Особенности учета нематериальных активов

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ДАЛЬНЕВОСТОЧНЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Филиал ДВГТУ в пос. Кировском

Приморского края

Особенности учета нематериальных активов.

Курсовая работа по дисциплине:

Бухгалтерский учет

студента группы КР-4610

Лашун Е.В.

Ассистент:

Грибок С.Г.

Кировский

2006 г.

ВВЕДЕНИЕ

Нематериальные активы - часть внеоборотных активов организации, к которой относят объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, принадлежащие организации на праве собственности, используемые ею в производственных целях в течение длительного периода, приносящие доход и оформленные согласно требованиям законодательства.

Наиболее простыми примерами неосязаемых активов являются: патенты, авторские права, цена фирмы, торговые марки, особые привилегии, лицензии, формулы, технологии.

Нематериальные активы долгосрочны и нематериальны только в физическом смысле. Они учитываются по стоимости приобретения, т.е. по сумме, которая уплачена за них.

Термин «нематериальные активы» является относительно новым для российской учетной теории и практики. Правовая природа нематериальных объектов определена в ряде законов, практика применения которых в настоящее время только начинает складываться:

· Патентный закон РФ от 23 сентября 1992г.;

· Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров» от 23 сентября 1992 г.;

· Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23 сентября 1992 г.;

· Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23 сентября 1992 г.;

· Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 9 сентября 1993 г.

Регистрация и учет нематериальных активов регулируются Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Прежде, чем перейти к более полной характеристике рассматриваемой темы необходимо обозначить цель данной работы.

Цель - охарактеризовать особенности учета нематериальных активов.

Для успешной реализации поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

· выявить сущность нематериальных активов;

· дать оценку нематериальным активам (рассмотреть оценку гудвилла и оценку репутации фирмы);

· охарактеризовать документальное оформление нематериальных активов;

· рассмотреть учет поступления нематериальных активов, выявить сущность учета, охарактеризовать необходимые условия учета;

· дать характеристику учету выбытия нематериальных активов, рассмотреть принципы оформления нематериальных активов;

· охарактеризовать учет амортизации нематериальных активов, рассмотреть способы амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Рассматриваемые к курсовой работе вопросы отражены в учебно-методической литературе: в учебниках по бухгалтерскому учету Швецкой В.М., Медведева М.Ю., Кутера М.И. и др.

Тема курсовой работы безусловно всегда будет оставаться актуальной, так как учет нематериальных активов является чрезвычайно важной составляющей бухгалтерского учета.

1. Нематериальные активы

1.1 Сущность нематериальных активов

Характерной особенностью текущего периода развития и становления хозяйствующих объектов считается наличие у них нематериальных активов. Ведь начало уставной деятельности возможно при наличии лицензии на право ее ведения или приобретение патента. Кроме того, процесс ведения бухгалтерского учета может осуществляться на компьютере, для этого необходим программный продукт с набором учетных регистров, рабочего плана счетов и прочих условий, обеспечивающих правильное ведение бухгалтерского учета, возможны разработка и приобретение новых технологий - ноу-хау и др. поэтому нематериальные активы - это объекты, дающие право на определенные действия или создающие условия для их ведения.

Слово «нематериальный» (intangible) происходит от латинского tangere и означает «касаться, осязать». Следовательно, нематериальная собственность является собственностью, которую нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна. Более точно о нематериальных активах можно сказать, что они бестелесны. Многие объекты учета нематериальны. Таковыми являются: дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, вложения в ценные бумаги.

Согласно ПБУ 14/2000, к нематериальным активам относят:

· исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

· исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

· исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

· имущественное право автора на топологии интегральных схем;

· деловая репутация организации;

· права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства;

· организационные расходы, связанные с образованием юридического лица (открытие расчетного счета и др.)

По своей сущности нематериальные активы могут быть разбиты на четыре категории:

· нематериальные активы, возникающие из исключительных прав на интеллектуальную собственность;

· нематериальные активы, являющиеся капитализированными затратами (отложенные затраты);

· деловая репутация фирмы(goodwill);

· права на пользование ресурсами, имущественные права.

Рассмотрим первую категорию нематериальных активов. Согласно Парижской конвенции, учредившей Всемирную организацию интеллектуальной собственности ( п. VII, ст. 2), в понятие «интеллектуальная собственность» включаются права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите права добросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Таким образом, обобщенное понятие «объекты интеллектуальной собственности» включает понятия «объекты промышленной собственности» и «объекты авторского права».

