Учет финансовых вложений в организацию

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит и бухгалтерский учет»

по теме: «Учет финансовых вложений в организацию»

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ 3
• 1. НОРМАТИВНАЯ БАЗА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ 5
• 1.1 Характеристика финансовых вложений 5
• 1.2 Виды финансовых вложений и особенности учета 6
• 1.3 Инвентаризация финансовых вложений 11
• 1.4 Отчетность по финансовым вложениям 13
• 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ 17
• 2.1 Учетная политика организации по финансовым вложениям 17
• 2.2 Учет финансовых вложений в МСФО 23
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ 27
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 31
• ВВЕДЕНИЕ

Переход к рыночным отношениям в экономике России расширяет возможности деятельности хозяйствующей организации, как основного ее звена. В новых условиях существенно поменялись правовые, финансово-экономические и социальные отношения как внутри предприятия, так и во внешней среде. Сложилось многообразие форм собственности, существенно изменились отношения предприятий с государством и другими субъектами рынка.

Экономическая свобода, как условие и следствие рыночных отношений, предъявляет более высокие требования к уровню хозяйствования и экономической деятельности предприятия. Экономическая либерализация в России в сочетании с экономическим ростом способствовали постепенному превращению государственно-монополизированной экономики в конкурентный рынок, смену товарного дефицита дефицитом денежных средств, трансформацию проблем снабжения в проблемы сбыта товаров, работ и услуг.

В рыночных условиях залогом выживаемости и основой стабильного положения предприятия служит его финансовая устойчивость. Она отражает такое состояние финансовых ресурсов, при котором предприятие, свободно манипулируя денежными средствами, способно путем эффективного их использования обеспечить бесперебойный процесс производства и реализации продукции, а также минимизировать затраты на его расширение и обновление. Для обеспечения финансовой устойчивости важным является проведение финансовых инвестиций.

Бухгалтерская отчетность являются важнейшей основой деятельности предприятия. Немаловажную роль в ней играет учет финансовых инвестиций. Без финансовых инвестиций невозможна хозяйственная деятельность большинства предприятий.

Действующая методология бухгалтерского учета рассматривает финансовые вложения как самостоятельный объект учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с текущей деятельностью (издержек производства и обращения), и вложений в активы с целью получения дохода.

Вышеизложенное определяет актуальность данной работы.

Цель работы - проанализировать, как осуществляется учет финансовых инвестиций. На основании цели поставлены следующие задачи:

1) дать определение финансовых вложений;

2) выявить ценности, не относящиеся к финансовым вложениям;

3) определить понятие «ценные бумаги» - одного из видов финансовых вложений и определить профессиональных и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг;

4) проанализировать организацию учета финансовых вложений:

особенности и условия принятия к учету,

счета учета по Плану счетов,

способы первоначальной оценки,

способы переоценки вложений,

понятие обесценения финансовых вложений;

особенности снятия с учета.

5) проанализировать особенности учета финансовых вложений в МСФО.

Для решения поставленных в работе задач использовались экономико-статистический, факторный, логический и ситуационный методы анализа. В работе также широко применялась специализированная литература и программные продукты Microsoft Word, Microsoft Excel.

В данной работе выделено введение, две главы и заключение.

1. НОРМАТИВНАЯ БАЗА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1 Характеристика финансовых вложений

В процессе хозяйственной деятельности у хозяйствующего субъекта могут временно высвобождаться денежные средства (финансовые вложения), которые не требуется немедленно вкладывать в основную деятельность предприятия.

Развитие финансовых рынков позволяет их вкладывать с целью получения дохода, то есть инвестировать.

Существующие возможности инвестирования различаются по степени доходности и риска.

Среди наименее рисковых можно назвать вложения в банковские депозиты и государственные ценные бумаги.

Возможны также инвестиции в уставные капиталы других предприятий, как напрямую, так и путем приобретения их акций на вторичном фондовом рынке.

По срокам инвестирования финансовые вложения разделяются на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным относятся финансовые вложения, срок возврата которых превышает один год.

При организации и ведении бухгалтерского учета финансовых вложений необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

· Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129- ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)

· Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

· Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н и Инструкцией по его применению (с изменениями от 07.05.2003).

· Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н.

· Законом «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96г. № 39-ФЗ (с изм. и доп.)

· Конвенцией «О единообразном законе о переводном и простом векселе» от 07.06.30 г. (г .Женева).

