Анализ аудита кредитных операций конкретного предприятия (на примере ЗАО "Рабочий")

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит и бухгалтерский учет»

по теме: «Анализ аудита кредитных операций конкретного предприятия (на примере ЗАО «Рабочий»)»



Содержание

• Введение
• 1. Общие сведения об аудиторской деятельности в РФ
• 2. Основные принципы аудиторской проверки кредитов и займов
• 3. Практическая часть
• 3.1 Организационно-экономическая характеристика ЗАО «Рабочий»
• 3.2 Определение уровня существенности для ЗАО «Рабочий»
• 3.3 Аудиторская проверка кредитных операций предприятия и достигнутые результаты
• Заключение
• Список использованных источников
• Приложение
• 
• Введение
• В настоящее время у многих предприятий и организаций возникает потребность в заемных средствах. Собственными средствами не всегда возможно реализовать задуманное, и тогда предприятие вынуждено обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.
• Получение кредита или займа - очень важный и ответственный шаг для предприятия. Важность получения кредита (займа) заключается в том, что при разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении кредита (займа), но и уплате процентов за пользование заемными средствами.
• В настоящее время государство, понимая, что возможность привлечения заемных средств является одним из основных условий развития бизнеса в России, неуклонно снижает ставки рефинансирования, устанавливаемые Банком России.
• Отражение в учете полученных кредитов или займов включает три основных хозяйственных операции:
• получение кредита или займа;
• возврат кредита или займа;
• начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами.
• Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных им кредитов, при аудиторских проверках выявляется достаточно большое число ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, так и при отражении в бухгалтерском и налоговом учете в связи с имеющимися различиями в принципах ведения этих видов учета. Вышеизложенное определяет актуальность темы данной работы.
• Цель работы - проанализировать аудит кредитных операций конкретного предприятия. Для достижения этой цели в работе ставятся следующие задачи:
• изучаются теоретические аспекты аудита кредитных операций,
• проводится анализ показателей хозяйственной деятельности конкретного предприятия и его кредитных операций,
• даются рекомендации по оптимизации его кредитной политики.

• 1. Общие сведения об аудиторской деятельности в РФ
• Аудит финансовой отчетности - это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности.
• В ходе проверки аудитор собирает достаточные и уместные доказательства, необходимые для формулирования выводов, служащих основой для выражения его мнения.
• Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с федеральным правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудиторское заключение выдается на основании федерального стандарта № «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
• Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
• Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
• Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.
• Важным для уменьшения информационного риска являются грамотный сбор аудиторских доказательств, которые выводятся на основании аудиторского анализа бухгалтерской отчетности.
• Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например: «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.
• Аудитор должен нести ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности, а руководство субъекта - за ее подготовку и представление. Другими словами, аудитор должен заключить, дает ли отчетность достоверное и объективное представление финансовых показателей субъекта. Мнение аудитора повышает доверие к финансовой отчетности, но пользователи не должны принимать его как гарантию «жизнеспособности» субъекта в будущем или как подтверждение эффективности хозяйственной деятельности.

Заключение, составленное по результатам проведенного аудита, может быть различного вида:

· а) безусловно положительное - составляется в том случае, если аудитор приходит к мнению, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица с учетом всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

· б) условно положительное - составляется в случае, если аудитор считает, что безусловное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не являются настолько существенными, чтобы составить отрицательное заключение аудитора или отказаться от его составления.

· в) отрицательное - составляется в том случае, если аудитор считает, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователя бухгалтерской отчетности, и (или) в случае, если в ходе аудиторской проверки аудитором были отмечены существенные отклонения порядка ведения бухгалтерского учета от предусмотренного нормативными актами и при этом аудитор считает, что по итогам аудита не может быть составлено условно-положительное заключение.

Отказ от составления заключения составляется тогда, когда аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки заключения, а также в том случае, если в ходе аудита возникли обстоятельства, нарушающие принцип независимости аудитора.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Приведем пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) года включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подводя итоги, можно сделать выводы, что грамотное аудиторское заключение способно значительно уменьшить информационные риски хозяйствующего субъекта.



