Отчеты аудиторов при проверке финансовой отчетности

ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

КУРСОВАЯ РАБОТА

НА ТЕМУ:

“ОТЧЕТЫ АУДИТОРОВ ПРИ ПРОВЕРКЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ”

ОБСТОЯТЕЛЬСВА, ПРИ КОТОРЫХ ИМЯ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА СВЯЗАНО С ФИНАНСОВЫМИ ОТЧЕТАМИ

Согласно аудиторским стандартам, во всех случаях, когда имя бухгалтера связано с финансовыми отчетами, необходимо представление его отчета. Общественный бухгалтер связан с финансовыми отчетами:

1) когда он дал согласие на использование своего имени в связи с этими отчетами;

2) если он подготовил эти отчеты, даже если его имя не упоминается ни в одном из документов.

Общественные бухгалтеры и аудиторы считаются связанными с финансовыми отчетами и должны представлять свои собственные отчеты даже в тех случаях, когда:

1) финансовые отчеты просто печатаются на фирменном бланке бухгалтера;

2) финансовые отчеты составляются на компьютере бухгалтера при оказании услуг по ведению записей бухгалтерского учета;

3) в финансовых отчетах содержится указание на то, что данный бухгалтер является СРА или аудитором компании. Отчет СРА требует, если известно, что независимый бухгалтер так или иначе связан с данными финансовыми отчетами, и большинство пользователей предполагает, чтобы была проведена проверка и данная информация достоверна. Следовательно, СРА обязаны уведомить пользователей о характере выполненных работ (если они выполнялись) и о своем заключении по этим финансовым отчетам.

На практике аудиторы и бухгалтеры могут выдавать различные виды заключений по финансовым отчетам в зависимости от степени гарантии их достоверности. Наиболее твердые гарантии дает стандартный положительный отчет (иногда он называется безоговорочным положительным заключением). Различные изменения в форме стандартного положительного отчета говорят о менее твердых гарантиях. Такие изменения называются в аудиторских стандартах ограничениями, модификациями и дополнениями. Формы этих изменений будут описаны ниже.

Отсутствие гарантий - это отказ от выдачи заключения. В этом случае аудитор утверждает, что у него не сложилось мнения или он не сделал заключения о финансовых отчетах.

Решения, принимаемые относительно формулировок отчета, касаются и этических проблем. Бухгалтерам необходимо объективно оценить влияние своего отчета на решения, принимаемые пользователями информации. Решения, касающиеся отчетов, связаны и с техникой проведения проверки, то есть необходимо знать общепринятые бухгалтерские принципы и аудиторские стандарты.

НЕГАТИВНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

Аудиторская проверка должна быть выполнена в срок и с приемлемыми затратами. Эти временные и финансовые ограничения могут играть определенную роль в процессе проверки, но при составлении аудиторского отчета они являются второстепенными. Согласно третьему рабочему стандарту АIСРА (он требует, чтобы заключение составлялось на базе достаточного объема убедительной информации) количество и качество информации оценивается абсолютно независимо от времени и средств, затраченных на ее получение. Если на момент составления отчета не собрано достаточно информации, положительное заключение не может быть сделано.

Как правило, аудиторы не могут давать так называемое негативное подтверждение при составлении заключения о финансовых отчетах, цель которых - показать финансовое положение и результаты операций компании. Негативное подтверждение выражается в следующем положении: "Мы не располагаем информацией, свидетельствующей о том, что данные отчеты представлены неверно". В этом положении нет четких указаний на то, приняли бухгалтеры достаточные меры, чтобы определить, верно ли представлены финансовые отчеты, или нет.

Негативное подтверждение разрешено давать в письмах страховым компаниям, а также в отношении определенных финансовых отчетов, целью которых не является представление финансовом положения и результатов деятельности компании. Разрешено также давать негативное подтверждение в отчетах об анализе промежуточной финансовой информации и о финансовых отчетах, не подвергавшихся аудиторской проверке.

ОТЧЕТЫ АУДИТОРА. СОДЕРЖАНИЕ СТАНДАРТНОГО ОТЧЕТА

Стандартный положительный отчет состоит из трех основных разделов:

1) вводного раздела;

2) основного раздела;

3) аудиторское заключение;

Вводный раздел

Здесь указывают, что проведена аудиторская проверка определенных финансовых отчетов. Кроме того, содержится отметка об ответственности руководителей проверяемой компании за информацию финансовых отчетов и ответственности аудитора за содержание аудиторского отчета.

Основной раздел

Аудиторы должны представить не только свое заключение по финансовым отчетам, но и четко изложить содержание своей работы. В разделе приводятся сведения о характере работы, проведенной аудитором в ходе аудиторской проверки. Эта часть отчета очень важна для раскрытия качества и масштаба проверки.

В основном разделе подразумевается, что в ходе проверки соблюдались общие и рабочие стандарты, в том числе:

1) аудиторы обладают соответствующей подготовкой и квалификацией;

2) аудиторы независимы; 3) проверка выполнена на должном профессиональном уровне;

4) проверка была спланирована и проведение ее контролировалось;

5) внутренний контроль хорошо изучен и оценен;

6) получен достаточный объем убедительной информации. Если один или несколько этих стандартов не были соблюдены в ходе проверки, в основной раздел необходимо включить ограничение, т.е. предложение, в котором точно объясняется, какой стандарт не соблюден. Такие ограничения могут быть вызваны нарушением независимости, недостатком доказательной информации, ограничениями, наложенными клиентом на проведение аудиторских процедур. На практике аудиторы всегда вносят изменения и в стандартную форму заключения, если в основном разделе имеются ограничения.

