Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность

9

Содержание

Введение

1. Состав и структура консолидированной отчетности

1.1 Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления

1.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности

1.3 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

2. Процедура консолидирования

2.1 Методика составления консолидированной отчетности

2.2 Метод покупки (приобретения)

2.3 Метод слияния (поглощения)

2.4 Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

2.5 Консолидация деятельности компаний группы в последующие периоды

3. Практическая часть

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Необходимо отметить то, что сводную бухгалтерскую отчетность нужно отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.

В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском учете и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были изданы "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвержденные приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81, связанные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской компании. Позже порядок составления и предоставления сводной отчетности был установлен «Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом МФ РФ от 30.12.96 №112 (ред. от 12.05.99). Но, во-первых, эти правила и рекомендации описаны в общем виде, а, во-вторых, они содержат серьезные недоработки и некоторые различия с международными стандартами бухгалтерского учета.

Поэтому проблема формирования консолидированной отчетности в России является столь актуальной и на сегодняшний день.

Целью данной курсовой работы было рассмотреть существующий порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели ставятся следующие задачи, определяющие внутреннюю структуру работы:

В первой главе говорится о составе и структуре консолидированной отчетности.

Во второй главе говорится о процедуре составления консолидированной отчетности.

Информационной основой исследования являются официальные источники, материалы, публикуемые в периодической печати, законодательные и нормативные документы, регламентирующие данную проблему, учебные пособия.

1. Состав и структура консолидированной отчетности

1.1 Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления

Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, -- инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений. Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы. Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований:

Ш размеры товарооборота

Ш итог баланса

Ш число занятых

Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

Консолидированная отчетность не составляется, если:

предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

дочернее предприятие не является значительным для группы;

несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

1.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме, независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. При составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организацией и дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и т. д.

Если учетная политика какого-либо дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности при этом:

* типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

* статьи типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде предшествующем отчетному;

* числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации, устанавливает головная организация.

В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего и зависимого общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы. Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации. По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

1.3 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:

в структуру баланса;

в состав и содержание статей баланса;

в оценку статей баланса;

в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

2. Процедура консолидирования

2.1 Методика составления консолидированной отчетности

Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;

нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

задолженности по взносам в уставный капитал;

расчетов по коммерческим операциям;

кредитов, выданных предприятиям группы;

долгосрочных финансовых вложений;

векселей;

прочей задолженности;

краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

уставный капитал;

резервный капитал;

резервы, образованные из валового дохода;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

2.2 Метод покупки (приобретения)

В соответствии с этим методом на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции».

Следует иметь в виду, что покупаются не собственно активы инвестируемой компании, а доля в ее акционерном капитале, эквивалентная нетто-активам по стоимости. Покупка активов не влечет за собой необходимость составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.

При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, поскольку дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными. Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность. Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой представляет цену фирмы (гудвилл) или резервный капитал (отрицательный гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки).

Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную доходность дочернего предприятия, не показанную в учете, а также стоимость неидентифицируемых активов и качественных показателей. Цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности. Если приобретается компания, уже обладающая репутацией, связями, налаженным и прибыльным производством, пользующейся спросом продукцией и хорошо организованной системой сбыта, то цена ее приобретения будет отличаться не только от балансовой стоимости нетто-активов, но и от справедливой рыночной цены идентифицируемых активов.

Справедливая рыночная цена в разных ситуациях может быть различной. В одних случаях -- это стоимость активов и обязательств по сделкам информированных и заинтересованных сторон, не принимающих участия в конкретной операции по приобретению. В других -- наименьшая стоимость замещения, применяемая, если активы действительно подлежат замещению. Это может быть и стоимость нетто-реализации, если активы подлежат продаже. Следует отметить, что справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества. При этом могут быть использованы справочные цены на машины и оборудование, цены соответствующих рынков, дисконтированная стоимость долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности, текущая стоимость воспроизводства земельных участков и незавершенного производства, скорректированная стоимость приобретения материально-производственных запасов и долгосрочных контрактов.