2. Основные принципы аудиторской проверки кредитов и займов

Планирование аудита - один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Процесс планирования аудита включает:

определение его стратегии и тактики;

составление общего плана аудиторской проверки;

разработку аудиторской программы;

определение конкретных аудиторских процедур;

оценку объема аудиторской проверки.

В соответствии со стандартом аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.

Рассмотрим, каким образом на практике может осуществляться планирование аудита кредитов и займов.

Следует заметить, что каждая аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются:

1) устав экономического субъекта;

2) документы о регистрации экономического субъекта;

3) протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

4) документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

5) бухгалтерская отчетность;

6) статистическая отчетность;

7) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

8) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

9) внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

10) внутрифирменные инструкции;

11) материалы налоговых проверок;

12) материалы судебных и арбитражных исков;

13) документы, регламентирующие производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

14) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

15) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов.

Согласно стандарту аудиторской деятельности «Планирование аудита» с помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане аудита такой вид работ, как аудит кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.

В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

специально разработанные тестовые процедуры;

перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

специальные бланки и проверочные листы;

блок-схемы и графики;

перечни замечаний, протоколы и акты.

При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Поскольку целью аудита является подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, то достижение этой цели невозможно без подтверждения того, что все предпосылки или требования подготовки такой отчетности соблюдены.

Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные как ФСА № 3 «Планирование аудита», так и внутренними стандартами аудиторских организаций:

предварительное планирование аудиторской проверки;

составление общего плана аудита;

составление программы аудита.

Операции по получению и возврату кредитов и займов, как и все прочие операции, также находят отражение в рабочих документах планирования аудита.

В ходе аудита кредитов и займов необходимо установить:

реальность и документированность кредитов и займов;

правильность оформления кредитных операций;

правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;

целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения;

оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;

правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников;

полноту и своевременность погашения кредитов;

правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других предприятии и физических лиц;

Можно выделить следующие процедуры планирования аудита кредитов и займов:

1. Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 510 «Кредиты и займы», подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

2. Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 610 «Кредиты и займы», подлежащие погашению менее чем через 12 месяцев после отчетной даты.

3. Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу, раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные кредиты» (графы 3 и 4).

4. Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные кредиты» (графы 3 и 4).

5. Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу, раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные займы» (графы 3 и 4).

6. Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные займы» (графы 3 и 4).

7. Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу раздела «Государственная помощь» на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов.

8. Просмотр отчета о движении денежных средств строки «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями».

9. Просмотр отчета о движении денежных средств строки «Погашение займов и кредитов».

Если при проведении вышеописанных процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе «Планируемые виды работ» указать «Аудит кредитов и займов». Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел «Аудит кредитов» в общий план проверки данного предприятия включать не следует.

Проверка операций по получению и возврату кредитов и займов представляется чрезвычайно важной в аудите для проверки соблюдения аудируемым лицом основного допущения при ведении учета и составлении отчетности - допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Для этого в состав рабочей документации включается «Анкета по соблюдению допущения непрерывности деятельности предприятия». В анкете сформулированы примеры утверждений, которые позволяют определить, соблюдается ли допущение непрерывности деятельности аудируемого лица. На соблюдение допущения непрерывности деятельности влияют внутренние и внешние факторы.

К внутренним факторам в частности относятся:

· Аудируемому лицу предстоят значительные выплаты по займам в следующем году.

· Аудируемым лицом нарушались условия соглашений о займе.

· Текущие обязательства аудируемого лица превышают его текущие активы или произошло снижение отношения текущих активов к текущим обязательствам.

· В следующем году ожидаются убытки.

· Произошло прекращение или существенное сокращение деятельности после даты баланса.

· Закупки запасов были отложены, и уровень запасов существенно снизился.

· Была отложена замена основных средств.

· Существуют повторяющиеся убытки от основной деятельности.

· Происходит финансирование за счет просроченных обязательств.