1.2 Виды финансовых вложений и особенности учета

ПБУ 19/02 устанавливает (п.3), какие виды активов учитываются в составе финансовых вложений. Ими могут быть:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Подробнее остановимся на понятии «ценные бумаги».

Налоговое законодательство (п.1 ст. 280) устанавливает, что понятие ценных бумаг может быть установлено гражданским законодательством РФ или иностранных государств.

Гражданский кодекс РФ (п. 1 ст. 142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ей права в совокупности.

Допускается существование бездокументарных ценных бумаг, по которым обязательство эмитентов выражено в виде записи на особом счете. Осуществление и передача прав, удостоверенных такой ценной бумагой, производятся путем фиксации права в бездокументарной форме в специальном реестре (обычном или компьютеризованном) лицом, получившим специальную лицензию ФКЦБ. Это может быть депозитарий, тогда регистрация прав осуществляется на счете «депо», или специализированный регистратор, тогда регистрация осуществляется на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг. Векселя в силу ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О простом и переводном векселе» не могут быть бездокументарными.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). Подробное определение каждого вида ценных бумаг дано Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

В настоящее время к числу ценных бумаг относятся также:

простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 ГК РФ),

жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращения жилищных сертификатов),

закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»,

инвестиционный пай (п.2 Указа Президента РФ от 26.06.95 №765),

опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ РФ от 09.01.97 № 1).

Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законом формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ).

Этим признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства.

Опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением гособлигаций и облигаций муниципальных образований) являются производными (вторичными) ценными бумагами (п.1 постановления ФКЦБ от 09.01.97 №1 «Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии»). Операции с такими ценными бумагами являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок. Согласно п. 1 ст. 280 в этом случае налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Фьючерсы являются особым видом сделок, не указанных в ГК РФ, но не запрещенных действующим законодательством. Фьючерс не является ни ценной бумагой, ни имуществом, ни каким-либо видом имущественных прав. Это сделка, создающая или прекращающая имущественные права. Поэтому фьючерсы не ставятся на баланс как финансовый актив, приносящий доход, а отражаются через счет 76 как дебиторская задолженность.

В ПБУ 19/02 четко перечислены объекты, которые ни при каких условиях к финансовым вложениям отнесены быть не могут (п.3 и 4). Это:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования (учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»);

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);

активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Остановимся на некоторых перечисленных исключениях.

Векселя, выданные непосредственно покупателем, так называемые «товарные векселя», учитываются не в качестве активов, а в составе дебиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Такой порядок был установлен письмом Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги».

Векселя третьих лиц, в том числе банков, переданные покупателем за приобретенную продукцию, работы или услуги, учитываются в составе финансовых вложений. Ведь при этом происходит погашение дебиторской задолженности покупателя, взамен которой организации поступает в ее распоряжение актив. Это так называемые «финансовые векселя».

Разграничение этих понятий должно происходить только по основаниям выдачи векселя, характеру обязательства, погашаемого его выдачей.

Среди активов, которые «имеют материально-вещественную форму», можно выделить основные средства, материально-производственные запасы (МПЗ) и нематериальные активы (НМА). Хоть они прямо и поименованы в п.4 ПБУ 19/02 среди активов, которые не относятся к финансовым вложениям, но при внесении их в качестве вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества они будут учитываться в качестве финансовых вложений.

ПБУ 19/02 должны руководствоваться, как профессиональные, так и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг - это организации и индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на осуществление предпринимательской деятельности на рынке ценных бумаг Алехина А. Шарова С. Финансовые вложения: отражение в отчетности.// Финансовый директор. 2005. №10.. До 2003 г. они обязаны были руководствоваться только Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. № 40.

Непрофессиональные участники рынка ценных бумаг - владельцы ценных бумаг, которые не имеют таких лицензий на непосредственное осуществление предпринимательской деятельности на рынке ценных бумаг Там же.. Такие организации работают с акциями, облигациями, векселями, которые приобретают для получения инвестиционного дохода или дохода от перепродажи ценных бумаг. А чаще всего используют в своей хозяйственной деятельности только векселя третьих лиц, банковские векселя или векселя, которые выдали покупатели их продукции. До 2003 г. непрофессиональные участники рынка ценных бумаг при отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами руководствовались приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» (далее приказ Минфина РФ № 2). Он признан утратившим силу с 01.01.03 в связи с введением в действие ПБУ 19/02.