Таким образом, цена фирмы (гудвилл) -- это разница между суммой, уплаченной за действующее предприятие, и справедливой рыночной ценой приобретаемых идентифицируемых активов.

При приобретении может возникнуть отрицательный гудвилл, если стоимость приобретения (инвестиции) меньше справедливой рыночной цены. Такое явление типично при недооцененных активах молодых или убыточных компаний, находящихся на грани банкротства фирм. Отрицательная цена фирмы, возникающая при консолидации, показывается как резервный капитал, возникающий при консолидации. Резервный капитал определяется как цена покупки минус справедливая цена приобретенных активов. Резервный капитал характеризует ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более низкой цене. Он пропорционально списывается. Несписанный остаток рассматривается как прибыль.

Необходимость консолидации капитала связана с устранением двойного счета в консолидированной отчетности и правильным отражением величины собственного капитала в балансе единой экономической единицы. Консолидированная отчетность составляется с точки зрения материнской (холдинговой, головной) компании.

В целях составления консолидированной отчетности руководствуются количественным подходом к определению степени влияния этих операций на инвестора, что в значительной мере условно, так как зависимость инвестируемой компании не обязательно будет обусловливаться высокой долей инвестора в ее акционерном капитале, а контроль может осуществляться другим образом.

Выделяются три уровня влияния инвестора:

1) менее 20% в акционерном капитале инвестируемой компании (не оказывает существенного влияния);

2) от 20 до 50% (существенное влияние);

3) более 50% в акционерном капитале инвестируемой компании (контроль, составление консолидированной отчетности).

Приобретение более 20% акций, имеющих право голоса, позволяет оказывать существенное влияние на деятельность инвестируемой компании. Для учета этих акций используется метод пропорционального распределения прибылей.

В данном случае участие в акционерном капитале инвестируемой компании, превышающее 20%, предполагает, что инвестор включает в свои отчеты соответствующую долю прибылей или убытков контролируемой компании; подобные инвестиции производятся не только для простого получения дивидендов. Такие компании называются родственными или ассоциированными, в Гражданском кодексе Российской Федерации - зависимыми.

Можно выделить три основных признака рассматриваемого метода:

1) инвестор учитывает приобретенные акции по покупной стоимости;

2) часть чистой прибыли инвестируемой компании инвестор записывает на увеличение, а убытки -- в уменьшение инвестиций;

3) получаемые дивиденды инвестор относит на увеличение денежных средств и уменьшение инвестиций.

Как уже отмечалось, при установлении контроля инвестора называют материнской компанией, а инвестируемую компанию -- дочерней. В этом случае возникает необходимость составления консолидированной отчетности.

2.3 Метод слияния (поглощения)

Описанный ранее метод приобретения путем покупки имеет свои сложности: прежде всего, согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также требуется наличие у инвестора свободных денежных ресурсов. Альтернативой ему выступает все шире применяемый метод слияния инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а акционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций получают новые. При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.

Рассмотрим характерные черты метода слияния (поглощения):

активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

инвестиции показываются по номиналу;

прибыли, полученные дочерней компанией до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение указанного метода разрешено в следующих случаях:

материнская компания обменивает более 90% номинального капитала дочерней компании;

осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочерней компании;

расчеты в денежной форме не должны превышать 10% номинальной стоимости выпущенных акций;

компании должны быть равновеликими.

При этом методе отсутствует цена фирмы, не производится переоценка активов до их справедливой рыночной цены, что привело бы к повышению амортизационных отчислений.

2.4 Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

консолидирование прочих доходов и расходов,

консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при использовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.

Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости, и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

2.5 Консолидация деятельности компаний группы в последующие периоды

При консолидации отчетности компаний, входящих в группу, в последующие периоды их деятельности возникают дополнительные трудности, связанные с необходимостью элиминирования статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, во избежание повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов. Статьи, подлежащие элиминированию -- это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, поскольку приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности группы.

Концепция группы предполагает особое отношение к операциям между компаниями, входящими в группу. Внутрифирменные операции схожи с операциями между отделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получении дивидендов. Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках. Должны быть элиминированы и внутрифирменные остатки по расчетам.