В основном разделе приводят основные характеристики самой аудиторской проверки, ссылаясь на соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Здесь также показывают оценку аудиторами обоснованности выбора используемых компанией бухгалтерских принципов и общую оценку всех представленных финансовых отчетов. Заключает основной раздел положение о том, что в ходе проверки была создана основа (т.е. получена достаточная доказательная информация) для принятия заключения по финансовым отчетам.

Пользователи проверенных финансовых отчетов больше всего интересуются заключением аудиторском отчета.

Аудиторское заключение Заключение содержит выводы аудитора о финансовых отчетах. В заключении указываются стандарты отчетности, и оно должно содержать выводы о финансовых отчетах:

1) представлены ли они с учетом общепринятых принципов учета;

2) фиксируют ли случаи несоблюдения этих принципов в текущем периоде в сравнении предыдущим периодом;

3) устанавливают ли адекватность информативных раскрытий в финансовых отчетах;

4) выводы о финансовых отчетах в целом или причинах, по которым такой вывод не может быть сделан. В любом случае, как бы имя аудитора ни было связано с финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать характер работы аудитора, если она осуществлялась, и степень ответственности аудитора задостоверность информации финансовых отчетов.

Термин "финансовые отчеты" охватывает не только традиционные баланс, отчет о доходах и отчет об изменениях финансового положения, но и все раскрытия в примечаниях и дополнительную информацию (например, подсчет доходов на акцию), являющиеся элементами финансовой отчетности, представляемой в соответствии с требованиями FАSВ . Соблюдение первого и четвертого стандартов отчетности прямо отражается в стандартном отчете, а соблюдение второго и третьего стандартов - неявно: в отчете содержатся комментарии к соблюдению принципа постоянства только в случае изменения используемых компанией бухгалтерских принципов; раскрытия комментируются только тогда, когда они считаются неадекватными. Адекватность раскрытий

Мы проверили прилагаемые балансы “КОМПАНИЯ” на 31.12.2007 г. и 31.12. 2008 г. и соответствующие консолидированные отчеты о доходах, акционерном капитале и об изменении финансового положения за трехлетний период, завершившийся 31.12, 1988 г. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. В наши обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов.

Мы провели проверку в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, чтобы мы спланировали и провели аудиторскую проверку с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. Мы проверили, используя тесты, информацию, подтверждающую цифровой материал и раскрытия в финансовых отчетах, В ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании, и представление финансовых отчетов в целом. Мы считаем, что в ходе проверки собрано достаточно данных для заключения.

По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положение“КОМПАНИИ” на 31.12.2008 г. и 31.12.2007 г. и консолидированные результаты операций и изменение финансового положения за каждые три года периода, завершившегося 31,12.2008 г., в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Аудиторская компания 27 января 2009 г. можно оценить, используя требования GААР , но аудиторы должны также учитывать информационные потребности инвесторов, кредиторов и других пользователей, показывая необходимость раскрытия информации, не требуемой GААР. В судебных исках инвесторы часто предъявляют претензии к недостаточной информативности раскрытий.

ВЛИЯНИЕ МАТЕРИАЛЬНОСТИ ИНФОРМАЦИИ НА СОДЕРЖАНИЕ АУДИТОРСКИХ ОТЧЕТОВ

Составляя отчет, аудитор может игнорировать нематериальную информацию и рассматривать ее как несуществующую. Но если неточности отступления от СААР, изменения в учете и прочее оказывают достаточно ощутимое влияние на финансовые показатели, необходимо внести изменения в стандартный аудиторский отчет. На практике, решая вопрос о том, достаточно ли материальна информация, чтобы внести такие изменения, необходимо разграничивать меньшую и большую степени материальности. Информация меньшей степени материальности важна и ее необходимо раскрыть или следует внести соответствующие ограничения в заключение.

Такую информацию проигнорировать нельзя. Большой степени материальности информация очень важна и значительно влияет на содержание аудиторского отчета. В аудиторских стандартах указываются основные причины, приводящие к отклонениям от стандартного положительного аудиторского отчета. Эти причины и требуемые в соответствии с влиянием материальности виды отчетов показаны в табл. № 2. Из нее видно, что при меньшей степени материальности в каждый отчет вносятся ограничения, а при большей степени материальности отчет становится отрицательным или аудитор отказывается сделать заключение.

ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТЕ ДОСТАТОЧНОЙ И УБЕДИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ

Решение о содержании аудиторского отчета можно также принимать, исходя из собранной информации. Далее в этой главе будет описан именно такой подход к принятию решений, поскольку он обеспечивает необходимый выбор из всех вариантов отчета и непосредственно связан с технической и процедурной сторонами проверки.

Аудиторы находятся в наиболее благоприятной ситуации, когда располагают всей информацией, необходимой для принятия решения о форме и содержании отчета. Если необходимо составить положительный отчет, можно использовать его стандартную форму без каких-либо модификаций.

Аудиторы также должны обладать достаточной и убедительной информацией, чтобы внести в стандартный отчет следующие ограничения, модификации и дополнения:

- положительное заключение, данное в соответствии с Правилом 203 Кодекса профессиональном поведения АIСРА, с объяснениями отклонений от требований FАSВ;

- положительное заключение о финансовых отчетах, составленных на основе иных, чем GААР, бухгалтерских принципах;

- заключение с ограничениями или отрицательное заключение в связи с отступлениями от GААР; пояснительный раздел об изменениях бухгалтерских принципов;

- различные заключения по финансовым отчетам предыдущих лет, если аудиторский отчет составляется по финансовым отчетам текущего года;

Меньшая материальность. Большая материальность

Отступление от официальных требований (например FASВ) Ограничение на исключения: отдельный параграф с раскрытием причин последствий. Отрицательное заключение: отдельный параграф с раскрытием причин последствий

Отступление от GAAP Ограничение на исключения: отдельный параграф с раскрытием причин последствий Отрицательное заключение: отдельный параграф с раскрытием причин последствий

Несоблюдение принципа последовательности (изменение GААР) Отсутствие заключения предшествующего аудитора о сопоставляемых финансовых отчетах или его отличие от текущего заключения. Пояснительный параграф об изменении предыдущего заключения или изложение предыдущего отчета.