ПБУ 19/02 устанавливает широкий состав видов финансовых вложений помимо ценных бумаг, поэтому им обязаны руководствоваться и иные организации, которые осуществляют действия с активами, отнесенными к финансовым вложениям, например страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

1.3 Инвентаризация финансовых вложений

Инвентаризация финансовых вложений проводится в рамках общей инвентаризации имущества и финансовых обязательств предприятия.

Проведение инвентаризаций обязательно в следующих случаях Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: ИКЦ «Март», 2001. С. 89.:

· при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

· перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

· при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

· при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

· в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

· при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

· правильность оформления ценных бумаг;

· реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

· сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

· своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

1.4 Отчетность по финансовым вложениям

Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. С. 181.:

· договор;

· акт приема-передачи;

· сертификат эмиссионной ценной бумаги;

· выписка со счета депо;

· выписка из реестра акционеров и другие.

Договор заключается в случаях и с учетом требований, установленных российским законодательством, и, прежде всего, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другое.

Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги может иметь место при операциях с документарными ценными бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

При документарной форме эмиссионных ценных бумаг сертификат и решение о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги должен содержать следующие обязательные реквизиты:

· полное наименование эмитента и его юридический адрес;

· вид ценных бумаг;

· государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;

· порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;

· обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;

· указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;

· указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;

· указание на то, выпущены ли эмиссионные ценные бумаги в документарной форме с обязательным централизованным хранением или в документарной форме без обязательного централизованного хранения;

· указание на то, являются ли эмиссионные ценные бумаги именными или на предъявителя;

· печать эмитента;

· подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;

· другие реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации для конкретного вида ценных бумаг.

Обязательным реквизитом сертификата именной эмиссионной ценной бумаги является имя (наименование) ее владельца.

В документарной форме могут существовать следующие ценные бумаги: акции и облигации предприятий, векселя, государственные облигации (ОГСЗ, ОВВЗ) и другие.

Оформление векселей имеет свои особенности.

Простой вексель должен содержать:

· наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

· простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

· указание срока платежа;

· указание места, в котором должен быть совершен платеж;

· наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

· указание даты и места составления векселя;

· подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Переводный (переводной) вексель должен содержать:

· наименование «вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

· простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

· наименование того, кто должен платить (плательщика);

· указание срока платежа;

· указание места, в котором должен быть совершен платеж;

· наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

· указание даты и места составления векселя;

· подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Часть обращающихся на рынке ценных бумаг существует в так называемой бездокументарной форме, т.е. владельцы таких бумаг не могут их получить «на руки» в виде документа. Информация о переходе права собственности на подобные бумаги поступает предприятию в виде выписок из реестра или выписок со счета депо, поскольку права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Выписка со счета депо содержит: реквизиты счета депо и депозитария, сведения о ценной бумаге (количество, характеристики), наименование владельца, дату перехода права собственности, сведения о документе, на основании которого произошла смена владельцев.

Выписка из реестра предоставляется на конкретную дату по требованию держателя бумаг и содержит информацию о реестродержателе, владельце, количестве ценных бумаг, характеристики ценных бумаг. Выписка заверяется подписью должностного лица и заверяется печатью реестродержателя.

В бездокументарной форме могут существовать эмиссионные ценные бумаги предприятий (акции, облигации) и государства (ГКО, ОФЗ).

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

2.1 Учетная политика организации по финансовым вложениям

Пункт 2 ПБУ 19/02 выдвигает три условия, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету.

Во-первых, это наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на финансовые вложения, а значит, и на получение денежных средств или других активов.

Во-вторых, к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями.

И наконец, в-третьих, финансовые вложения должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Минимальная информация о финансовых вложениях, которую следует раскрывать в отчетности, должна содержать следующие данные (п. 42 ПБУ 19/02):

· выбранные компанией способы оценки финансовых вложений при выбытии;

· стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке, и стоимость прочих финансовых вложений;

· суммы переоценки финансовых вложений;

· суммы доходов в виде дисконтов по долговым ценным бумагам;

· стоимость и виды финансовых вложений, переданных в залог;

· стоимость и виды финансовых вложений, переданных (но не проданных) другим лицам;

· суммы резервов под обесценение финансовых вложений (по каждому финансовому вложению);

· дисконтированная стоимость долговых ценных бумаг и предоставленных займов (приводится в примечаниях к отчетности).