В соответствии с Парижской конвенцией под объектами промышленной собственности понимают объекты правовой охраны - изобретения, полезные модели, промышленные образы, товарные знаки, фирменные наименования и указания мест происхождения товаров (ст. 1).

Отличительной особенностью промышленной собственности является наличие официальных охранных документов, подтверждающих права на объекты промышленной собственности, - патентов, свидетельств. Так, в соответствии с Патентным законом РФ официальный охранный документ (патент, свидетельство) выдается в единственном экземпляре и хранится у патентообладателя. У лиц, которые используют данный объект по лицензии (обязательно на основании официально зарегистрированного в патентном ведомстве лицензионного договора), находится копия охранного документа и копия его описания. Существуют следующие сроки действительности охранных документов (в соответствии с российским законодательством):

· патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство;

· патент на промышленный образец действует в течение 10 лет с даты подачи заявки (с возможностью продления срока действия по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет);

· свидетельство на полезную модель действует в течение 5 лет с возможным продлением на срок до 3 лет;

· свидетельства на товарный знак, знак обслуживания и наименования места происхождения товара действуют в течение 10 лет с возможным неоднократным продлением срока каждый раз на 10 лет.

Объектами авторского права по Закону РФ «Об авторском праве и смежных правах» являются произведения науки, литературы и искусства независимо от их назначения и достоинств, а также способа их выражения (ст. 6). Объекты авторского права, как правило, не имеют официальных охранных документов. И права на них возникают непосредственно по факту создания произведений. Однако в ряде случаев, например при регистрации программ для ЭВМ, предусмотрена выдача свидетельств о регистрации. ПБУ 14/20000 не относит к нематериальным активам объекты авторского права - произведения науки, литературы и искусства. Исключительные права автора на программы для ЭВМ, базы данных, топологии микросхем являются нематериальными активами.

Нематериальные активы, являющиеся капитализированными затратами (отложенные затраты), - вторая группа нематериальных активов. В нее включаются организационные расходы, связанные с созданием фирмы (предприятия, учреждения, организации), признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставной капитал этой фирмы, включая плату за государственную регистрацию фирмы, расходы на изготовление печати и штампов, приобретение лицензии на определенные виды деятельности, право пользования брокерским местом и т.д.

К третьей группе относят деловую репутацию организации, или «гудвил» (по терминологии, принятой в международной практике бухгалтерского учета). Правовой основой существования категории «деловая репутация организации» является установленная гражданским законодательством возможность для предприятия выступать в качестве объекта гражданского права - имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, который может являться «объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав» (ст. 132 ГК РФ). Достаточно распространенными являются случаи реорганизации предприятий через совершение сделки купли-продажи предприятий с условием прекращения их деятельности как субъектов права. Возникающий при этом актив предприятия - деловая репутация организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем ожидании будущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию - как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества и т.п. Практика учета «гудвил», принятая в России, соответствует одному из принципов, определенному в действующем в настоящее время международном по учету «гудвил» - Accounting Research Bulletin (ARB) № 17 «Нематериальные активы». Согласно этому принципу, в активе баланса показывается уплаченная сверх балансовой стоимости (или сверх стоимости по текущей оценке) купленных активов цена за предприятие, которая учитывается как самостоятельный актив, подлежащий последующей амортизации составляет 40 лет). Следует отметить, что международный стандарт допускает и другой подход к учету «гудвил» - списание его стоимости в момент приобретения за счет резервов.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ трактует деловую репутацию организации как постепенно амортизируемый актив: «Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (ст. 56).

Права на пользование обособленными природными ресурсами предоставляют его владельцу эксклюзивные права на использование земельных участков, добычу полезных ископаемых, использование водных ресурсов и т.д. Стоимость прав устанавливается по согласованию сторон.

Таким образом, нематериальные активы представляют собой долгосрочные затраты, которые в течение определенного периода должны приносить его владельцу повышенный доход.

До тех пор, пока они выполняют эту функцию, их целесообразно учитывать в составе актива баланса организации. После того, как они прекратят создавать условия для получения повышенного дохода, их следует списать.

