Помилки та шахрайства в бухгалтерській звітності

Зміст

Вступ

1. Класифікація помилок і шахрайства

2. Процедури виявлення помилок і шахрайства

3. Дії аудиторів у разі виявлення помилок та шахрайства

Висновок

Список використаної літератури

Вступ

У процесі аудиту достовірності фінансової інформації, правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти перекручування даних бухгалтерського обліку та неправильного складання форм звітності. Основними причинами перекручень та порушень є свідомі та несвідомі дії посадових осіб, які готують вихідні дані про результати діяльності підприємства та обробляють цю інформацію.

Свідомі дії призводять до обману як держави, так і власників підприємства. Несвідомі дії можуть бути викликані недобросовісним ставленням до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що зумовлює виникнення перекручень, які в теорії і на практиці називають помилками.

Під час розроблення міжнародних нормативів аудиту цьому питанню приділяється належна увага.

У Національному нормативі № 7 "Помилки та шахрайства" шахрайство визначається як навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності посадовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів чи документів, навмисному невисвітлені змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або коригуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - це оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Помилка - це ненавмисне перекручення фінансової інформації, яке виникає в результаті арифметичних або логічних похибок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильне, невідповідне відображення в обліку окремих фактів господарської діяльності, наявності і складу майна, вимог і зобов'язань. Невідповідне відображення записів в обліку.

На практиці система внутрішнього контролю зменшує, але не усуває усіх можливостей шахрайства або помилки. Тому перш ніж висловлювати свою думку про достовірність фінансової інформації аудитор виконує низку процедур, які дають змогу отримати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним даних з поданими підприємством) виявляє помилку або шахрайство, установлює винних у цьому і показує, до яких наслідків це призвело.

З урахуванням установленого аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію. Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилка не будуть виявлені (особливо на тих підприємствах, де шахрайство здійснюється через домовленість окремих працівників з керівництвом).

1. Класифікація помилок і шахрайства

У процесі виробництва на всіх стадіях і циклах ділової активності працівники підприємства (навмисне чи не навмисне) можуть вдаватися до перекручень і фальсифікації. У результаті таких дій підприємства можуть зазнати великих матеріальних і моральних втрат, і одним із основних завдань аудиту є виявлення помилок і фактів шахрайства, а також вжиття необхідних заходів щодо попередження можливих втрат підприємства.

Для ефективної роботи з виявлення та усунення помилок і зловживань у 1982 р. був розроблений і затверджений міжнародний норматив аудиту "Обман і помилка" комітету з аудиторської практики (АРС) та інструкція "Відповідальність аудиторів у зв'язку із зловживаннями, іншими аномаліями і помилками". З 1 січня 1999 р. в Україні набув чинності національний норматив аудиту № 7 "Про помилки та шахрайство". Метою цього нормативу є "зобов'язання правильного тлумачення і використання термінів "шахрайство" і "помилка" з позицій підготовки аудиторського висновку, визначення ризику аудиту і впливу шахрайства та помилок на достовірність фінансової звітності клієнта".

Відповідно до цих документів, розробок вітчизняних учених і діючої практики помилки, шахрайство, фальсифікації можна класифікувати таким чином:

· "шахрайство" стосується навмисного неправильного показу фінансової інформації одним або кількома посадовими особами із складу керівництва і службовців підприємства. Шахрайство може здійснюватися шляхом маніпуляцій, фальсифікацій і змін записів на рахунках бухгалтерського обліку в облікових реєстрах або документах; навмисного неправильного віднесення до активів різних статей; знищення або пропуску записів операцій або документів; відображення операцій без розкриття їх змісту; підготовка і використання в обліку фальсифікованих первинних документів;

· "помилка" стосується ненавмисних порушень у відображенні фінансової інформації, які виникають у результаті арифметичних, граматичних або інших помилок у записах облікових даних; ненавмисного пропуску або неправильного уявлення про окремі факти; неправильного відображення лічильних пристроїв; різних відхилень від правил контролю за діяльністю службових осіб.