Традиционно по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, которые утверждены Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения».

Для учета различных видов финансовых вложений в соответствии с Планом счетов к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Рабочий план счетов утверждается в приказе об учетной политике организации.

Важным методологическим вопросом является оценка финансовых вложений - первоначальная и последующая.

Финансовые вложения могут быть Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. С. 244.:

приобретены за плату;

приобретены за счет заемных средств;

внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией;

получены организацией безвозмездно;

приобретены по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами;

внесены в счет вклада по договору простого товарищества.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К таким затратам могут быть отнесены:

суммы, уплачиваемые продавцу по договору купли-продажи;

суммы, уплачиваемые за информационные или консультационные услуги по приобретению ценных бумаг. Если эти услуги не влияют на решение организации об их приобретении, то стоимость услуг у коммерческих организаций относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов), а у некоммерческих организаций - на увеличение расходов того отчетного периода, когда было принято решение об отказе от приобретения;

вознаграждения посреднической организации за услуги по приобретению ценных бумаг;

иные затраты, связанные с приобретением указанных активов.

Если финансовые вложения осуществляются за счет кредитов и займов, то их учет ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов». При этом общехозяйственные расходы включаются в фактические затраты только в том случае, если они связаны непосредственно с приобретением этих активов.

Суммовые разницы, возникающие при оплате активов в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте на дату совершения сделки, увеличивают (уменьшают) финансовые вложения на момент их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал, является их денежная оценка, согласованная учредителями организации, а финансовых вложений, полученных безвозмездно, - их текущая рыночная стоимость на рынке ценных бумаг на дату принятия к бухгалтерскому учету, либо сумма денежных средств, полученных в результате продажи ценных бумаг, по которым не определяется их рыночная стоимость.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам с оплатой неденежными средствами, признается стоимость приобретения аналогичных активов.

При приобретении финансовых вложений со стоимостью в иностранной валюте определяется их рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться, поэтому в ПБУ 19/02 предусмотрены два варианта последующей оценки финансовых вложений - по текущей рыночной стоимости и по первоначальной стоимости.

В первом случае финансовые вложения отражаются в финансовой отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такая корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница в оценке относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов и расходов) у коммерческих организаций или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации, т.е. дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся, как правило, финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Эти активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем котировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п.20). По желанию организации такая котировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.

Это обязательное правило: котируемые ценные бумаги должны переоцениваться в бухгалтерском учете, т.е. их первоначальная стоимость меняется в обязательном порядке. Выбором организации может быть только периодичность, с которой первоначальная стоимость котируемых бумаг будет меняться в балансе Олифиров В.В. Как отразить в бухгалтерском учете финансовые вложения.//Российский налоговый курьер. 2005. №10..

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. У некоммерческой организации разница отражается как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если у ранее котируемых ценных бумаг на какую-то отчетную дату текущая рыночная стоимость организатором торгов не определяется, необходимо отразить его стоимость в учете по стоимости его последней оценки (п.24).

Во втором случае финансовые вложения отражаются в учете и отчетности по первоначальной стоимости. К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. При этом по долговым ценным бумагам организации могут относить разницу между номинальной и первоначальной стоимостью на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов и расходов) или на увеличение (уменьшение) расходов у некоммерческой организации равномерно в течение срока их обращения.

Разрешено также производить оценку долговых ценных бумаг по дисконтированной стоимости без отражения в учетных записях.

Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Выбытие финансовых вложений и способы их оценки по каждой группе (виду) рассмотрены в отдельном разделе ПБУ 19/02.

Выбытие таких активов может быть связано с их продажей, погашением, безвозмездной передачей, вкладом в уставный капитал других организаций, вкладом по договору простого товарищества и др.

При этом подробно рассмотрена методология оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. В этой ситуации оценка таких активов может осуществляться одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ оценки должен быть отражен в учетной политике.

По первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы финансовых вложений (серия, партия, однородная совокупность) оцениваются вклады в уставные капиталы других организаций (кроме акционерных обществ), депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность в связи с уступкой права требования.