Заключение, частично основанное на отчете другого независимого аудитора.Положительное заключение. Во вводном разделе раскрывается степень использования отчета другого аудитора, а в заключении содержится ссылка на него. Не проанализированы или отсутствуют поквартальные данные, требуемые SЕС

В расширенном аудиторском отчете раскрывается отсутствие данных или их неполный анализ аудитором

Отсутствует или не соответствует требованиям FASB информация, необходимая в соответствии с их указаниями. В расширенном аудиторском отчете подчеркивается, что отсутствует такая информация либо есть отступления от требований FASВ.

Прочая информация не соответствует проверенным данным. В расширенном отчете раскрываются несоответствия. Необходимость выделить некоторый момент Положительное заключение. В отдельном параграфе обсуждается раскрываемая проблема.

Нарушение независимости аудитора. Отказ от заключения: в отчете указывают только то, что аудитор не является независимым.

Ограничение масштаба проверки (недостаток информации) Положительное заключение: ссылка на возможное влияние на показатели финансовых отчетов. Отказ от заключения: отдельный параграф с описанием ограничений. Неопределенность. Положительное заключение: отдельный параграф, где акцентируется внимание на примечаниях руководителей компании к финансовым отчетам

Отказ от заключения: отдельный параграф с объяснением причин:

- объяснения, касающиеся использования услуг и отчетов других независимых аудиторов;

- дополнительный пояснительный параграф, где разъясняются проблемы, связанные с информацией квартальных финансовых отчетов, необходимой

дополнительной, или противоречивой информацией, или подчеркивается важность этих проблем.

Положительное заключение

В соответствии с аудиторскими стандартами в положительном заключении указывается, что финансовые отчеты точно представляют финансовое положение, результаты операций и движение наличных средств компании в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами, которые требуют и адекватности раскрытий. Заключение основывается на GААР, относящихся к стандартам финансовом учета. Однако в Правиле 203 Кодекса профессионального поведения АIСРА отмечается, что соблюдение требуемых бухгалтерских принципов может привести к искажению информации финансовых отчетов.

Правило 203. СРА не должен: 1) давать заключение или утверждать с определенностью, что финансовые отчеты или другая финансовая информация представлены в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами или 2) утверждать, что он не осведомлен ни о каких значительных изменениях, которые следовало бы внести в эти отчеты, чтобы привести их в соответствие с общепринятыми бухгалтерскими принципами, - если эти отчеты или информация содержат отклонения от бухгалтерских принципов, установленных уполномоченными на то органами, и имеющих существенное влияние на финансовые отчеты в целом. Однако, если отчеты содержат такую информацию, и СРА может показать, что это является результатом особых обстоятельств, и что иначе информация станет неточной, СРА не нарушит данное правило, если опишет эти отклонения, их влияние на финансовые отчеты, а когда возможно, - то и причины, по которым выполнение бухгалтерских принципов приведет к искажению отчетов.

Согласно Правилу 203 финансовые отчеты могут содержать отклонения от бухгалтерских стандартов, выпущенных FАSВ или GАSВ (или их предшественниками), и аудиторам разрешается, объяснив необходимость таких отклонений, составить положительное заключение. Пример такого отчета показан в табл. № 3.

Иная, чем GААР, основа представления финансовых отчетов Иногда компании представляют финансовую информацию в соответствии не с СААР, а с другими бухгалтерскими принципами, определяющими все важнейшие финансовые показатели. Например: 1) отчеты могут составляться страховыми компаниями, в соответствии с правилами учета, установленными регулирующими органами штатов; 2) по налоговому методу учета; 3) по кассовому методу учета; 4) по другим, ясно определенным методам составления отчетов в постоянных ценах или с учетом корректировок на изменение уровня цен.

При использовании иных, чем GААР, методов учета, первый стандарт отчетности считается соблюденным, если в аудиторском отчете указано, что финансовые отчеты намеренно представлены не в соответствии с GААР. При этом критерии GААР замещаются критериями, которые можно применять в данной системе учета.

Как описано в примечаниях М и Н в связи с конверсией долговых обязательств в марте 2009 г, компания выпустила варрант, Как указано в примечании М, по мнению бухгалтеров SЕС в соответствии с АРВ 26 "Раннее погашение долга" конверсия обычно отражается в учете как любое другое досрочное погашение долга. Обсудив эти вопросы с персоналом SЕС, компания решила изменить отчетность за 2009 г., включив в нее нетипичную статью - оплата 962 тыс. дол. (0,08 дол. за акцию) за варрант, выпущенный в погашение обязательства, Буквальное соблюдение АРВ 26 может привести к дальнейшему списанию с дохода 11 500 тыс. дол, По мнению руководителей компании, которое мы разделяем, точное соблюдение АРВ 26 привело бы к тому, что в финансовых отчетах последствия этой операции были бы отражены неверно и сами отчеты стали бы неточными.

По нашему мнению, финансовые отчеты достаточно верно отражают все значительные аспекты финансового положения “КОМПАНИИ” на 31,12,2009 г. и 31,12,2008 г., результаты их операций и изменение финансового положения за каждый из трех лет периода, завершившегося 31.12.2009 г., в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. (Подпись аудитора) 19 марта 1990 г

Но все другие обязательные элементы аудиторских отчетов остаются неизменными. Аудиторский отчет по финансовым отчетам, представленным не в соответствии с СААР. Отрицательное заключение и заключение с ограничениями. В отрицательном заключении утверждается, что финансовые отчеты не представляют финансового положения, результатов операций и изменения финансовом положения в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Ограничений во вводном и основном разделах нет, поскольку, чтобы принять решение о выдаче отрицательного заключения, аудиторы должны располагать необходимой информацией в полном объеме.