2. Процедури виявлення помилок і шахрайства

Помилки, шахрайство, зловживання виявляють у процесі виконання аудиторських процедур. На склад процедур аудиту впливають такі фактори: особливості бізнесу клієнта, оцінка системи внутрішнього контролю з боку аудитора, чинна система державних законодавчих і нормативних актів, регулярність і плановість перевірок. Кожна процедура контролю реалізується за окремими операціями. Процедури контролю можна розділити на кілька категорій.

Процедури контролю повноти даних розроблені для того, щоб переконатися в тому, що всі первинні документи відображені в обліку або виявити документи, які в ньому не відображені. Можуть бути два варіанти реалізації цієї процедури:

· у системі комп'ютерної обробки даних;

· у системі паперової обробки даних.

У комп'ютерному середовищі процедури контролю повноти даних розроблені задля впевненості у тому, що або всі первинні документи з господарських операцій прийняті для комп'ютерної обробки або для виявлення документів, які не пройшли обробки. Початкова реєстрація первинних документів з господарських операцій часто передбачає ручне введення даних до комп'ютера.

У системі паперової обробки даних процедури контролю розробляються для впевненості в тому, що всі первинні документи з усіх господарських операцій внесені у контрольний документ і зареєстровані або що документи загублено чи їх неправильно зареєстровано.

Незалежно від засобів обробки інформації можна навести операції щодо виявлення помилок, фальсифікації пов'язаних із процедурою контролю повноти даних:

-- нумерація усіх господарських операцій і їх облік після нумерації.

Нумерація документів -- це бухгалтерська процедура; операція перевірки полягає в тому, щоб дані за всіма пронумерованими документами були відображені повністю;

-- перевірка обробки всіх даних методом "перевірочних сум". У комп'ютерному середовищі така операція може бути проведена шляхом групування документів-джерел і перевірки кількості документів у кожній групі. У системі паперової обробки така операція відбувається шляхом сумування критичних документів, що належать кожній групі перед початком і після обробки даних за операціями. Вважається, що обробка даних проведена правильно, якщо обидві суми однакові. Якщо ж суми неоднакові, треба відшукати помилки, які стали причиною розбіжностей;

-- узгодження даних з різних джерел. Прикладом може бути узгодження за даними кількості отриманих довіреностей і проведених операцій з реалізації товарів;

-- визначення достовірності, що інформація з усіх господарських операцій була внесена в документи;

-- порівняння вхідних даних з показниками, вказаними в інших документах.

Процедури контролю точності необхідні для виявлення помилок, пов'язаних з тим, що дані з кожної господарської операції можуть бути внесені не в повному обсязі, не на відповідний рахунок, несвоєчасно. В системах, де розрахунки ведуться ручним способом, ризик помилки при обробці даних з ділових операцій невеликий, іноді слід проводити операції подвійної перевірки із залученням осіб, які повторюють розрахунки. В комп'ютерній системі обліку перевірка точності внесення даних проводиться для впевненості у тому, що дані точно зареєстровані і введені в комп'ютер, або щоб виявити дані, які були не внесені в комп'ютер.

У разі перевірок на точність велике значення мають операції контролю, спрямовані на одержання достовірних даних про те, що господарські операції зафіксовані своєчасно. Для цих перевірок використовують методи визначення термінів проведення операцій.

Деякі методи, що використовуються для процедури забезпечення повноти даних, також можуть застосовуватись для процедури контролю точності.

Процедура контролю на дозволеність дає можливість встановити той факт (або встановити його відсутність), що зареєстровані дані з господарських операцій дійсно відображають реальні економічні дії. Таких процедур контролю може бути кілька. Найбільш проста з них полягає в тому, що виконання господарських операцій дозволяється окремим посадовим особам підприємства у межах їх повноважень, передбачених нормативними актами підприємства. У більш досконалих системах процедури контролю за наданням дозволів інтегровані в систему таким чином, ідо перевірка на наявність очікуваних наслідків здійснюється автоматично.

Процедури надання дозволів передбачають:

· затвердження господарських операцій посадовою особою, що має повноваження;

· складання звітів за видатками;

· комп'ютерне порівняння даних за фінансовим звітом і господарськими операціями;

· обмеження доступу до інформації.

Процедури контролю, що спрямовані на виявлення фіктивних операцій, повинні включати розподіл повноважень за обробки даних.

Процедури контролю групуються за принципом обмеження доступу до активів підприємства персоналу, що не має відповідних повноважень.