По средней первоначальной стоимости оцениваются ценные бумаги по каждому виду при их выбытии. При этом первоначальная стоимость остатка каждого вида ценных бумаг на начало месяца плюс поступление за месяц делятся на их количество на начало месяца плюс поступление за месяц.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО) основана на принципе их списания в последовательности поступления, т. е. первая партия на приход, первая - в расход. Иными словами, первое списание ценных бумаг оценивается по стоимости первых поступлений. Соответственно, при применении этого способа оценки остатки ценных бумаг на конец месяца принимаются по первоначальной стоимости последних по времени приобретения активов.

2.2 Учет финансовых вложений в МСФО

Правила переоценки и учета обесценения финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02, в большей степени приближены к требованиям МСФО, чем действовавшие ранее. Однако и положения нового документа не во всем соответствуют международным стандартам. Рассмотрим эти различия подробнее.

Порядок отражения в отчетности активов, признаваемых в соответствии с ПБУ 19/02 финансовыми вложениями, регулируется несколькими международными стандартами. Так, вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых компаний, а также в совместную деятельность рассматриваются в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Остальные финансовые вложения рассматриваются в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Эти МСФО также применяются к тем вложениям в дочерние и зависимые компании, которые изначально приобретались с целью последующей перепродажи.

Отметим, что МСФО 32 и 39 регулируют порядок отражения в отчетности и финансовых активов, и финансовых обязательств. ПБУ 19/02 охватывает только финансовые активы, да и то частично. В соответствии с МСФО 32 финансовыми активами признаются:

· денежные средства;

· право на получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании;

· долевые инструменты, то есть право на долю активов другой компании, остающихся после вычета всех ее обязательств (например, акции другой компании или вклад в уставный капитал другой компании).

Примерами финансовых активов, не являющихся финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 19/02, являются денежные средства и дебиторская задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги).

В соответствии с МСФО 32 и 39 все финансовые активы делятся на четыре группы:

· займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и непредназначенные для торговли;

· инвестиции, удерживаемые до погашения: финансовые активы с фиксированным сроком погашения (например, векселя и облигации), которыми компания намерена владеть до конца этого срока;

· финансовые активы, предназначенные для торговли: активы, приобретаемые главным образом для получения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на эти активы (или в виде маржи для компании-дилера);

· финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: все финансовые активы, не вошедшие в первые три группы (например, приобретенные на неопределенный срок акции компании, не являющейся дочерней или зависимой, так как данные ценные бумаги не имеют фиксированного срока погашения и не планируется их перепродавать в течение ближайшего времени, а также различные производные инструменты, такие как фьючерсы, форварды, опционы, свопы и др.).

Финансовые активы, входящие в третью и четвертую группы, в соответствии с МСФО 39 необходимо переоценивать по справедливой стоимости по состоянию на конец каждого отчетного периода. Под справедливой стоимостью понимают сумму, которой достаточно для приобретения актива при совершении сделки между независимыми, хорошо осведомленными и не принуждаемыми к этому сторонами. За справедливую стоимость ценных бумаг, обращающихся на бирже, можно принимать их текущую рыночную стоимость. Однако если информация о рыночных котировках отсутствует, то справедливую стоимость можно определить путем дисконтирования будущих денежных поступлений от данного финансового актива, по рыночной стоимости аналогичных финансовых активов, а также другими способами оценки. Например, стоимость акций другой компании можно оценить методом чистых активов путем деления стоимости чистых активов этой компании на количество обыкновенных акций в обращении. В тех случаях, когда справедливую стоимость финансового актива достоверно оценить невозможно, МСФО 39 разрешает отражать его в отчетности по сумме фактических затрат на приобретение.

Разница, возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для торговли, отражается как прибыль (убыток) отчетного периода. Переоценка же по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, может по выбору компании либо признаваться в качестве прибыли (убытка) отчетного периода, либо относиться на счета капитала. Во втором случае при выбытии или погашении этого актива все суммы переоценки должны быть списаны со счета капитала на счет прибылей (убытков).

Займы и финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются в отчетности не по справедливой стоимости, а по сумме так называемых амортизированных затрат. Амортизированные затраты определяются по первоначальным затратам с учетом процентного дохода и уже полученных выплат. В этом случае возникающая разница признается как прибыль (убыток) отчетного периода.