1.2 Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы чрезвычайно сложно оценивать. В значительной степени это относится к объектам, не идентифицируемым или неотъемлемым от других активов. Их стоимость определяется стоимостью материальных активов, ибо сначала определяется стоимость материальных активов, а затем нематериальные активы оцениваются как разница между общей оценкой активов фирмы и этой стоимостью. И только в тех случаях, когда нематериальный объект идентифицируем и обособлен, как, например, патенты и авторские права, возможна его независимая оценка.

Оценка нематериальных активов при их принятии к текущему бухгалтерскому учету производится по-разному в зависимости от источника поступления. В соответствии с действующими в настоящее время нормативными актами нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

· приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (оплата консультативных услуг, регистрационные сборы, пошлины и др.);

· внесенных в счет вклада в уставный капитал - по согласованной стоимости;

· полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования;

· созданных на предприятии - в сумме фактических затрат.

Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Расходы по созданию активов в своей организации складываются из начисленной оплаты труда работникам, отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п., за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточной стоимости.

Остаточная стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

Если нематериальные активы покупаются отдельно или в составе других активов, определение их стоимости подобно расчету стоимости здания или оборудования при идентичных обстоятельствах. Однако, если нематериальный актив создается на предприятии, расчет его стоимости сопровождается не только трудностями оценки активов, возведенных хозяйственным способом, но и трудностями самого расчета. Стоимость большинства патентов, торговых марок, торговых имен - совокупная стоимость. В результате понесения затрат на опытно-конструкторские разработки может появиться много патентов, а некоторые торговые марки и торговые имена могут рекламироваться совместно. Проблемы оценки могут быть решены на основе использования известных методов оценки стоимости, но результаты, вероятно, будут произвольными, если они включают в себя распределение совокупных затрат. Существует возможность получения неадекватных оценок, но не в большей степени, чем при определении стоимости совместно приобретенных материальных активов, например здания и земельного участка.

Иногда в обмен на выполненную экспертизу открывающегося предприятия поступают учредительские акции. Затраты на экспертизу, которые капитализируются как нематериальный актив, в этом случае являются основой для оценки поступающих акций. Установление их истинной стоимости - особенно сложная задача, так как они не дают дохода на начальной стадии развития предприятия. В лучшем случае они могут приносить ничтожно малый доход. Иногда стоимость полученных акций может быть оценена на основе цены, заплаченной за другие акции. Однако было бы неправильным оценивать их по номинальной стоимости.

Оценка гудвилла. Гудвил в большинстве фирм - самый активный значительный актив. Нередко он облегчает манипулирование активами фирмы, поскольку ему не присущи такие характеристики, как идентифицируемость и обособленность. В результате сложились три подхода к определению его стоимости:

· Оценка репутации фирмы.

· Текущая дисконтированная оценка разности между ожидаемой будущей прибылью и нормативной (среднеотраслевой) прибылью от всех активов фирмы, кроме гудвилла.

· Остаточная стоимость (master valuation account), которая представляет собой превышение стоимости предприятия в целом (как бизнеса) над совокупностью оценок его чистых материальных и нематериальных активов.

В ряде случаев эти три подхода применялись и при оценке других нематериальных активов.

Оценка репутации фирмы. Иногда считается, что гудвил обусловлен выгодными деловыми контактами фирмы, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов. Эти обстоятельства, в свою очередь, определяются выгодным местоположением фирмы, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами. Сумма превышения цены, за которую может быть продано действующее предприятие, над совокупной стоимостью всех активов фирмы (за исключением гудвилла) представляет собой плату за эти нематериальные достоинства фирмы, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив фирмы. Это означает, что факторы, формирующие гудвил, также не идентифицируемы, как, например, и фирменное имя (имя фирмы).

Однако большинство из названных достоинств фирмы имеют непосредственное к конкретным активам, включая и нематериальные. Удачное местоположение, например, означает более высокую стоимость земли и зданий по сравнению с аналогичными, но расположенными в других местах. Безупречная репутация связана с оценкой торговой и фирменной марки. Гудвил, если он вообще рассматривается как самостоятельный актив, отражает только не распределяемую по другим активам часть превышения оценки фирмы над стоимостью ее чистых активов, по существу отражая результат высокого качества управления делами и монопольные привилегии фирмы в целом.

1.3. Документальное оформление нематериальных активов

Для учета движения нематериальных активов используют следующие первичные документы:

· акт приемки нематериальных активов;

· акт списания нематериальных активов;

· карточку учета нематериальных активов (ф. НМА-1).

