусом предполагаемой ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость это предполагаемая стоимость актива, возникающая при ликвидации актива в конце его полезного срока службы, за минусом ожидаемых затрат на выбытие.

Амортизируемая стоимость нематериальных активов должна распределятся на систематической основе в течение следующих периодов:

1. его полезного срока службы, но не более срока деятельности предприятия,

2. в расчете на пять лет (но не более срока деятельности предприятия), по которым невозможно определить срок полезного использования,

срока, который не должен превышать 20 лет (но не более срока деятельности предприятия), - для гудвилла.

В соответствии с НСБУ № 7 «Нематериальные активы» амортизация может начисляться путем применения следующих методов: прямолинейный или равномерный метод, метод начисления амортизации по сумме произведенных единиц, метод уменьшающегося остатка.

Прямолинейный метод предполагает списание стоимости нематериального актива равными долями, в течение срока полезного использования. Сумма амортизации рассчитывается по следующей формуле:

Сумма амортизации = (первоначальная стоимость - ликвидационная стоимость) / предполагаемый срок полезного использования.

Пример. 1 января 2002 г. Приобретен патент на изготовление изделия стоимостью 400 тыс. сум. Предполагаемый срок полезного использования три ода, после этого патент можно будет продать за 100 тыс. сум. Сумма амортизации составит (400 000 - 100 000) : 3 = 100 000 сум. Следовательно, ежегодная сумма амортизации составит 100 тыс. сум. Начисление амортизации по годам:

Равномерный метод начисления амортизации по сумме произведенных единиц предполагает, что стоимость нематериального актива обесценивается с каждой произведенной единицей продукции и поэтому износ начисляется на каждое изделие.

Сумма амортизации = (первоначальная стоимость - ликвидационная стоимость) / предполагаемый объем выпуска продукции.

Предположим, что по этому патенту планируется изготовить 3000 штук изделий. В 2002 г. - 800, 2003 г. - 1000 и в 2004 г. - 1200.

Амортизация определяется так:

При использовании способа уменьшающегося остатка для списания амортизируемой стоимости нематериальных активов необходимо остаточную эго стоимость умножить на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного пользования и коэффициента ускорения. На практике использования метода уменьшающегося остатка норму износа при равномерном методе увеличивают на коэффициент 1,5 или 2,0.

Норма амортизации рассчитывается делением 100 на срок использования, таким образом она составит 100 : 3 = 33,33.

Эта норма умножается на 1,5 , что составит: 33,33 * 1,5 = 49, 99. Ежегодно сумма амортизации рассчитывается умножением данного процента на остаточную стоимость нематериальных активов.

Расчет производится следующим образом:

2002 г. 400 000 * 49,99 = 199 960 сум.

2003 г. 400 000 - 199 960 = 200 040 * 49,99 = 99 999,9 сум.

2004 г. 400 000 - 199 960 - 99 999,9 - 100 000 = 40,1 сум.

При использовании метода уменьшающегося остатка амортизация начисляется с первоначальной, а не амортизируемой стоимости. За последний год делается корректировка, так как нельзя начислять амортизацию в размере, приводящем к списанию ликвидационной стоимости, полученную в результате предварительной оценки. Поэтому амортизация за последний год начисляется в сумме 40,1 сум., для того чтобы балансовая стоимость стала равна ликвидационной.

При выборе предпочтительного метода амортизации необходимо руководствоваться принципом соотнесения расходов на амортизацию с получением выгод от использования актива. Чем более активно используется нематериальные активы, тем больше выгод от их использования, т.е. чем больше изнашивается актив, тем больше должна быть начислена амортизация.

Метод амортизации, применяемый по отношению к нематериальным активам может пересматриваться ежегодно в конце отчетного периода, если происходит значительное изменение в ожидаемых экономических выгодах с этих активов. В случае проведения в учетной политике другого метода амортизации должна быть произведена корректировка начисленной амортизации за текущий период.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете двумя способами:

a) накопления на отдельно счете начисленных сумм;

b) путем уменьшения первоначальной стоимости начисленных сумм объекта.

При первом способе начисление амортизации по нематериальным активам отражается записью по дебету счетов затрат (2010 «Основное производство», 2310 «Вспомогательное производство», 2510 «Общепроизводственные расходы», 9420 «Административные расходы») и кредиту 0510-0590 «Счетов учета износа нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов сразу списывается на счета издержек со счета 0410-0490 «Счета учета нематериальных активов». Такой способ учета амортизационных отчислений может применяться по гудвиллу.

Основными причинами выбытия нематериальных активов является списание вследствие полной амортизации или непригодности к дальнейшему использованию, реализация на сторону, безвозмездная передача или передача в счет вклада в уставный капитал других организаций.

Основными документами по выбытию являются акты приемки-передачи, акты на списание нематериальных активов, протоколы заседаний правлений товариществ, АО, СП и др.

Учет выбытия нематериальных активов ведется на счете 9220 «Выбытие прочих активов». По дебету этого счета отражается первоначальная стоимость выбывающих нематериальных активов и расходы по выбытию (например, расходы по изучению рынков сбыта и др.), здесь же отражается сумма НДС по реализованным активам, подлежащая перечислению в бюджет. По кредиту счета 9220 отражается сумма начисленного износа по нематериальным активам, сумма выручки, полученной от реализации вместе с НДС. Сумма НДС определяется таким же образом как по основным средствам. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по счету 9220 позволяет определить финансовый результат от выбытия нематериальных активов . Если кредитовые обороты счета 9220 больше его дебетовых оборотов, то разница составляет прибыль от списания или выбытия нематериальных активов и она отражается по кредиту счета 9320 «Прибыль выбытия прочих активов». В случае превышения дебетовых оборотов по счету 9220 над кредитовыми разница составляет убыток от реализации (списания) и этот убыток отражается по дебету счета 9430 «Прочие операционные расходы».

Пример 1. Предположим, что программа компьютерного обеспечения списывается вследствие приобретения и внедрения новой. В этом случае у предприятия возникнет убыток от недочисленной амортизации в размере (200 000 - 150 000) = 50 000 сум.

Д-т 9220 «Выбытие прочих активов» - К-т 0430 «Программное обеспечение» - 200 000

Д-т 0530 «Амортизация программного обеспечения» - К-т 9220 «Выбытие прочих активов» - 150 000

Д-т 9430 «Прочие операционные расходы» - К-т 9220 «Выбытие прочих активов» - 50 000

Пример 2. Патент передан дочернему предприятию в счет вклада в уставный капитал по оценочной стоимости 240 тыс. сум. При этом НДС составит (240 000 - 50 000) * 20 / 120 = 31 667 сум. Разница между дебетом и кредитом счета 9220 составит ((150 000 + 240 000) - (200 000 + 31 667)) = 158 333 сум.

Д-т 9220 «Выбытие прочих активов» - К-т 0430 «Программное обеспечение» - 200 000

Д-т 9220 «Выбытие прочих активов» - К-т 6410 «Задолженность по платежам в бюджет» - 31 667

Д-т 9220 «Выбытие прочих активов» - К-т 8510 «Корректировки по переоценке имущества» - 158 333

Д-т 0530 «Амортизация программного обеспечения» - К-т 9220 «Выбытие прочих активов» - 150 000

Д-т 0620 «Инвестиции в дочерние хозяйственные общества» - К-т 9220 «Выбытие прочих активов» - 240 000

5. Инвентаризация нематериальных активов

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию нематериальных активов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие прав, их состояние и оценка

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;