· Существует чрезмерное использование краткосрочных заемных средств в качестве источника финансирования долгосрочных вложений.

· У аудируемого лица недостаточно собственных оборотных средств.

· Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов финансовой устойчивости. Аудируемое лицо имеет плохие показатели деловой активности и рентабельности. Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов ликвидности.

· Существует рост в динамике коэффициентов соотношения привлеченного и собственного капитала.

· Существует превышение размера заемных средств над принятыми лимитами.

· Обязанности перед кредиторами и акционерами не выполняются в установленные сроки.

· Существуют ограничения обычных коммерческих условий со стороны поставщиков, имеются устаревшие или сверхнормативные запасы.

· Имеются значительные суммы просроченной дебиторской задолженности.

· Произошло значительное увеличение сроков оплаты дебиторской задолженности.

· Не соблюдаются требования учредительных документов в отношении политики инвестиций.

В методике аудиторской проверки должны быть предусмотрены схемы бухгалтерских проводок, соответствующих основным учетным решениям по учету кредитов и займов. Что касается альтернативных учетных решений по учету кредитов и займов, то в соответствии с пунктом 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум таких данных, как:

перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;

состав и порядок списания дополнительных затрат по займам;

выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В соответствии с ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, и, таким образом, этот вопрос, который не так давно являлся элементом учетной политики, в настоящее время таковым не является.

Предприятия и организации могут использовать различные первичные учетные документы - как унифицированные первичные документы так и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

Согласно Закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, утверждаемых в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

В методике детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должны быть представлены типовые формы первичных учетных документов. В то же время по мере накапливания опыта работы данный раздел методики должен пополняться формами первичных документов, разработанных предприятиями и организациями самостоятельно с изложением причин, послуживших основанием для их разработки.

По учету кредитов и займов государством не разрабатываются типовые унифицированные формы. Предприятия и организации разрабатывают формы первичных документов по учету кредитов и займов самостоятельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют также:

выписки банка, если проценты снимаются с расчетных, валютных и прочих счетов;

выписки банка по ссудному счету;

платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;

мемориальные ордера банка;

кредитные договоры;

договоры займа;

договоры залога;

договоры страхования невозврата кредитов;

дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по:

видам кредитов и займов (рублевый, валютный);

банкам, прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;

целевому назначению кредитов;

срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проконтролировать правильность начисления процентов по этим кредитам и займам.

При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется их аналитический учет. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо налажен их аналитический учет. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начинать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнение этой работы работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Как было сказано выше, состав регистров синтетического учета зависит от формы счетоводства. В настоящее время на российских предприятиях применяют три основные формы учета: журнально-ордерную, мемориально-ордерную и автоматизированную.

Большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную формы учета с автоматизированной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, учет товаров, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций. Остальные участки учета ведутся по мемориально-ордерной или журнально-ордерной форме счетоводства. Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер.

В соответствии с Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.

В порядке исключения, кассовые операции, операции по расчетному и спецссудному счету в банке и по зачету взаимных требований регистрируются по кредиту и дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы для записей в различных журналах-ордерах.

Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном каком-либо журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в Главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.

Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический учет ведется объединенно в единых регистрах, также находят отражение в журналах-ордерах, предназначенных для регистрации записей по кредиту этих счетов. Журналы-ордера, где наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета (собственно журнал-ордер), другой - для отражения показателей аналитического учета.

Учет операций, отражаемых на счетах учета краткосрочных и долгосрочных кредитов банков, осуществляется в журнале-ордере №4 или №4-а и в ведомости № 3.

Предприятия, не пользующиеся специальным ссудным счетом, применяют журнал-ордер №4. Для предприятий и организаций, пользующихся специальным ссудным счетом, для учета кредитных операций предназначены журнал-ордер №4-а и ведомость №3.