Все существенные причины выдачи отрицательного заключения необходимо раскрыть в пояснительных разделах. Мы проверили прилагаемые отчеты об активах, обязательствах и основном капитале “КОМПАНИЯ” на 31.12.2009 г. и 31.12.2008 г. и соответствующие отчеты об изменениях основного капитала треста за каждый из трех лет периода, завершившегося 31.12, 2009 г, Ответственность за эти финансовые отчеты несут руководители компании. Наша обязанность - составить на основе аудиторской проверки заключение об этих финансовых отчетах. (Стандартный основной раздел)

Прилагаемые финансовые отчеты подготовлены по учетным принципам, изложенным в примечании 2 к финансовым отчетам, и не претендуют на соответствие GААР. По нашему мнению, финансовые отчеты практически точно отражают все существенные данные об активах, обязательствах, основном капитале “КОМПАНИЯ” на 31,12.2009 г. и 31,12.2008 г. и соответствующие изменения основного капитала треста за каждый из трех лет периода, завершившегося 31,12.2009 г., в соответствии с принципами учета, описанными в примечании. В примечании описывается кассовый метод учета доходов и издержек на счетах и сделан следующий вывод:

Этот метод отражения в отчетности дохода по лицензионным платежам наиболее эффективен, поскольку ежемесячные отчисления владельцам зависят от чистых поступлений наличности за соответствующий месяц. Этот метод отличается от используемых в финансовых отчетах, подготовленных в соответствии с GААР, поскольку согласно этим принципам ежемесячный доход по лицензионным платежам определялся бы на основе исчисленного чистого дохода за месяц вне зависимости от реальных поступлений.

На практике аудиторам обычно требуется больше информации для обоснования отрицательного заключения, чем для положительного. Возможная причина этого - нежелание аудиторов сообщать плохие новости. Аудиторские стандарты четко указывают на то, что если у аудитора есть основания для отрицательного заключения, он не может избегать его выдачи, отказавшись составлять его.

Принимая решения об отрицательном заключении, учитывают фактор материальности. Если финансовые отчеты составлены с отступлением от бухгалтерских принципов и существует достаточная информация о том, что последствия этого отступления нематериальны, можно составить заключение с ограничениями (как будто отступлений от бухгалтерских принципов нет). Если влияние отступления материально (но в меньшей степени) и отступление только одно, можно составить заключение с ограничением: "за исключением отступления от GААР".

Отрицательное заключение может составляться и при отсутствии отступлений от бухгалтерских принципов. Отрицательное заключение определяется как средство выражения явного неодобрения аудитором информации, представленной руководителями проверяемой компании, особенно если она направлена на введение в заблуждение пользователей финансовых отчетов.

Мы проверили балансы “БАНК” на 31.12.2009 г. и 31,12,2008 г. и соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения за два года. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. Наша обязанность - по результатам проверки составить заключение по этим финансовым отчетам. (Стандартный основной раздел)

Как изложено в примечании 16, дополнительный резерв в 30 млн. дол. на возможные убытки по кредитам, созданный на 31.12.2008 г, был отнесен к операциям 2009 г., но по нашему мнению, должен быть отражен в отчетах за 2008 г. Если этот резерв правильно отразить в финансовых отчетах за 1988г. чистый убыток этого года и дефицит нераспределенной прибыли мог бы увеличиться, а акционерный капитал уменьшиться на 30 млн. дол., и банк должен был бы отразить в отчетах чистый доход в 700 тыс. дол. на 2009 г., а не чистый убыток в 29 300 тыс. дол., как это отражено в отчетах об операциях, акционерном капитале и изменении финансового положения за этот период. По нашему мнению, в силу вышеизложенного баланс на 31.12.2008 г. и отчеты об операциях, акционерном капитале и изменении финансового положения за 2008 и 2009 гг. не представляют точно и в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами финансовое положение “БАНК” на 31.12.2008 г. и результаты его операций и изменение финансового положения за 2008 и 2009 гг. Но баланс на 31,12. 2009 г., по нашему мнению, точно отражает все существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИИ” на 31.12.2009 г. в соответствии с GААР. (Подпись аудитора) 31 января 1990 г.

В консолидированных финансовых отчетах не представлена информация по сегментам, необходимая в соответствии с GААР, принятыми в США. В настоящее время зарубежные компании могут не раскрывать такую информацию, требуемую SЕС в соответствии с законом о ценных бумагах и бирже. По нашему мнению, за исключением вышеизложенного, консолидированные финансовые отчеты точно представляют все существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИЯ” и ее консолидированных филиалов на 31,11.2009 г. результаты их операций и изменение финансового положения за год в соответствии с принятыми в США бухгалтерскими принципами. (Подпись аудитора). Отражение принципа неизменности в аудиторском отчете

Согласно второму стандарту отчетности неизменность применяемых бухгалтерских принципов должна упоминаться в аудиторском отчете только тогда, когда бухгалтерские принципы компании изменены. Ссылки на принцип неизменности основываются на доказательной информации. В аудиторских стандартах объясняется, когда они необходимы (табл. № 7). Некоторые изменения принципов учета не требуют отражения в аудиторских отчетах: 1) изменения учетных оценок; 2) корректировка ошибок, не связанная с изменением бухгалтерских принципов; 3) изменения классификации и агрегирования показателей финансовой отчетности; 4) изменения формы или базы составления отчета об изменении финансового положения (например от формы сальдо к форме чистых изменений); 5) изменения информации о филиалах, включаемой в консолидированные финансовые отчеты, при образовании нового филиала, приобретения другой компании, отделения, ликвидации или продаже филиала. Но если подобные изменения не раскрываются в финансовых отчетах, то это может привести к отступлениям от GААР и внесению ограничений в аудиторское заключение.