При составлении консолидированной отчетности следует элиминировать займы, дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе.

Подлежат элиминированию следующие расчеты:

задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;

авансы полученные или выданные;

займы компаниям, входящим в группу;

взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний группы;

другие активы и ценные бумаги;

расходы и доходы будущих периодов;

начисления;

непредвиденные операции.

Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они просто опускаются.

Причины расхождений по дебиторской и кредиторской задолженности в учете материнской компании и дочернего предприятия могут быть вызваны методологическими различиями, ошибочными записями, различиями во времени и другими причинами. Подобные расхождения легко устранить без какого-либо влияния на отчет о прибылях и убытках. Счета к оплате могут превышать счета к получению в связи с различиями применяемых методов оценки (резерв в учете одной компании при отсутствии счетов к получению другой компании группы).

3. Практическая часть

На бланках типовой формы составить следующие формы отчетности:

форму № 1 «Бухгалтерский баланс»

форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

форму № 4 «Отчет о движении денежных средств».

Задание №1. Составить бухгалтерский баланс на начало отчетного периода по следующим данным:

Шифр счета	Сумма, т. р.
01	5600
02	1120
04	180
05	27
08	495
09	7
10	972
19	65
20	28
23	11
43	73
44	34
50	4
51	82
55-1	347
58-1	1579
58-2	651
60	298
62	193
66	730
67	3380
68	39
69	23
70	410
71-Д	2
71-К	3
75-К	19
76-Д	424
76-К	278
77	36
80	300
82	37
83	3860
84-К	89
96	428
97	330

Задание №2.

На основании следующих данных составить журнал регистрации хозяйственных операций и форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках»:

Предъявлен счет покупателю за отгруженную продукцию на сумму - 46250 т.р. в том числе НДС.

На расчетный счет зачислена выручка от покупателя - 46250 т.р.

Начислен НДС - ?

Списана фактическая себестоимость проданной продукции на сумму - 34780 т.р.

Списаны расходы на продажу - 214 т.р.

Списаны общехозяйственные расходы - 376 т.р.

Отражение финансового результата от продажи продукции - ?

На расчетный счет зачислены доходы от участия в уставном капитале другой организации в сумме - 120 т.р.

Списано производственное оборудование со 100 % износом:

восстановительная стоимость - 118 т.р.

амортизация на дату выбытия - 118 т.р.

Расходы по демонтажу оборудования:

начислена заработная плата рабочим - 4 т.р.

начислен ЕСН - ?

Оприходованы на склад материалы - 15 т.р.

Начислен налог на имущество - 273 т.р.

С расчетного счета перечислено банку за услуги - 7 т. р.

Признана поставщиком сумма штрафа за нарушение условий договора в размере - 12 т.р.

Списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности в сумме - 40 т.р.

Оприходованы излишки материалов, выявленные в результате инвентаризации на сумму - 2 т. р.

Создан резерв по сомнительным долгам в сумме - 150 т.р.

Отражение отрицательной курсовой разницы - 3 т.р.

Отражена сумма ОНА - 5 т.р.

Отражена сумма ОНО - 19 т.р.

Начислен текущий налог на прибыль - ?

20. Начислен штраф налоговым органом в сумме - 10 т. р.