В журналах-ордерах №4 и №4-а в разделе, представляющем собственно журнал-ордер, находят отражение кредитовые обороты по счетам 66 и 67 в разрезе корреспондирующих счетов, а на последней странице - аналитические данные по указанным ссудам и кредитам. В журнале-ордере №4-а кредитовые обороты по специальному ссудному счету приводятся отдельно от оборотов по прочим краткосрочным ссудам банка.

В ведомости №3 (там, где она применяется) приводятся дебетовые обороты по специальному ссудному счету в разрезе корреспондирующих бухгалтерских счетов.

В журналах-ордерах № 4 и №4-а аналитический учет ссуд и кредитов ограничивается лишь отражением сальдо на конец месяца раздельно по каждому виду ссуд или кредитов банка.

Записи кредитовых оборотов в журналах-ордерах №4 и №4-а по счетам 66 и 67, сальдо на конец месяца по ссудам и кредитам в аналитическом разрезе, а также дебетовых оборотов по специальному ссудному счету в ведомости №3 осуществляются на основании выписок банка. При этом суммы по корреспондирующим счетам показываются по выписке в целом.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. Назовем наиболее часто встречающиеся в бухгалтерских программах формы:

журнал-ордер по счету;

карточка по счету;

анализ счета;

обороты по счету на определенную дату.

При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы или самому сформировать ее, так как из нее он сможет получить интересующую его информацию.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого субъекта включает:

бухгалтерский баланс - форму № 1;

отчет о прибылях и убытках - форму № 2;

отчет об изменениях капитала - форму № 3;

отчет о движении денежных средств - форму № 4;

приложение к бухгалтерскому балансу - форму № 5.

Помимо регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и налоговые декларации. Этот раздел методики обязательно должен включать таблицу взаимной увязки показателей форм отчетности - формы №1 и формы №5.

В соответствии с ФСА № 5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся:

первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

инспектирования;

наблюдения;

запроса;

подтверждения;

пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);

аналитических процедур.

Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений. Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), то аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.

Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме и включают:

наименование контрольной процедуры;

цель проведения контрольной процедуры;

перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;

перечень необходимых нормативных документов, нарушение которых может быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие которым составляет цель аудиторской процедуры;

нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры (при необходимости);

описание техники исполнения процедуры;

описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).

Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качество проведенного аудита по составу проведенных контрольных процедур.

Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутрифирменных стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.

Все процедуры проверки кредитов и займов снабжены идентификационным признаком КИ3, что означает кредиты и займы.

Сотникова Л.В. предлагает вариант присвоения классификационных номеров по трехзначной серийно-порядковой системе классификации Сотникова Л.В. Аудиторская проверка бухгалтерского учета кредитов и займов. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.:

Х1.Х2.Х3.,

где Х1 - номер нарушения в классификаторе нарушений;

Х2 - номер разновидности нарушения в классификационной группе нарушений;

Х3 - порядковый номер контрольной процедуры для выявления данного нарушения.



3. Практическая часть

3.1 Организационно-экономическая характеристика ЗАО «Рабочий»

ЗАО «Рабочий» - крупнейшее предприятие Южного Федерального Округа по производству майонеза, маргарина и хозяйственного мыла. По итогам 2004 г. комбинатом произведено 57 тыс. тонн масложировой продукции, а именно: 27 тыс. тонн маргарина, 15 тыс. тонн майонеза, 13 тыс. тонн хозяйственного мыла, 1,4 тыс. тонны туалетного мыла, 827 тонны глицерина. На сегодняшний день предприятие занимает пятое место в отрасли. Кроме того, по итогам 2004 года комбинат продемонстрировал рекордный показатель в отрасли по росту производства, который составил 46 процентов.

Производственная структура предприятия построена по линейному принципу.