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов.

Самостоятельно разработанные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

· номер документа;

· наименование организации;

· дату составления;

· наименование объекта;

· способ приобретения;

· срок полезного использования.

Акты могут составляться в произвольной форме. При составлении актов следует обратить внимание на правильность оформления права на владение нематериальными активами:

· приобретенные права должны подтверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете;

· должны быть оформлены договорами с юридическими лицами.

Документами, подтверждающими права организации-правообладателя и отражающими сущность сделок, являются:

· охранные документы - выдаются правообладателю по его просьбе уполномоченным органом и подтверждают исключительные права на объект интеллектуальной собственности;

· договор об уступке прав;

· лицензионные договоры;

· договоры на «ноу-хау»;

· договоры о создании объекта интеллектуальной собственности;

· прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских прав.

В заключении данной главы можно сделать вывод, что нематериальные активы являются весьма специфическими элементами, требующими определенных экономических знаний для своего изучения. При отсутствии нематериальных активов невозможно нормальное функционирование бухгалтерского учета.

2. Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Первичным документом, при помощи которого оформляется поступление нематериальных активов является карточка учета нематериальных активов НМА- 1, форма которой утверждена постановлением Госкомстата РФ № 71а от 30.10.97 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Карточка учета нематериальных активов (ф. №НМА-1) применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования в организацию, и открывается на каждый объект отдельно. Она заполняется в одном экземпляре на основе документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

На лицевой стороне карточки указываются наименование и назначение объекта нематериального актива, первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма амортизации, дата и причина выбытия и другие реквизиты.

На оборотной стороне карточки заполняется краткая характеристика объекта нематериальных активов.

Бухгалтерские записи по движению нематериальных активов производятся на основе первичных документов:

нематериальные активы, внесенные в виде вклада в уставный (складочный) капитал организации, нашедшие свое отражение в учредительных документах, оформляются справкой бухгалтерии;

приобретение нематериальных активов, представляющих собой объекты интеллектуальной деятельности, у сторонних граждан и юридических лиц оформляется авторским договором, договором подряда на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по созданию объекта интеллектуальной собственности или лицензионным договором на приобретение нематериального актива у патентообладателя на условиях уступки прав;

получение квартир в объектах жилого фонда оформляется договором купли-продажи.

Нематериальные активы являются самостоятельной частью активов предприятия, частью его внеоборотных средств. Затраты, которые составляют первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, носят характер капитальных вложений.

Согласно ПБУ 14/2000, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2. возможность идентификации (выделения) этих активов организацией от другого имущества;

3. использование в производстве продукции, при выполнении работ, услуг либо для управленческих нужд организации;

4. использование в течение длительного времени, т.е. сроки полезного использования составляют свыше 12 месяцев;

5. организацией не предполагается перепродажа данного имущества;

6. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива.

Существует несколько способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие: приобретение объектов за плату, создание их на самом предприятии, получение безвозмездно, внесение учредителями в качестве вклада в уставный капитал и др.

Рассмотрим учет нематериальных активов, приобретенных за плату и изготовленных на самом предприятии. Оценка объектов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. При этом в состав фактических затрат включаются, частности, затраты на приобретение самого объекта нематериальных активов, уплачиваемые проценты по коммерческому кредиту. Предоставленному при их приобретении, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, государственные и таможенные пошлины, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций и т.п.). В бухгалтерском учете затраты на приобретение нематериальных активов учитываются по дебету субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы» и др.

При получении нематериальных активов безвозмездно, по договорам дарения, оценка объектов нематериальных активов производится по рыночной стоимости на дату принятия их на баланс. Рыночная стоимость объектов нематериальных активов может быть определена на основе данных о ценах на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей, сведений об уровне цен, полученных от органов статистики, торговых инспекций, а также на основе экспертных заключений. В бухгалтерском учете организации полученные безвозмездно объекты нематериальных активов отражаются по дебету субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием (по мере начисления амортизации) на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если нематериальные активы вносятся учредителями в качестве вклада в уставный капитал, объекты нематериальных активов оцениваются по согласованной сторонами стоимости с учетом установленных законодательством ограничений. Законами об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью установлено, что если стоимость вклада учредителя (номинальная стоимость акций), вносимого при формировании уставного капитала общества, составляет более 200 МРОТ ,то необходима денежная оценка независимым оценщиком имущества, вносимого в оплату акций(в качестве вклада в уставный капитал).

Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию уставного капитала путем внесения в качестве вклада объектов нематериальных активов производится на дату регистрации учредительных документов в сумме, согласованной учредителями, по дебету счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». В дальнейшем ,при принятии объектов нематериальных активов на баланс предприятия, эта сумма отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»в корреспонденции со счетом 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

Величина приобретенной деловой репутации организацию ,и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату её покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Для того чтобы учесть все затраты ,связанные с приобретением, созданием и получением нематериальных активов, которые рассматриваются как долгосрочные инвестиции, субсчет «Приобретение нематериальных активов». Счёт 08 является активным, калькуляционным. На нём собираются затраты, связанные с приобретением объектов нематериальных активов на предприятии .

2.2 Учет выбытия нематериальных активов.

При выбытии нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость объекта переносится со счета 04 «нематериальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 «Нематериальные активы» по своему отношению к балансу является активным и размещается в I разделе баланса «Внеоборотные активы» по статье «Нематериальные активы» в остаточной стоимости (первоначальная или восстановительная стоимость за минусом амортизации, начисленной за весь период эксплуатации). По дебету счета записываются сальдо нематериальных активов и их поступление в организацию, а по кредиту - списание объектов нематериальных активов или начисленные суммы амортизационных отчислений (по некоторым объектам).

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно с кредита 04 «Нематериальные активы»).

По своему отношению к балансу этот счет является пассивным: по его кредиту учитываются суммы начисленной амортизации (кроме тех объектов, по которым начисление амортизации производится с кредита счета 04 «нематериальные активы), а по дебету - списание суммы начисленной амортизации при выбытии объекта нематериальных активов.

При начислении амортизации дебетуются счета издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и др.) и кредитуется счет05 «Амортизация нематериальных активов».

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости и в зависимости от источника поступления оформляются по-разному.

1. При поступлении нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»; с последующим оприходованием объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 80 «Уставный капитал».

2. Нематериальные активы, полученные организацией по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения, оформляются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» с последующим оприходованием объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

С января 2001 г. по нематериальным активам, полученным безвозмездно, производится начисление амортизации в течение нормативного срока эксплуатации путем составления бухгалтерских записей:

Д-т счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» с одновременным отражением доходов текущего периода в сумме начисленной амортизации за месяц - Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

3. Изготовление (создание) отдельных видов нематериальных активов (например, программных продуктов для ЭВМ) рассматривается как вложения во внеоборотные активы и приходуются в сумме фактических затрат бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на общую сумму затрат

К-т счетов 10 «Материалы» - на стоимость израсходованных материалов, использованных при создании объекта нематериального актива;

02 «Амортизация основных средств» - на сумму амортизационных отчислений основных средств, использованных при создании объекта нематериального актива;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной оплаты труда работников, занятых созданием объекта нематериального актива;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму взносов в единый социальный налог от суммы начисленной оплаты труда и др.

После создания объекта нематериального актива и введения его в эксплуатацию производится бухгалтерская запись на сумму фактических затрат:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

4. Приобретение отдельных объектов нематериальных активов является вложениями во внеоборотные активы и приходуется в сумме фактических затрат, не включая налог на добавленную стоимость, бухгалтерской записью:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Некоторую особенность отражения в учете имеют операции, связанные с приобретением организации (фирмы), т.е. имущества юридического лица в комплексе, предназначенного для его деятельности (земельный участок, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, материалы, незавершенное производство и др.). в этом случае при купле-продаже может возникнуть разница между покупной стоимостью приобретаемой организации (имущества в комплексе) и оценочной стоимостью ее активов по бухгалтерскому балансу (так называемая деловая репутация - гудвил).

Деловая репутация (гудвил) может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация будет представлять один из видов нематериальных активов и, следовательно являться объектом бухгалтерского учета.

Отрицательная деловая репутация предусматривает, что покупная цена фирмы будет ниже стоимости ее активов. В этом случае разницу (отрицательный гудвил) следует рассматривать как доход.