Ефективність контролю залежить від правильного розподілу обов'язків між посадовими особами. Для попередження шахрайства, крадіжок та інших зловживань необхідно обмежити доступність інформації, що може бути використана для укладення угоди. Передусім це стосується операцііі і угод з грошима, страховими та іншими високоліквідними активами. Процедури контролю повинні забезпечити захист активів і облікових записів від фізичного пошкодження.

У комп'ютерній системі обліку доступ до файлів повинне мати вузьке коло посадових осіб. Це особливо важливо в умовах використання електронної системи "Клієнт -- Банк". У цін системі можливе переміщення грошей за допомогою комп'ютера, що має також велике значення для гарантування безпеки підприємства.

Зокрема:

· маніпуляція обліковими записами, зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнованих записів;

· перекручення даних обліку і звітності;

· фальсифікація бухгалтерських документів і записів -- оформлення завідомо неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку;

· невідповідне відображення записів у реєстрах обліку -- ненавмисне або навмисне неповне відображення фінансової інформації у системах рахунків, за оцінкою, що відрізняється від прийнятих норм, тощо;

· "незвичайні операції" і господарські операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, є зайвими або недоречними.

Система внутрішнього контролю підприємства має на меті:

· здійснення ефективної і цілеспрямованої діяльності;

· збереження майна;

· якісне документування операцій;

· виявлення можливих помилок і обману.

На практиці кожна система внутрішнього контролю може тільки зменшити, але не усунути можливість обману, помилок, зловживань, знизити рівень небажаного ризику в бізнесі клієнта. Відповідальність і дії аудитора стосовно системи внутрішнього контролю клієнта відображені у нормативі національного аудиту № 6 "Оцінка системи внутрішнього контролю". За цим нормативом аудитор повинен при складанні плану проведення аудиторської перевірки ознайомитися з системою внутрішнього контролю, оцінити її ефективність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор також оцінює ступінь ризику від того, що обман, помилки, зловживання можуть бути не виявлені.

3. Дії аудиторів у разі виявлення помилок та шахрайства

Виявивши помилки та факти шахрайства при проведенні аудиторських перевірок, аудитор відповідно до параграфів 26-33 Національного нормативу № 7 "Помилки та шахрайство" [7, с. 58-59] повинен зробити такі повідомлення:

· керівництву підприємства, навіть у тому випадку, коли він припускає, що помилки чи факти шахрайства незначні і не впливають на фінансову звітність підприємства. Стосовно фактів шахрайства аудитор повинен оцінити участь у них керівних осіб підприємства і повідомити про це безпосереднім керівникам осіб, помічених у незаконних діях. Якщо до шахрайства причетний вищий керівник підприємства, аудитор має право і повинен проконсультуватися з відповідним юристом чи адвокатом стосовно своїх подальших дій або спрямування аудиту;

· користувачам аудиторського звіту аудитор повинен кваліфікувати і видати всі помилки та факти шахрайства і відповідно до рівня істотності їх підготувати аудиторський висновок. У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, за офіційним рішенням про наявність або відсутність помилок треба звертатися до відповідного арбітражного суду;

· порядок повідомлення інших постанов. Аудитор не зобов'язаний повідомляти про виявлені ним порушення ще когось, крім керівника (засновників) підприємства, він не має права надавати інформацію про факти порушень законодавства або надавати будь-які документи стороннім підприємствам або особам.

Висновок

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.

Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.

Маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.

Незвичайні операції - угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.
За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керівництво підприємства.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.

Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові процедури перевірки мають підтвердити або розв'язати підозри про існування помилок чи шахрайства.

Аудитор повинен розглянути обсяг впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями аудиту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство чи помилки керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і шахрайства.

Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

Список використаної літератури

1. М. Т. Білуха «Курс аудиту», Київ «ВИЩА ШКОЛА» - «Знання», 1998;

2. Г. М. Давидов «Аудит», Київ «Знання», 2001;

3. Н. І. Дорош «АУДИТ методологія організації», Київ «Знання» 2001;

4. А. В. Газарян «Аудит», Київ 1997;

5. С. М. Бичков «Аудит», Київ 1998;

6. Л. С. Шахтовська «Аудит», Київ 1996.

7.