ЗАО «Рабочий» имеет следующую производственную базу:

· гидрорафинационный цех - в данном цехе происходит очистка растительного масла путем гидрорафинации масел и жиров;

· маргариновый цех - цех выпускает маргарин и подсолнечное масло «Аведовъ» и «Щедрое лето»;

· майонезный цех - производит майонез нескольких наименований «Провансаль», «Провансаль-Домашний», «Провансаль-Южный», «Провансаль-Прима», «Провансаль-Дачный» и соус-кетчуп томатный слабо-острый «Щедрое лето»;

· мыловаренный цех - выпускает более 10 наименований хозяйственного и туалетного мыла: в том числе «Детское», «Чебурашка», «Зайка», «Ординарное»;

Разработанная ЗАО «Рабочий» стратегия развития основана на реструктуризации бизнеса. Основными направлениями являются развитие маркетинга и дистрибьюции.

Первоочередными задачами реструктуризации стали оптимизация процессов управления предприятием и сосредоточение усилий на масложировом направлении. Решение этих задач позволит сделать структуру бизнеса более прозрачной и понятной.

Новая агрессивная маркетинговая стратегия ставит перед собой амбициозные цели: удвоить объемы продаж майонеза и мыла, увеличить долю на рынке Южного Федерального Округа маргарина до 35% и выйти на рынок фасованного растительного масла с достижением доли не менее 5-7%. Достичь этих результатов предприятие планирует за счет оптимизации продуктового портфеля - вывода с рынка марок, доля продаж которых в портфеле холдинга составляет менее 1%, и активного продвижения сильных продуктов на рынок Южного Федерального Округа. К концу 2006 года предприятие сосредоточит свои усилия на развитии 4 марок майонеза, 2 марок мыла, 5 марок маргарина, и новой марки фасованного растительного масла. При этом сильные локальные марки в регионах, где доля продуктов составляет 60% и более, будут сохранены.

Основной целью дистрибьюционной стратегии является обеспечение максимального присутствия продукции ЗАО «Рабочий» на территории всего Юга России. Предприятие планирует до конца 2006 года обеспечить присутствие своей продукции не менее чем в 40% профильных розничных точек.

В Приложении 1 представлены баланс и отчет о прибылях и убытках ЗАО «Рабочий» (в агрегированном виде).

Предприятие ЗАО «Рабочий» является закрытым акционерным обществом и согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах», подлежит обязательному аудиту.



3.2 Определение уровня существенности для ЗАО «Рабочий»

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Рассчитаем уровень существенности для ЗАО «Рабочий» (таблица 3.1).

Таблица 3.1. Расчет уровня существенности ЗАО «Рабочий»

Базовый показатель бухгалтерской отчетности	Начало периода, тыс.руб.	Конец периода, тыс.руб.	Среднее арифметическое, тыс.руб.	Доля, %	Значение уровня существенности, тыс.руб.
Сумма активов баланса	17813,8	18808,9	18311,4	2	366,2
Выручка	72400	73100	72750	2	1455
Собственный капитал	1000	1000	1000	10	100
Прибыль до налогообложения	6418	6982	6700	5	335
Себестоимость	65760	65899	65830	2	1316,6

Проведем анализ значений, применяемых для нахождения уровня существенности:

366,2 + 1455 + 100 + 335 + 1316,6 / 5 = 714,6 - предельно допустимый уровень ошибки

Определим на сколько наибольшее значение - 1455 и наименьшее значение - 100 отличаются от среднего арифметического:

(1455-714,6)/1455 х 100 = 50,88%

(714,6-100)/714,6 х 100 = 86%

Исключаем из расчетов значение 100. Находим новое среднее арифметическое:

366,2 + 1455 + 335 + 1316,6 / 4 = 868,2

Рассчитаем новые отклонения от среднего арифметического наибольшего значения (1455) и наименьшего значения (335):

(1455-868,2)/1455 х 100 = 40,33%

(868,2-335)/868,2 х 100 = 61,41%

Исключаем из расчетов значение 335. Находим новое среднее арифметическое:

366,2 + 1455 + 1316,6 / 3 = 1045,9

Рассчитаем новые отклонения от среднего арифметического наибольшего значения (1455) и наименьшего значения (366,2):

(1455-1045,9)/1455 х 100 = 28,12%

(1045,9-366,2)/1045,9 х 100 = 65,03%

Исключаем из расчетов 366,2. Новое среднее арифметическое:

1455 + 1316,6 / 2 = 1385,8 тыс. руб.