Заключение с ограничением по данному пункту. Отрицательное заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия. Переход к использованию принципов, не соответствующих СААР Заключение с ограничением по данному пункт. Отрицательное заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия. Изменение экономической единицы, в том числе и слияние компаний, но не касающееся изменений консолидированных компаний в результате создания, закрытия, приобретения или продажи филиала или другого предприятия

Пояснительный параграф - такой же, как в первом пункте. Оценивая изменения бухгалтерских принципов, аудиторы должны получить от руководителей проверяемой компании удовлетворительное объяснение необходимости таких отступлений. Изменения с целью увеличения показателя прибыли могут быть предпочтительными с точки зрения руководства компании, но для большинства аудиторов такое объяснение неудовлетворительно. Если аудиторы не согласны с изменениями бухгалтерских принципов, они могут составить заключение с ограничениями в связи с отступлениями от GААР (SEC требует от аудиторов представлять письмо, объясняющее необходимость изменений для лучшего измерения результатов операций компании). В аудиторских отчетах о финансовых отчетах за ряд последовательных периодов ссылка на принцип неизменности должна сохраняться до тех пор, пока представляются финансовые отчеты за год, когда произошли изменения бухгалтерских принципов.

Аудиторские отчеты о финансовой отчетности компании за ряд лет. Акционерные компании обычно представляют сравнительные балансы за два года и отчеты о доходах за три года. В приложениях к финансовым отчетам также обычно даются раскрытия, представляющие собой сопоставление данных за два или три года. Сравнительные финансовые отчеты с примечаниями и составляют финансовые отчеты в целом, о которых говорится в стандарте GААS.

Составляя отчет о финансовых отчетах текущего периода, аудиторы корректируют свои соответствующие отчеты за предыдущие годы. Например, в прошлом году аудиторы составили отчет на 1 марта 2009 г. о финансовых отчетах за 2008 г., и в текущем году они составили отчет о финансовых отчетах за 2009 и за 2008 гг., представленных в форме сравнительной таблицы. Аудиторские отчеты корректируются не только по данным проверки предыдущего года, но и согласно последующей информации (в частности, полученной в ходе проверки в текущем году). В зависимости от новой информации отчет аудитора о предыдущей проверке может остаться неизменным или корректироваться. Скорректированный отчет датируется числом окончания предыдущей проверки. В этом примере заключение, данное в текущем году по финансовым отчетам предыдущего периода, не изменилось по сравнению с заключением, сделанным по этим же отчетам год назад. Но аудиторский отчет датирован днем окончания проверки текущем года, и ответственность аудиторов теперь распространяется на информацию более позднего периода.

Если же компания сменила аудитора, то во вводном разделе аудиторского отчета упоминаются только финансовые отчеты текущем года, проверяемые новым аудитором. Необходимо добавить в отчет положение об отчете предыдущего аудитора: "Финансовые отчеты компании на 31 декабря 2008 г. были проверены другими аудиторами на 1 марта 2009 г., которые дали положительное заключение по этим отчетам". Заключение нового аудитора касается только проверенных им отчетов текущего года. В одном и том же отчете аудиторы могут дать различные заключения по разным отчетам.

Аудиторы могут также менять заключение по предыдущим финансовым отчетам, т.е. текущее заключение о финансовых отчетах предыдущего периода отличается от заключения, сделанного ранее. Такое изменение должно бить обоснованным и его причины необходимо отразить в отчете. Рассмотрим случай с “ КОМПАНИЯ”.

Предположим, что первоначально “БАНК” не зафиксировала в финансовых отчетах 2008 г. дополнительный резерв в 30 млн. дол. на случай убытков по кредитам, и аудиторы выдали в прошлом году отрицательное заключение. В текущем же году “БАНК” внес изменения в финансовые отчеты 2008 г., отразив дополнительный резерв в тот период, когда он был сделан. Отчет аудиторов по сравнительным финансовым отчетам за 2009 и 2008 гг. должен содержать пояснение.

Использование услуг и отчетов других независимых аудиторов. Значительную долю активов, обязательств, доходов и расходов компании часто проверяет ведущий аудитор. В то же время к проверке филиалов, отдельных подразделений, направлений производства, его сегментов, инвестиций, включаемых в финансовые отчеты компании, могут подключаться другие независимые аудиторы. Но аудиторский отчет о финансовых отчетах консолидированной или родительской компании подписывает только ведущий аудитор. Ведущим аудитором компании является тот, кто проверяет большую часть финансовых отчетов и обладает основной информацией о проверяемом экономическом объекте. Затем ведущий аудитор должен принять решение, касающееся использования услуг и отчетов других независимых аудиторов о финансовых отчетах за тот же год. Это правило не касается проверки финансовых отчетов другими независимыми аудиторами (Бывшими аудиторами компании) за прошлые годы или новыми аудиторами - за текущий год.

Ведущий аудитор должен получить информацию о независимости и профессиональной ответственности других аудиторов. Если эта информация его удовлетворит, он должен решить, делать ли в аудиторском отчете ссылку на услуги других аудиторов. Если такой ссылки не будет, то аудиторский отчет будет представлен в форме стандартном положительного отчета, и ведущий аудитор будет нести ответственность за услуги других аудиторов.

Если же в отчете будет ссылка на услуги других аудиторов, нет необходимости вносить ограничения в аудиторский отчет, и форма отчета ничем не будет отличаться от стандартной формы, не содержащей такой ссылки. Ссылка на других аудиторов говорит о разделении ответственности за аудиторскую проверку, и это следует ясно объяснить во вводном разделе, раскрыв долю или размер активов, доходов и расходов, проверенных другими аудиторами. Заключение должно составляться в соответствии с характеристиками информации - достаточным объемом и доказательностью, собранной всеми аудиторами.