В период использования нематериальных активов их стоимость погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Сумма амортизации нематериальных активов определяется ежемесячно на основе норм, рассчитанных исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и срока его полезного действия. В том случае, когда невозможно определить срок полезного использования, норму амортизации устанавливают из расчета 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизация нематериальных активов начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления их в организацию, а при их выбытии прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, зависит от того, передаются или нет исключительные права от правообладателя правопользователю согласно заключенным договорам. Нематериальные активы организации-правообладателя, предоставленные в пользование другой организации без передачи исключительных прав на них, не списываются с учета, и амортизация по ним продолжает начисляться у организации-правообладателя. Организация-правопользователь учитывает такого рода нематериальные активы на забалансовом счете.

При передаче исключительных прав от правообладателя правопользователю выбытие нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете правообладателя. По окончании действия договора выбытие нематериальных активов отражается и в бухгалтерском учете правопользователя.

2.3 Учет амортизации нематериальных активов

В соответствии со статьей 56 ПВБУ стоимость объектов нематериальных активов погашается путём начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По нематериальным активом некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Существует три способа определения амортизационных отчислений по нематериальным активам:

· линейный способ - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг)- исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива;

· способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода и норм, исчисленных организацией исходя из срока их полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и т.п. или исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать доход.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Величина износа по нематериальным активам исчисляется ежемесячно. По окончании срока полезного использования нематериальных активов износ не начисляют. Начисление амортизации нематериальных активов следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, а прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Исключение составляют такие нематериальные активы, как организационные расходы и деловая репутация организации, амортизация которых в бухгалтерском учете отражается только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

При учете амортизации путем накопления сумм на отдельном счете используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который является пассивным регулирующим счетом. Начисленная сумма износа нематериальных активов относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Способ учета амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости объекта заключается в отражении суммы амортизации по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и непосредственно по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». После полного погашения этой стоимости объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения действия патента, свидетельства и т.п.) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации - по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Большинство нематериальных объектов, которые создаются внутри фирмы, списываются сразу же на финансовые результаты. Однако если нематериальный актив был приобретен за сумму, выплаченную единовременно, или выявляется как незапланированный расход, то эти затраты капитализируются, а впоследствии подлежат амортизации точно так же, как и при покупке зданий и оборудования. Первоначальная стоимость, которая должна быть амортизирована, в этом случае известна. Но остается определить: 1) полезный срок службы актива и 2) модель (способ) распределения первоначальной стоимости по отчетным периодам. Остаточная, или ликвидационная, стоимость обычно принимается равной нулю или считается ничтожно малой.

Нематериальные активы с ограниченным сроком службы. Патенты, авторские права и некоторые лицензии имеют установленный законом срок действия, и только в редких случаях срок службы таких активов в бухгалтерском учете принимается более коротким. Если обстоятельства позволяют учитывать актив за пределами предусмотренного законами срока его службы, то его необходимо учитывать в течение всей экономической жизни данного актива. Нормативный срок действия объекта нередко применяется с учетом того, что без юридической поддержки продлевать период амортизации представляется ненадежным. Как правило, экономическая жизнь короче, чем нормативная, что обуславливается моральным износом актива и изменением рыночной ситуации. В таких случаях именно экономический срок службы выступает важным контрольным моментом. Например, маловероятно, что авторские права будут приносить фирме доход на протяжении всего законного срока их действия. В частности. Учебники устаревают через пять лет или еще раньше. Но если книга переиздается, то срок амортизации может быть продлен на время второго, третьего и даже пятого издания. В любом случае, если нематериальные активы были приобретены после 1 ноября 1970 г., они должны быть списаны не более чем за 40 лет. Это относится и к торговым маркам, действие которых может возобновляться каждые 20 лет.

Определить полезный срок службы нематериального актива - непростая задача. Каждый объект более или менее уникален, поэтому здесь опыт - плохой помощник. Кроме того, капитальные вложения в нематериальные активы обосновать значительно труднее, чем в материальные. Поэтому процедура амортизации сводится скорее к сглаживанию прибыли с целью устранения колебаний последней, обусловленных неравномерными затратами на приобретение нематериальных активов. Если для решения задач прогнозирования основным показателем выступает чистая прибыль, то процедура сглаживания играет определенную положительную роль; однако произвольный характер распределения вряд ли создает релевантную информацию для инвесторов и кредиторов.