Допустимый уровень существенности для предприятия с данными показателями отчетности (погрешность в пределах - 10%) - 1600 тыс.руб.



3.3 Аудиторская проверка кредитных операций предприятия и достигнутые результаты

В таблице 3.2 представлены кредитные операции ЗАО «Рабочий» в 2003-2005 (данные взяты на основании журнала-ордера №4).

Таблица 3.2. Кредитные операции ЗАО «Рабочий» в 2003-2005, тыс. руб.

Наименование кредитора	Дата займа	Сумма займа	Срок займа, лет	Проценты (в год)	Условия	Наличие просроченной задолженности
Сбербанк	01.01.2003	10000	5	10	Возврат всей суммы единовременно	Нет
Банк «Русский стандарт»	01.01.2005	5000	3	15	Возврат всей суммы единовременно	Нет

В 2006 году Сбербанком РФ была проведена аудиторская проверка финансового состояния предприятия, в том числе и его кредитных операций. Проверка кредитных операций предприятия включала в себя следующие процедуры:

Процедура КИЗ. 1.1.1. Проверка полноты наличия договоров, на основании которых аудируемое лицо привлекает заемные средства.

Цель: установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства, имеются в наличии и правильно оформлены все договоры кредита (займа).

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:

выписки банка по расчетному счету;

выписки банка по ссудному счету;

приходные кассовые ордера;

договоры кредита или займа;

синтетические регистры учета кредитов и займов.

Техника исполнения: приступив к проверке кредитов и займов, аудитор проверяет наличие договоров кредита (займа), сразу определяя, какие именно из процедур в соответствии с классификатором необходимо использовать.

Просматривая обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам» в регистрах синтетического учета, аудитор устанавливает соответствие оборота по указанным счетам с наличием договора.

Процедура КИЗ. 1.3.1. Проверка наличия регистров учета и распределения процентов по заемным средствам.

Цель: установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства, утверждены учетной политикой, имеются в наличии и регулярно заполняются регистры бухгалтерского и налогового учета процентов по кредитам и займам.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:

учетную политику;

график документооборота;

бухгалтерские справки-расчеты процентов по кредитам и займам.

Техника исполнения: приступив к проверке кредитов и займов, аудитор проверяет наличие приложенного к учетной политике графика документооборота, обращая внимание на наличие в нем такого документа, как бухгалтерская справка-расчет процентов по договорам кредита (займа).

Из графика документооборота аудитор получает информацию о тех должностных лицах, которые утверждают его после оформления, и об исполнителях, на которых возложены обязанности по его заполнению.

Аудитор подбирает справки-расчеты за каждый месяц и проверяет их по формальным признакам наличия итогов, подписей ответственных лиц, расшифровок подписей, утверждения внесенных исправлений и др.

Если в процессе проверки бухгалтерских справок-расчетов процентов по кредитам и займам на полноту будут выявлены недостающие договоры, то аудитор должен получить разъяснения по данному обстоятельству от ответственного сотрудника аудируемого лица.

Процедура КИ3. 1.5.1. Проверка наличия и выполнения дополнительных соглашений к договорам кредита (займа).

Цель: установить, что у аудируемой организации, привлекающей средства кредитов банков, договорами о которых условия договора могут быть пересмотрены, имеются в наличии дополнительные соглашения к кредитным договорам, изменяющие условия кредитования.

Особые условия: данная процедура назначается в случае, если другие процедуры проверки раздела учета «Кредиты и займы» показывают фактическое изменение условий кредитования, но документальное обоснование изменениям условий кредитования отсутствует.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:

кредитные договоры, в соответствии с которыми условия кредитования могут быть изменены;

дополнительные соглашения к кредитным договорам.

Техника исполнения: аудитор проверяет наличие дополнительных соглашений к кредитным договорам.

Если в процессе проверки будут выявлены недостающие дополнительные соглашения к кредитным договорам, условия которых были изменены, то аудитор должен получить разъяснения от ответственного сотрудника аудируемого лица.