Если другие аудиторы дают заключение с какими-либо ограничениями, то ведущий аудитор должен решить, вносить ограничения, модификации или дополнения в аудиторский отчет о консолидированных финансовых отчетах или нет.

В нашем отчете от 15 февраля 2009 г, мы сделали заключение, что баланс на 31.12,2008 г., отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения за год отражают финансовое положение неверно и не в соответствии с GААР, поскольку банк не учел дополнительный резерв в 30 млн. дол, на возможные убытки по кредитам, сформированным на 31.12.2008 г. Как изложено в примечании 2 к данным финансовым отчетам, банк произвел переоценку финансовых отчетов за 2008 г., отразив в учете дополнительный резерв на убытки по кредитам в соответствии с GААР. Следовательно, теперь наше заключение по финансовым отчетам за 2008 г. изменилось по сравнению с предыдущим.

По нашему мнению, финансовые отчеты практически точно и в соответствии с GААР отражают все существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИЯ” на 31.12,2009 г. и 31.12.2008 г., результаты его операций и изменение финансового положения за эти годы. (Подпись аудитора)

Когда в отчете содержится ссылка на работу других аудиторов, их имена обычно не указываются (табл. № 10). Имена других аудиторов могут упоминаться только тогда, когда ведущий аудитор в своем отчете дает разрешение на публикацию отчетов других аудиторов вместе со своим отчетом.

Другие вопросы, освещаемые в расширенном отчете. Большая часть финансовой информации публикуется в годовых отчетах и других документах, проверяемых аудиторами. Но в аудиторских отчетах не упоминаются письмо президента акционерам, данные анализа и обсуждение руководством компании результатов операций, внутренние финансовые отчеты и дополнительные ведомости, также содержащие финансовую информацию. Но за большую часть этой информации аудиторы также несут профессиональную ответственность. И если какая-то часть этой информации неверна, аудиторы должны внести в свой отчет дополнения.

Прочая информация. В стандарте "Прочая информация в документах, входящих в проверяемые финансовые отчеты" описываются общие направления работы аудиторов с информацией, не входящей в основные финансовые отчеты, процедуры ее анализа и отражения в отчете (если информация неверна). Во всех годовых отчетах перед акционерами и в документах, представляемых в БЕС, содержатся письмо президента компании, данные анализа и материалы обсуждения руководством компании результатов операций. Этой информации нет в проверяемых финансовых отчетах, и она не охвачена аудиторским заключением. Тем не менее аудиторы обязаны изучить такую информацию и определить, не противоречит ли она данным проверяемых финансовых отчетов. Но аудиторы не обязаны анализировать сообщения для печати, интервью с аналитиками и другие публикации по финансовым вопросам, если только они не приглашены клиентом специально для этого.

Если аудитор считает, что прочая информация в значительной мере противоречит данным проверяемых финансовых отчетов, например, если президент компании избирательно использует данные финансовых отчетов, то аудитор должен предпринять определенные действия. Пример прочей информации - в письме президента компании: "Поступления компании возросли с 1 до 2 млн. дол., рост составил 50 центов на акцию". Это положение можно подтвердить, сопоставив ем с информацией проверяемых финансовых отчетов. Комментарии президента должны рассматриваться как противоречивые, если 1 млн. дол. - это доход, исчисленный до вычета нетипичных убытков, а доход в 2 млн. дол., подсчитанных с учетом нетипичных поступлений, или если рост дохода на акцию на 50 центов является разницей между резко упавшими доходами на акцию в прошлом году и доходами текущего года. Президент компании может выбрать для сравнения несопоставимые данные. Другие виды прочей информации могут быть не связаны так тесно с проверяемыми данными. Например, вице президент фирмы по маркетингу может заявить: "В этом году реализация нашего продукта составила 20 % совокупного рынка сбыта".

Если Вы обнаружили какую-либо значительную неверную информацию (не обязательно прямо противоречащую данным проверяемых финансовых отчетов), необходимо обсудить это с клиентами. Примером такой информации может служить приведенное выше заявление вице-президента по маркетингу. Вы должны решить, сможете ли Вы сами оценить эту информацию, есть ли у компании эксперты, готовившие ее и есть ли необходимость проконсультироваться с другими экспертами. Последний шаг следует предпринять, если Вы убеждены в необходимости оценки этой информации и если эта информация имеет большое значение.

Если обнаружена существенная неточная информация, то согласно аудиторским стандартам следует: 1) известить клиента в письменной форме о выводах аудитора; 2) посоветоваться с юрисконсультом по поводу необходимых действий; 3> предпринять необходимые в данной ситуации действия. Эти три пункта весьма неопределенны, в основном, потому, что не существует перечня прочей информации, которая не охватывается аудиторскими заключениями. Аудиторы самостоятельно решают, как поступить со значительными ошибками в прочей информации, по аналогии с третьим стандартом отчетности АIСРА. (Информативные раскрытия в финансовых отчетах должны рассматриваться как адекватные, если обратное не указано в аудиторском отчете.)

В стандартном аудиторском отчете ничего не говорится о прочей информации, если она непротиворечива и неточна. В противном случае в отчет вносятся пояснения.

Поквартальная и дополнительная информация. В соответствии с бухгалтерскими принципами промежуточная (поквартальная) финансовая информация не является основным и необходимым элементом соответствующих GААР финансовых отчетов. Но если такая информация представляется, она должна соответствовать бухгалтерским принципам. С другой стороны, БЕС требует представлять промежуточную информацию в качестве дополнительной информации, не входящей в основные финансовые отчеты. Таким образом, промежуточная информация не обязательна с точки зрения FАSВ, но требуется SЕС. Но FАSВ и GАSВ могут потребовать представления к основным финансовым отчетам дополнительной информации. В настоящее время в качестве дополнительной требуется представлять информацию о запасах нефти, газа и других минеральных ресурсов.