Журнал хозяйственных операций

Хозяйственная операция	Д	К	Сумма
1. Предъявлен счет покупателю за отгруженную продукцию	62	90/1	46 250 000
2. На расчетный счет зачислена выручка от покупателя	51	62	46 250 000
3. Начислен НДС	90/3	68	7 055 085
4. Списана фактическая себестоимость проданной продукции	90/2	43	34 780 000
5. Списаны расходы на продажу	90/2	44	214 000
6. Списаны общехозяйственные расходы	90/2	26	376 000
7. Отражение финансового результата от продажи продукции (прибыль)	90/9	99	3 824 915
8. На расчетный счет зачислены доходы от участия в уставном капитале другой организации.	51	91/1	120 000
9. Списано производственное оборудование со 100 % износом:	-	-	-
восстановительная стоимость	01	01	118 000
амортизация на дату выбытия	02	01	118 000
Расходы по демонтажу оборудования:	-	-	-
начислена заработная плата рабочим	91/2	70	4 000
начислен ЕСН	91/2	69	1 040
Оприходованы на склад материалы	10	91/1	15 000
10. Начислен налог на имущество	91/2	68	273 000
11. С расчетного счета перечислено банку за услуги	91/2	51	7 000
12. Признана поставщиком сумма штрафа за нарушение условий договора	60	91/1	12 000
13. Списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности	91/2	62	40 000
14. Оприходованы излишки материалов, выявленные в результате инвентаризации.	10	91/1	2 000
15. Создан резерв по сомнительным долгам.	91/2	63	150 000
16. Отражение отрицательной курсовой разницы	91/2	52	3 000
17. Отражена сумма ОНА	09	68	5 000
18. Отражена сумма ОНО	68	77	19 000
19. Начислен текущий налог на прибыль	99	68	825 004
20. Начислен штраф налоговым органом по налогу на прибыль.	99	68	10 000
21. Отражение финансового результата от прочей деятельности (убыток)	99	91/9	329 064
22. Отражение финансового результата от деятельности предприятия (прибыль)	99	84	2 646 847
Реформация баланса	-	-	-
Продажи	-	-	-
Выручка	90/1	90/9	46 250 000
Себестоимость	90/9	90/2	34 780 000
Коммерческие расходы	90/9	90/2	214 000
Управленческие расходы	90/9	90/2	376 000
НДС	90/9	90/3	7 055 085
Прочие доходы и расходы	-	-	-
Доходы от участия в других организациях	91/1	91/9	120 000
Прочие доходы	91/1	91/9	29 000
Прочие расходы	91/9	91/2	478 040

НДС = (46 250 000 * 18) / 118 = 7 055 085

ЕСН = 4 000 * 0,26 = 1 040

Определение финансового результата от основной деятельности (продажи продукции):Д 90 К

7 055 085	46 250 000
34 780 000
214 000
376 000
Обороты:	46 250 000
42 425 085
К.С.	3 824 915

Определение финансового результата от прочей деятельности:

Д 91 К

4 000	120 000
1 040	15 000
273 000	12 000
7 000	2 000
40 000
150 000
3 000
Обороты:
478 040	149 000
К.С.:
329 040

Определение финансового результата общей деятельности предприятия до налогообложения:

Д 99 К

329 040	3 824 915
Обороты:
329 040	3 824 915
К.С.:	3 495 875

Текущий налог на прибыль:

ТНП = (3 495 875 * 24%) + ОНА - ОНО = (3 495 875* 0,24) + 5 000 - 19 000 = 825 010

Определение финансового результата общей деятельности (чистая прибыль) предприятия:

Чистая прибыль = 3 495 875 - 825 010 + 5 000 - 19 000 - 10 000 = 2 646 865

Отчет о прибылях и убытках (см. приложение 2)

Задание №3.

На основании следующих данных составить журнал регистрации хозяйственных операций и форму № 4 «Отчет о движении денежных средств»:

На расчетный счет зачислена выручка от покупателей в сумме - 137 600 т.р.

На расчетный счет зачислен краткосрочный кредит банка - 30 000 т.р.

На расчетный счет зачислена сумма штрафа от поставщика за нарушение условий договора - 188 т.р.

На расчетный счет из кассы депонированная заработная плата - 480 т.р.

С расчетного счета перечислено поставщикам за товарно-материальные ценности - 90 190 т.р.

С расчетного счета перечислено поставщикам за выполненные работы и оказанные услуги - 14 425 т.р.

С расчетного счета перечислена заработная плата на пластиковую карту - 25 377 т.р.

С расчетного счета в кассу на командировочные и хозяйственные расходы - 158 т.р.

С расчетного счета в кассу на заработную плату - 2062 т.р.

С расчетного счета перечислены дивиденды учредителям - 983 т.р.

