Организация учета коммерческих расходов, издержек обращения

Под издержками обращения понимают затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов, связанные с движением товаров от производителя к потребителю. К ним относят затраты, непосредственно связанные с процессом обращения товаров. Поэтому к издержкам обращения не относят налоги (кроме налогов, сборов, отчислений в бюджет и во внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства (например, налогов на пользователей автомобильных дорог, с владельцев транспортных средств, единого социального налога)), штрафы, пени и неустойки; убытки от безнадежных долгов, потери от стихийных бедствий, а также расходы по содержанию объектов социально-культурной сферы и др.

Согласно п. 1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом РФ и согласованных Минфином РФ 20.04.95. № 1-55-/32-2 (далее - Методические рекомендации) в состав издержек обращения и производства включаются расходы предприятий торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства.

Основными целями учета издержек обращения являются: контроль расходов и доходов предприятия, обеспечение экономии и; эффективности производства, выработка учетной информации ' для анализа и управления предприятием, обеспечение полноты, своевременности и достоверности учетной информации, ее соответствие целям управления, правильному исчислению налогов.

Учет издержек обращения базируется на четырех принципах:

1) соответствие учета целям и задачам управления. Организация учета и формирование учетной информации должны осуществляться с целью улучшения работы предприятия, и поэтому соответствовать требованиям совершенствования контроля, анализа, управления и планирования на предприятии;

2) единство учетной номенклатуры. Для обеспечения сопоставимости различных расходов организациями вырабатывается единая номенклатура статей издержек обращения для внутреннего управления. Эта номенклатура позволяет охватить различные особенности расходов торговой отрасли и обеспечивает единообразие в их обозначениях для всех подразделений организации; позволяет использовать номенклатурные статьи при распределении издержек по классификационным группам;

3) адекватность отчетного периода. Возникающие в текущем периоде затраты должны быть верно распределены между перио-дами, к которым они относятся;

4) оценка товаров по себестоимости. Издержки обращения в торговле подразделяются на относящиеся к реализованным товарам и к остатку товаров. Это связано с тем, что размеры расходов по реализованным товарам и оставшимся на предприятии не одинаковы. Первые из них относят собственно к издержкам, которые непосредственно влияют на финансовый результат от реализации товаров. Расходы по остаткам товаров считаются составной частью их себестоимости. При этом к себестоимости относят расходы на приобретение товаров до их реализации.

От соблюдения этих принципов зависит правильность и эффективность учета издержек обращения.

Классификация издержек обращения предполагает их группировку по элементам, статьям; по группам расходов, разделяемым по отношению к товарообороту (переменные, постоянные); группировка в зависимости от способа их отнесения на затраты отдельных товарных групп и структурных подразделений (центрам ответственности); группировки по периодам; по отношению к остаткам товаров; разделение затрат в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль и др.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н расходы по обычным видам деятельности, к которым и следует относить издержки обращения, группируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99).

Рассмотрим группировку издержек по элементам. К элементу «Материальные затраты» в соответствии с п. 6 Положения о составе затрат относятся затраты по следующим статьям указанной номенклатуры:

- транспортные расходы;

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на хранение, подсортировку, подработку и упаковку товаров;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару.

К элементам «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды» относят одноименные статьи рекомендуемой номенклатуры.

По элементу «Амортизация» отражают расходы по статье «Амортизация основных средств».

В элемент «Прочие затраты» входят издержки обращения, не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат. В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат в этот элемент следует включать также плату за аренду, лизинговые платежи, амортизацию по нематериальным активам, номенклатурные статьи: «Расходы на рекламу», «Расходы на оплату процентов за пользование займом» (в части коммерческого или товарного кредита, не предусматривающих получение денежных сумм), если учетной политикой предприятия не предусмотрено их включение в состав себестоимости запасов, по которой они принимаются к учету в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 9.06.2001. № 44н.

Группировка по периодам предполагает деление издержек на расходы отчетного периода и расходы будущих периодов.

Расходы отчетного периода относятся к текущему отчетному периоду, в котором они произведены.