Проблемы могут возникать, если: 1) требуемая информация отсутствует; 2) информация в значительной степени отклоняется от требований GААР; 3) аудиторы не могут ознакомиться с информацией; 4) в информации, представленной руководством компании, отмечается, что аудиторы ознакомились с ней, но не говорится, что они не дали заключения по этой информации; 5) информация представлена вместе с основными финансовыми отчетами (например, в сносках), но не указано, что она не проверена аудиторами. В таких случаях аудиторы должны внести дополнения в аудиторский отчет или отказаться от заключения по этой информации.

В первых трех случаях в расширенном аудиторском отчете указывается на отсутствие информации, ее несоответствие GААР или невозможность ознакомиться с ней. В двух последних случаях к стандартному отчету добавляется отказ аудиторов дать заключение по дополнительной информации, чтобы пользователи финансовых отчетов знали об этом.

Пояснения. Аудиторы могут обогатить информационное содержание стандартного положительного аудиторского отчета, добавив один или несколько параграфов, поясняющих важные или полезные для пользователей вопросы. Пояснение может использоваться, когда аудитор намерен составить положительное заключение. Примеры вопросов, по которым можно дать пояснения: указание на то, что проверяемый объект - филиал более крупной экономической единицы; описание влияния изменения бухгалтерских принципов, взаимных операций проверяемого объекта с зависимыми сторонами; влияния событий, происшедших после балансовой даты. Пример пояснения, касающегося операций компании с зависимыми сторонами.

Для нескольких видов отчетов требуется необходимая доказательная информация в полном объеме - для положительного заключения (включая заключение согласно Правилу 203, заключения по финансовым отчетам, составленным на основе иных, чем GААР, бухгалтерских принципов, корректировка заключения и сравнительных отчетов предыдущего периода, указания на возможность использования работы других аудиторов). Такая информация необходима и для отрицательного заключения. Выводы аудиторов об отклонениях от общепринятых бухгалтерских принципов и ссылки на изменение принципов учета также должны быть обоснованными. Дополнения к аудиторским отчетам, связанные с промежуточными финансовыми отчетами и необходимой дополнительной информацией, базируются на полученной аудиторами информации и их опыте. Все аудиторские заключения перечисленных видов должны составляться на основе необходимой доказательной информации.

ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ НЕДОСТАТОЧНОЙ ИНФОРМАЦИИ

Может возникнуть ситуация, когда аудиторы не в состоянии получить доказательную информацию в объеме, достаточном для заключения о финансовых отчетах в целом. Это происходит, когда нет уверенности в том, что экономическая единица будет продолжать свою деятельность (принцип непрерывности) и когда аудиторская проверка выполняется не полностью. Отказ в выдаче заключения - это результат отсутствия достаточной информации. Общий отказ в выдаче заключения.

Если недостаточность информации - следствие ограничений клиента на масштаб аудиторской проверки, или важная для аудиторов информация не может быть получена по другим причинам, то в основном разделе отчета следует объяснить эти обстоятельства. Ограничения вводятся в основной раздел только тогда, когда существуют ограничения на проведение аудиторских процедур или процедуры невозможно выполнить из-за недостаточности доказательной информации, что ведет к выдаче заключения с ограничениями или к отказу составлять заключение. Если аудиторская проверка ограничена по определенным направлениям (например, клиент не позволяет аудитору получить подтверждение дебиторской задолженности), но по другим процедурам получена необходимая информация, нет необходимости вносить ограничения в основной раздел стандартного отчета. Эти ограничения необходимы только тогда, когда выдается заключение с ограничениями или аудиторы отказываются от составления заключения.

Отказ в выдаче заключения необходимо обосновать. Отчет начинается словами "Мы были приглашены провести аудиторскую проверку ..." вместо "Мы провели ...", поскольку проверка не была завершена из-за отсутствия необходимой доказательной информации. Вводный раздел, касающийся ответственности аудитора за отчет, и стандартный основной раздел отсутствуют, поскольку в аудиторском отчете содержится отказ в выдаче заключении.

Непрерывность. Общепринятые бухгалтерские принципы базируются на концепции непрерывности. Это означает, что экономическая единица будет продолжать свою деятельность и своевременно выполнять обязательства без реализации значительной части своих активов (кроме той, что является обычной для деятельности этой экономической единицы), пересмотра долговых обязательств, навязанной извне реорганизации ее операций (например, реорганизация банка по требованию федеральной корпорации по страхованию депозитов) и т.д. заключение о том, что финансовые отчеты экономической единицы соответствуют GААР, означает предположение, что ее настоящая деятельность будет продолжаться в обозримый период - более года.

Вопросы непрерывности сложны, поскольку аудиторам необходимо оценить проблемы, касающиеся финансовом анализа, стратегии, бизнеса и финансовых прогнозов.

Большинство руководителей отказываются закрывать свое предприятие без серьезных попыток сохранить его. Иногда эти оптимистические попытки продолжаются вплоть до объявления банкротства и ликвидации по требованию кредиторов. Аудиторы неохотно разрушают веру в возможность сохранения предприятия. Руководство компании и аудиторы рассматривают указание на финансовые затруднения в аудиторском отчете (в специальном дополнительном разделе или при отказе выдачи заключения, когда существуют сомнения в непрерывности деятельности предприятия как предсказание, которое само по себе приводит к банкротству. Такая точка зрения распространена и препятствует тому, чтобы аудиторы принимали во внимание вопросы непрерывности. Аудиторы обязаны определить, есть ли обоснованные сомнения в непрерывности деятельности компании, не должны игнорировать признаки финансовых затруднений и действовать, исходя из предположения, что компания будет продолжать свои операции. Финансовые затруднения, проблемы с рабочей силой, недостаток сотрудников на ключевых должностях, судебные процессы и т. п. могут быть важными сигналами о неустойчивом положении компании. Элементы гибкой финансовой политики (возможность быстрой реализации активов, договоренности с банками о предоставлении займов, рост задолженности, ограничение дивидендов) также могут использоваться как часть стратегии выживания компании.