Таким образом, согласно МСФО 39 необходимость переоценки финансовых активов определяется в зависимости от цели их приобретения. Если финансовые активы не предназначены для торговли и не являются активами, имеющимися в наличии для продажи (например, займы и долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения), то информация об изменениях их справедливой стоимости не обязательна для инвесторов, поэтому такие финансовые активы оцениваются по амортизированным или первоначальным затратам. Однако все остальные финансовые активы должны переоцениваться по справедливой стоимости. В отличие от ПБУ 19/02 согласно МСФО 39 финансовые вложения, не обращающиеся на активном рынке, но попадающие в категорию предназначенных для торговли или имеющихся в наличии для продажи, необходимо переоценивать по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда эту стоимость надежно оценить невозможно.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основании проведенных исследований были получены следующие выводы:

1. Квалифицировать поступивший в организацию объект как финансовое вложение достаточно просто. В пункте 3 ПБУ 19/02 приведен перечень таких объектов.

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 это:

ценные бумаги различных видов - государственные, муниципальные, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, которая приобретена на основании уступки права требования (цессия), и пр.

Кроме того, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности организацией-товарищем, также являются финансовыми вложениями. Это подтверждает пункт 13 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

2. Пункт 2 ПБУ 19/02 выдвигает три условия, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету.

Во-первых, это наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на финансовые вложения, а значит, и на получение денежных средств или других активов.

Во-вторых, к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями.

И наконец, в-третьих, финансовые вложения должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

3. Финансовые вложения следует учитывать на одноименном счете 58. План счетов предписывает при этом открывать такие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Учитывая приведенный в ПБУ 19/02 перечень финансовых вложений, состав субсчетов можно расширить. Например, можно ввести субсчет 58-5 «Полученные права требования» и т. д.

4. Под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К таким затратам могут быть отнесены:

суммы, уплачиваемые продавцу по договору купли-продажи;

суммы, уплачиваемые за информационные или консультационные услуги по приобретению ценных бумаг. Если эти услуги не влияют на решение организации об их приобретении, то стоимость услуг у коммерческих организаций относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов), а у некоммерческих организаций - на увеличение расходов того отчетного периода, когда было принято решение об отказе от приобретения;

вознаграждения посреднической организации за услуги по приобретению ценных бумаг;

иные затраты, связанные с приобретением указанных активов.

5. Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться, поэтому в ПБУ 19/02 предусмотрены два варианта последующей оценки финансовых вложений - по текущей рыночной стоимости и по первоначальной стоимости.

В первом случае финансовые вложения отражаются в финансовой отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такая корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница в оценке относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов и расходов) у коммерческих организаций или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации, т.е. дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Во втором случае финансовые вложения отражаются в учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам организации могут относить разницу между номинальной и первоначальной стоимостью на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов и расходов) или на увеличение (уменьшение) расходов у некоммерческой организации равномерно в течение срока их обращения.

Разрешено также производить оценку долговых ценных бумаг по дисконтированной стоимости без отражения в учетных записях.

6. Выбытие финансовых вложений и способы их оценки по каждой группе (виду) рассмотрены в отдельном разделе ПБУ 19/02.

Выбытие таких активов может быть связано с их продажей, погашением, безвозмездной передачей, вкладом в уставный капитал других организаций, вкладом по договору простого товарищества и др.

В этой ситуации оценка таких активов может осуществляться одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

7. Правила переоценки и учета обесценения финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02, в большей степени приближены к требованиям МСФО, чем действовавшие ранее. Однако и положения нового документа не во всем соответствуют международным стандартам.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский Кодекс РФ.

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129- ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н и Инструкцией по его применению (с изменениями от 07.05.2003).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

5. Алехина А. Шарова С. Финансовые вложения: отражение в отчетности.// Финансовый директор. 2005. №10.

6. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: ИКЦ «Март», 2001.

7. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.

8. Гореничий С.С., Ефремова А.А. Вексельные операции: Правовые основы. Бухгалтерский учет. Налоговые последствия. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.

9. Олифиров В.В. Как отразить в бухгалтерском учете финансовые вложения.//Российский налоговый курьер. 2005. №10.

10. Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет в организациях. - М.: Финансы и статистика, 2002.

11. Финансовый учет: Учебник / Под. ред. В.Г. Гетьмана. - М.: Финансы и статистика, 2002.

12. Хабарова Л.П. Комментарий к ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». М., 2004.