Расходы будущих периодов возникают в текущем периоде, но относятся к будущим периодам, например, арендная плата, вне-сенная в текущем месяце, но относящаяся к последующим месяцам или уплачиваемая за несколько месяцев вперед; оплаченные отпускные, приходящиеся на дни следующих месяцев (если предприятие не создает резерв на эти цели); плата по подписке на периодические издания, используемые в основной деятельности организации, и др.

Используемые в учете статьи разделяют по группам расходов, различающимся по отношению к товарообороту (переменные, постоянные). Деление издержек на переменные и постоянные связано с тем, что статьи и элементы затрат зависят от объема товарооборота не одинаково.

Условно-переменные издержки увеличиваются с ростом товарооборота и уменьшаются с его снижением. Изменение условно-постоянных издержек, как правило, не зависит от товарооборота. Деление затрат на переменные и постоянные условно потому, что с изменением обстоятельств переменные издержки могут стать постоянными, а постоянные - переменными. Выбор переменных и постоянных издержек осуществляется на предприятии, исходя из сложившихся условий.

Среди перечисленных статей к переменным можно отнести транспортные расходы, так как увеличение объема продаж требует больших объемов завоза товаров, и, следовательно, роста транспортных расходов. Увеличение товарооборота сопровождается ростом заработной платы, обеспечивающей стимулирование продаж, а с ростом расходов на оплату труда увеличиваются и суммы отчислений на социальные нужды (единый социальный налог), так как их размер зависит от суммы начисленной заработной платы. Поэтому расходы на оплату и отчисления на социальные нужды тоже относят к переменным затратам.

К переменным обычно также относят расходы на хранение, подсортировку, подработку и упаковку товаров, расходы на рекламу, расходы на оплату процентов за пользование займами (кроме денежных), потери товаров и технологические отходы.

Группировка затрат в зависимости от способа их отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений организаций называется калькуляционной группировкой. Она выделяет прямые и косвенные расходы.

Прямыми называют такие расходы, которые можно непосредственно отнести на издержки обращения конкретных структурных подразделений организации (магазинов, складов), определенные товарные группы или другие объекты, по отношению к которым рассчитываются затраты, например, расходы на подработку, упаковку конкретных товаров, расходы на оплату труда продавцов конкретных видов товаров, на рекламу можно отнести к соответствующим товарным группам без дополнительных расчетов.,

Косвенные - общие или дополнительные расходы, относящиеся ко всей организации, соотнести которые с отдельными товарами или подразделениями организации можно лишь посредством особых методов распределения или расчетным путем (расходы по заработной плате управленческого персонала, на хранение товаров, на топливо, газ, электроэнергию, амортизация и ремонт административных зданий и др.).

Группировка по отношению к остаткам товарных запасов разделяет затраты на издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров и издержки, относящиеся к реализованным товарам. Причем в издержки на остаток товаров включают лишь расходы, связанные с их приобретением (доставкой), и не включают расходы по их реализации, так как товары еще не проданы. Данное раз-деление позволяет определить сумму издержек, непосредственно участвующих в формировании финансового результата.

В основе группировки по отношению к остаткам товарных запасов лежит классификация по так называемому «бухгалтерскому» принципу, применяемому в германской и американской торговой практике. В соответствии с бухгалтерским принципом издержки делят на накладные и общеторговые.

Накладные издержки представляют собой наращение расходов покупной цены товаров до их себестоимости. С учетом требований п. 6 ПБУ 5/98 к ним следует относить расходы, связанные с приобретением товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Это транспортные расходы и проценты за пользование неденежным (товарным) кредитом.

К общеторговым издержкам относятся все остальные издержки, включая затраты по доведению товара до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (хранение, подсортировка, подработка, упаковка) и издержки, связанные с продажей товара. Они представляют собой наращение расходов до полной стоимости товара, компенсируемой продажными ценами.

Таким образом, расходы, приходящиеся на остаток товаров, состоят лишь из накладных издержек, а расходы, относящиеся к реализованным товарам, включают в свой состав, как накладные, так и общеторговые издержки.