Модель (способ) амортизации нематериального актива может быть приемлема, если она взаимосвязана с режимом образования соответствующего дохода. Последний в отношении патентов может определяться различными экономическими обстоятельствами, в частности дальнейшей поддержкой патента или, наоборот, разработкой конкурирующей версии. В каждом отдельном случае необходимо принимать во внимание соответствующие обстоятельства, соображения и прогнозы. Доход от авторских прав постепенно нарастает в течение первых пяти лет, а затем снижается. Если предполагается возобновлять издание книги или постановку пьесы, то определенная часть первоначальной стоимости авторских прав может быть перенесена на следующие отчетные периоды. Вследствие того, что подобный режим образования прибыли не характерен для большинства нематериальных объектов, к тому же они создают доход во взаимодействии с другими активами, АРВ 17 отдает предпочте6ние равномерной амортизации, даже если другие методы систематического распределения первоначальной стоимости актива представляются более приемлемыми.

Поскольку период времени, в течение которого нематериальный актив будет приносить доход, определить весьма сложно, прогнозы доходности пересматриваются значительно чаще, чем в случаях амортизации зданий и оборудования. Исходя из этого АРВ 17 рекомендует, что в случае изменения ожидаемого полезного срока службы нематериального объекта остаточная стоимость последнего должна быть распределена на пересмотренный срок службы, но не более чем на 40 лет. Если же произошло значительное снижение стоимости объекта, то величина его уценки должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках как внереализационные экстраординарные потери.

Отметим, что повышение балансовой стоимости нематериальных активов запрещено. Однако невозможность дооценки объекта до его рыночной стоимости может привести к искажению прибыли. Например, если в первые годы эксплуатации актива имела место завышенная амортизация, то в дальнейшем ее нельзя компенсировать дооценкой актива. Вместо этого приходится в последующем снижать суммы амортизации, чтобы компенсировать их перерасход, что приводит к существенному снижению издержек и соответственно к завышению прибыли. Такая ситуация демонстрирует непоследовательность традиционной учетной структуры.

Нематериальные активы с неопределенным сроком службы. Торговые марки и торговые имена, организационные расходы, гудвил - все это нематериальные активы, имеющие теоретически и естественно неограниченный срок существования. Следует ли в таком случае их амортизировать? Можно предположить, что для таких объектов срок службы и способ амортизации произвольны и, следовательно, не имеют логического обоснования. Тогда отчетные данные о чистой прибыли не более содержательны, чем если бы амортизация не начислялась.

Систематическая амортизация может быть оправдана на том основании, что нематериальные активы представляют собой расходы, которые должны быть вменены соответствующим доходам на протяжении некоторого промежутка времени. Многие считают, что если гудвил - плата за будущую сверхприбыль, то цена покупки определялась расчетным периодом, в течение которого эта сверхприбыль будет получена. Если гудвил продолжает учитываться сверх расчетного периода, то это означает, что он отражает прибыль, которая была аккумулирована в момент приобретения имущества. Тогда купленный гудвил должен учитываться точно так же, как и созданный в самом предприятии. Но поскольку купленный гудвил к определенному сроку должен быть списан, то необходимо его амортизировать.

В соответствии с АРВ 17 все нематериальные активы в конечном счете теряют ценность, а значит, должны быть амортизированы за период получения от них ожидаемого дохода, но не более чем за 40 лет. Этот срок произволен и оправдан только тем, что прибыль, которая может быть получена за его пределами, вряд ли будет значительной.

Никого не устраивает срок амортизации гудвилла продолжительностью в 40 лет. Например, SEC предписывает банкам и сберегательным учреждениям амортизировать неидентифицируемые нематериальные активы, например гудвил, в течение 25 лет, а остальные еще быстрее - за 10 и 15 лет. Австралийский фонд исследований в области бухгалтерского учета (Accounting Research Foundation) предложил максимальный срок списания гудвилла в течение 20 лет. Напротив, предприниматели считают наиболее приемлемым - 50 или 100 лет. Но поскольку теоретически обосновать ни один из вариантов нельзя, любой из них произволен.

Списание нематериальных объектов. ARS10 предлагает рассматривать гудвил как снижение акционерного капитала на том основании, что суммы, выплаченные за гудвил, отражают сокращение оборотных средств фирмы в надежде на будущие )но не скорые) доходы. Тогда оставшаяся часть ее капитала представляет оценки отдельных ресурсов и прав собственности, не связанных с покупкой других предприятий. Однако такая точка зрения не безупречна, так как цена покупки - плата за будущие сверхприбыли; суммы, выплаченные за приобретение предприятия, - это инвестированный капитал, точно так же как и плата за приобретение еще одного здания. Тем не менее авторы этой книги поддерживают позицию ARS 10, но по другим причинам. Бытующее мнение, что гудвил, показанный в отчетности, дает полезную информацию инвесторам, кредиторам и другим пользователям финансовой отчетности, не доказано. Прежде всего он не имеет смыслового содержания.