Процедура КИ3.1.6.1. Проверка своевременности перевода срочной задолженности по кредитам и займам в просроченную при наличии оснований.

Цель: установить, что аудируемая организация, привлекающая заемные средства и своевременно в соответствии с условиями договора кредита (займа) не погасившая задолженности по кредиту (займу) или процентам по кредиту (займу), осуществляет своевременный перевод задолженности в просроченную на счетах бухгалтерского учета.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует; использовать:

выписку банка по расчетному счету;

договоры кредита или займа;

аналитические и синтетические регистры учета кредитов и займов.

Техника исполнения: просматривая договоры кредита и займа, аудитор обращает внимание на установленные ими сроки возврата и порядок уплаты процентов по ним. По каждому договору выясняют:

1) уплачены ли проценты в сроки, установленные договором;

2) произведен ли возврат суммы кредита (займа) в срок, установленный договором;

3) соблюдался ли график возврата сумм кредита (займа) в случае, если кредит (заем) должен погашаться частями по условиям договора.

Процедура КИЗ. 2.1.1. Проверка включения в налоговые расходы организаций, применяющих кассовый метод, процентов за пользование заемными средствами, фактически на конец отчетного года уплачиваемых банку.

Цель: установить, что организация, применяющая кассовый метод, относит на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли проценты в сумме, фактически уплаченной на конец отчетного периода банку (заимодавцу).

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:

договор кредита или займа;

выписки банка, подтверждающие фактическую уплату процентов банку;

бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту или займу;

курсы валют (в случае, если сумма кредита или займа выражена в иностранной валюте);

нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Центрального банка РФ.

Техника исполнения: аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору кредита (займа) и выборку платежных документов по перечислению процентов банку (заимодавцу) и выясняет:

1) правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями договора кредита (займа);

2) правильность отражения в учете временных разниц в случае, если на конец отчетного месяца начисленные проценты фактически не уплачены;

3) правильность начисления отложенных налоговых активов на сумму временных разниц;

4) правильность отражения в учете постоянных разниц в случае, если ставка процентов по кредиту (займу) превышает норматив, установленный ст. 269 НК РФ;

5) правильность начисления постоянных налоговых обязательств на сумму постоянных разниц;

6) правильность исчисления и отражения в учете суммовых разниц в случае, если сумма кредита (займа) выражена в иностранной валюте.

Результаты проверки кредитных операций ЗАО «Рабочий» следующие.

Предприятие в свой деятельности использует два долгосрочных кредита, взятых с целью увеличения оборотного капитала - Сбербанку РФ и Банку «Русский стандарт». Срок погашения этих кредитов еще не наступил. Периодически у предприятия возникают краткосрочные задолженности перед персоналом организации, по налогам и сборам. В 2005 году возникла довольно внушительная задолженность перед поставщиками и подрядчиками (1800 тыс. руб.).

Проверка выявила отсутствие дополнительного соглашения об изменении порядка погашения долга по кредиту банка «Русский стандарт». В остальном, нарушений в учете кредитных операций предприятия не обнаружено.

Проведенный анализ показал наличие у ЗАО «Рабочий» удовлетворительных финансовых показателей и грамотное ведение учета кредитных операций предприятия. При этом вызывает опасение возникновение у предприятия в 2005 году задолженности поставщикам и подрядчикам.

Основными путями улучшения ликвидности фирмы являются:

· сокращение сверхнормативных запасов;

· уменьшение кредиторской задолженности;

Прежде всего, следует наладить работу по уменьшению кредиторской задолженности. Важный фактор финансового оздоровления фирмы - совершенствование договорной работы и договорной дисциплины. Необходимо также более четко вести кредитную документацию, в частности подготовить дополнительное соглашение с банком «Русский стандарт».



Заключение

В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между экономическими субъектами часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота, а также пользователи финансовой информации. Важную роль здесь играет информация о таком важном виде операций экономических субъектов как кредитные.