Группировка по бухгалтерскому принципу способствует определению нижней границы (порога рентабельности) продажной цены (торговой надбавки), ниже которой реализация окажется убыточной.

Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли.

В составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые расходы. В отличие от ненормируемых расходов нормируемые расходы не в полной мере уменьшают налогооблагаемую часть прибыли, а лишь в пределах нормативов, установленных государством. К расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относят сверхнормативные суммы нормируемых расходов, т. е. расходов на рекламу, процентов за пользование товарным кредитом, представительских расходов, компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочных расходов, расходов на подготовку кадров и других в части превышения нормативных сумм. Расходование средств в пределах законодательно установленных норм обеспечивает снижение налога на прибыль. Этим объясняется значимость группировки издержек в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль.

Для управленческого учета актуальным представляется группировка затрат по степени их участия в торговых процессах (в обращении). Данная группировка предусматривает деление издержек на оперативные, т. е. непосредственно участвующие в производственно-торговых функциях; расходы по управлению и прочие расходы относительно участия в обращении. Такое деление позволит оценить экономию и эффективность управленческих расходов. Чем меньшей долей расходов, непосредственно не связанных с производственными функциями, обходится предприятие при достижении цели, тем эффективнее осуществляется управление. Постатейный учет управленческих расходов позволяет также делать необходимые сопоставления фактических расходов с утвержденными на предприятии нормами, сметами.

Среди расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды к оперативным затратам следует относить заработную плату оперативного персонала, включая продавцов, кассиров, контролеров, фасовщиков, складских работников, работников по обслуживанию холодильных установок, подсобных рабочих, оформителей витрин, заведующих секциями, отделами; прочих работников, связанных с обслуживанием покупателей; транспортные расходы. К оперативным относят также расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря, амортизацию основных средств; расходы на ремонт основных средств (кроме занятых аппаратом управления). В их состав включают и расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на рекламу, расходы на оплату процентов за пользование займом (кроме денежных); расходы на тару и другие расходы, непосредственно относящиеся к производственным процессам в составе прочих затрат.

К расходам по управлению (управленческие) относят заработную плату бухгалтерских, экономических, коммерческих служб, хозяйственного персонала, управленческого персонала, прочих работников, связанных с организацией, планированием (прогнозированием) и управлением; расходы по аренде и содержанию основных средств, занятых службами управления, амортизацию этих средств, канцелярские, телефонные расходы; расходы на командировки, представительские расходы, выписка периодической печати и справочных изданий; другие расходы, относящиеся к организации, планированию (прогнозированию) и управлению.

Прочие расходы относительно участия в обращении состоят из отчислений на подготовку кадров, социальных взносов, не планируемых расходов и потерь, расходов, не относящихся к оперативным или управленческим и не включенных в предшествующие статьи.

Среди расходов в аналитическом управленческом учете можно выделить и две другие группы расходов:

1) связанные с продолжением процессов промышленного производства в сфере обращения,

2) связанные с обслуживанием актов купли-продажи или реализацией стоимости.

Такое деление важно для выявления финансовых резервов повышения прибыли от реализации, оценки целесообразности приобретения товаров промышленной упаковки, определения оптимальной наценки на эти товары.

К первой из них можно отнести расходы по подработке, упаковке товаров и другие аналогичные расходы по доведению товаров до состояния, наиболее пригодного для реализации, придания им формы, удобной для покупателей, и т. п.; а также оплата труда работников, занятых в указанных процессах и часть управленческих расходов, условно относящихся к процессам промышленного производства. Поступление товаров в удобном виде или упаковке от поставщиков в среднем сокращает уровень данных расходов при отсутствии завышения покупных цен на такие товары.

К издержкам, связанным с обслуживанием актов купли-продажи, можно отнести, например, заработную плату продавцов, кассиров, контролеров, расходы по рекламе, а также соответствующую долю управленческих расходов

4 МЕТОДЫ СПИСАНИЯ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