В результате исследований в сфере учета и финансов разработаны несколько моделей предсказания банкротства. В этих моделях доступная финансовая информация широко используется для выявления возможных банкротов. Аудиторские фирмы могут использовать эти модели как средство анализа. Аудиторские стандарты не упоминают об исследовательских моделях, определяя вместо этого много специфических направлений и элементов внутренней информации для анализа.

Если существуют сомнения в непрерывности деятельности компании, можно использовать три вида аудиторских отчетов. Во-первых, стандартный отчет с положительным заключением и дополнительным разделом, где внимание пользователей привлекается к раскрытию руководством компании проблемы непрерывности. Во-вторых, отказ в выдаче заключения из-за серьезных сомнений в непрерывности деятельности компании. В-третьих, отрицательный отчет или отчет с ограничениями в связи с отклонениями от GААР, если, по мнению аудитора, компания неадекватно раскрывает финансовые трудности и проблемы непрерывности. Основанием для отчета с ограничениями или отрицательного отчета служат неадекватные раскрытия существенной информации, что противоречит GААР.

Значительная часть долгосрочных обязательств компании относится к соглашению с группой американских банков об автоматически возобновляемых кредитах, Материальным обеспечением этих кредитов является значительная часть принадлежащих компании запасов нефти и газа на территории США. Сроки погашения всех или части этих обязательств могут быть уменьшены при определенных условиях - изменении некоторых финансовых показателей или неудовлетворенности банков состоянием обеспечения, т.е. запасов нефти и газа и оценкой уровня производства при существующих и предполагаемых ценах. Существенное снижение рыночных цен на сырую нефть в конце года негативно повлияло на оценку банками обеспечения кредитов, и банки потребовали значительных дополнительных платежей. Продолжающееся снижение цен на нефть может также отрицательно сказаться на финансовых показателях деятельности компании, В настоящее время с банками ведутся переговоры по этим вопросам. Если переговоры завершатся неудачно, банки могут потребовать возврата кредитов, что ухудшит возможности погашения компанией других своих обязательств. Если требуемые платежи не будут сделаны, компания может быть объявлена неплатежеспособной. Это приведет и тому, что банки сократят сроки возмещения кредитов. В этом случае могут уменьшиться и сроки погашения других долгосрочных обязательств. В финансовые отчеты не включались корректировки объема и структуры долгосрочных обязательств компании и сумм и структуры ее активов, что необходимо, если компания не сможет успешно провести переговоры с банками-кредиторами.

Финансовые отчеты подготовлены на основе предположения о непрерывности деятельности компании, т. е, при условии обычного порядка реализации активов и погашения обязательств. Но, как изложено в примечании Б к финансовым отчетам, компания понесла значительные убытки, нуждается в дополнительном финансировании для увеличения оборотного капитала и производственного оборудования, чтобы расширить свои операции, и увеличении прибыльности операций. Поэтому возникает вопрос, правомерно ли составлять финансовые отчеты на основе предположения о непрерывности деятельности компании? В финансовые отчеты не включены корректировки, касающиеся возмещения активов, объема обязательств или переклассификации активов и обязательств, которые необходимы, поскольку компания может оказаться не в состоянии продолжать свою деятельность. Из-за вероятного значительного влияния вышеизложенных обстоятельств на финансовые отчеты мы не можем составить и не составили заключение по данным финансовым отчетам.

Клиенты часто приглашают СРА для подготовки или представления финансовых отчетов без их полной аудиторской проверки. Иногда СРА только составляет финансовые отчеты в правильной форме, используя бухгалтерские книги и записи клиента. Такие финансовые отчеты непроверяемые, если СРА не применят процедур сбора необходимой доказательной информации, чтобы составить заключение по финансовым отчетам в целом.

Клиенты в таких случаях обычно хотят использовать имя СРА, чтобы увеличить доверие к финансовым отчетам. Но СРА не могут позволить делать это и принимать на себя ответственность проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.

Следовательно, во всех случаях, когда используется имя СРА или он каким-либо образом связан с непроверяемыми финансовыми отчетами акционерных компаний, он должен представить отказ в выдаче заключения. Кроме того, ему необходимо указать следующее.

1. Если СРА убедился, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не соответствуют общепринятым бухгалтерским принципам, отклонения от принципов следует описать в отчете-отказе.

2. Отказ должен охватывать и непроверяемые финансовые отчеты за предыдущие периоды, если они представлены.

3. На каждой странице отчетов необходимо написать, что они не проверены.

Отказ в случае отсутствия независимости.

Независимость - это основа аттестационной деятельности. Если независимость нарушена, аудиторская проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами невозможна. Аудиторская проверка - это не только применение соответствующих методов и процедур, но и независимость суждений аудиторов. Наиболее ясно эта идея выражена в следующей выдержке из стандарта "Связь СРА с финансовыми отчетами":

"Если бухгалтер не является независимым, все процедуры, которые он может выполнить, не будут соответствовать общепринятым аудиторским стандартам, его необходимо отстранить от составления заключения по таким отчетам."

В соответствии с этим стандартом, информация, собранная аудитором, независимость котором нарушена, не является достаточной и доказательной. В таких случаях можно применять форму отказа от составления заключения. Кроме того, необходимо учесть ряд моментов.