АРВ 17 недвусмысленно запрещает списывать нематериальные активы сразу после их приобретения на том основании, что на их приобретение были затрачены средства и, следовательно, их надо принять на учет по себестоимости на момент покупки. Главной целью этого предписания является предотвращение чрезмерного консерватизма в оценке активов и завышения ожидаемой прибыли за последующие отчетные периоды. Купленный нематериальный объект разрешается списать полностью т только в том случае, если становится очевидным, что он утратил свою ценность. Нематериальный актив может потерять свою ценность, если в момент его приобретения была допущена ошибка, которая обусловила переоценку актива. Как только такая ситуация становится очевидной, следует зарегистрировать убыток; нельзя считать обоснованным перенесение убытка на последующие отчетные периоды. Следует немедленно списывать на убытки сумму уценки нематериального актива, переданного в обмен на нематериальный объект.

Поддержание гудвилла. Существует мнение, что экономическая жизнь нематериальных активов, так же как и материальных, ограничена возможностями затрат на их поддержание и возобновление. Время от времени необходимо возобновлять организационные расходы. Тем не менее определить момент времени, когда первоначальная стоимость актива полностью заменяется дополнительными расходами, невозможно. Поэтому предполагается, что не счетах бухгалтерского учета первоначальная стоимость актива остается неизменной, а расходы на ее поддержание и/или возобновление (замену) списываются за счет текущей прибыли. При этом амортизация не начисляется, поскольку стоимость нематериального актива продолжает отражаться в учете.

Возможен и иной подход. Так, для поддержания стоимости нематериальных активов необходимо наряду с их амортизацией провести капитализацию текущих расходов, т.е. проводится как бы двойное уменьшение прибыли: в первом случае - за счет начисленной амортизации, а во втором - за счет капитализации произведенных расходов. Капитализация затрат на возобновление с одновременной амортизацией себестоимости нематериальных объектов представляет собой применяемый на практике метод списания расходов по приобретению ресурсов.

Способ отнесения затрат по возобновлению (замене) без амортизации первоначальной стоимости нематериальных объектов прямо на финансовые результаты более удобен и поэтому более широко распространен на практике. Этот метод напоминает учет затрат по замене основных средств. Причем применительно к учету нематериальных активов он даже более оправдан, так как их возобновление идет непрерывно, в то время как замена основных средств - процесс спорадический. Ему свойственны достоинства метода LIFO, поскольку прибыль формируется на основе текущих затрат. Однако указать и на некоторые его существенные недостатки:

1. Если оценка нематериального объекта увеличивается за счет дополнительных текущих затрат, то соответственно увеличиваются суммы, относимые и дебет счета «Прибыли и убытки»; если же дополнительных расходов не было, то оценка нематериального объекта не менялась.

2. Со временем первоначальная оценка нематериального актива утрачивает актуальность и становится не сопоставимой с доходами будущих отчетных периодов (аналогия с методом LIFO).

3. Этот метод не обеспечивает логического соответствия расходов и текущих доходов.

4. Списание расходов за счет текущей прибыли создает условия для манипулирования администрацией финансовыми результатами предприятия.

В заключении данной главы необходимо отметить, что ключевыми моментами в учете нематериальных активов являются: определение исходной (первоначальной) стоимости и амортизация нематериальных активов. Кроме того, имеют еще один важный специфический признак - они не обладают физическими свойствами, а следовательно, иногда даже трудно определить их срок службы и стоимость(ценность). Вследствие этого, фирмы должны учитывать неосязаемые средства в виде активов по стоимости их приобретения.

Заключение

В заключении необходимо отметить, что нематериальные активы определяются как «капитальные активы, не имеющие вещественного воплощения, и оценка их зависит от прав, которыми наделяется их собственник». Нематериальные объекты возникают с приобретением прав или услуг. Расходы на рекламу, НИОКР и обучение персонала являются тремя примерами затрат, понесенных при приобретении прав или услуг, которые обычно списываются на издержки.