С расчетного счета перечислены в бюджет налоги - 14 551 т.р.

С расчетного счета перечислен ЕСН - 10 946 т.р.

С расчетного счета погашен краткосрочный кредит банка - 20 340 т.р.

С расчетного счета перечислено банку за услуги - 94 т.р.

С расчетного счета в кассу депонированная заработная плата - 1326 т.р.

На расчетный счет зачислена выручка от продажи объектов основных средств - 4088 т.р.

С расчетного счета перечислено за приобретенные ценные бумаги - 1240 т.р.

В кассу сданы остатки подотчетных сумм - 29 т.р.

В кассу оприходована выручка от продажи продукции (товаров) - 12 364 т.р.

Из кассы выдано подотчет на хозяйственные расходы - 140 т.р.

Из кассы выдана заработная плата работникам - 1984 т.р.

Из кассы выдано подотчет на командировочные расходы - 783 т.р.

Из кассы выдано пособие по временной нетрудоспособности - 40 т.р.

Из кассы выдана депонированная заработная плата - 340 т.р.

Из кассы выдан перерасход подотчетных сумм - 29 т.р.

Списана недостача денежных средств в кассе, выявленная в результате ревизии - 8 т.р.

Сумма недостачи внесена кассиром в кассу - 8 т.р.

Журнал хозяйственных операций

Хозяйственная операция	Д	К	Сумма
1. На расчетный счет зачислена выручка от покупателей.	51	62	137 600 000
2. На расчетный счет зачислен краткосрочный кредит банка.	51	66	30 000 000
3. На расчетный счет зачислена сумма штрафа от поставщика за нарушение условий договора	51	91/1	188 000
4. На расчетный счет из кассы депонированная заработная плата	50	51	480 000
5. С расчетного счета перечислено поставщикам за товарно-материальные ценности	60	51	90 190 000
6. С расчетного счета перечислено поставщикам за выполненные работы и оказанные услуги	60	51	14 425 000
7. С расчетного счета перечислена заработная плата на пластиковую карту	55/3	51	25 377 000
8. С расчетного счета в кассу на командировочные и хозяйственные расходы	50	51	158 000
9. С расчетного счета в кассу на заработную плату	50	51	2 062 000
10. С расчетного счета перечислены дивиденды учредителям	75	51	983 000
11. С расчетного счета перечислены в бюджет налоги	68	51	14 551 000
12. С расчетного счета перечислен ЕСН	69	51	10 946 000
13. С расчетного счета погашен краткосрочный кредит банка	66	51	20 340 000
14. С расчетного счета перечислено банку за услуги	91/2	51	94 000
15. С расчетного счета в кассу депонированная заработная плата	50	51	1 326 000
16. На расчетный счет зачислена выручка от продажи объектов основных средств	51	62	4 088 000
17. С расчетного счета перечислено за приобретенные ценные бумаги	58/2	51	1 240 000
18. В кассу сданы остатки подотчетных сумм	50	71	29 000
19. В кассу оприходована выручка от продажи продукции (товаров)	50	62	12 364 000
20. Из кассы выдано подотчет на хозяйственные расходы	71	50	140 000
Из кассы выдана заработная плата работникам	70	50	1 984 000
22. Из кассы выдано подотчет на командировочные расходы	71	50	783 000
23. Из кассы выдано пособие по временной нетрудоспособности	70	50	40 000
24. Из кассы выдана депонированная заработная плата	76/4	50	340 000
25. Из кассы выдан перерасход подотчетных сумм	71	50	29 000
26. Списана недостача денежных средств в кассе, выявленная в результате ревизии	73/2	94	8 000
27. Сумма недостачи внесена кассиром в кассу	50	73/2	8 000

Заключение

В процессе работы над темой: «Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность» были рассмотрены следующие вопросы:

- принципы подготовки консолидированной отчетности;

- подготовка показателей отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности; методика составления консолидированной отчетности;

В результате работы можно сделать вывод:

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

При формировании достоверной консолидированной отчетности исходная информация должна быть построена на определенных принципах: принцип полноты; принцип собственного капитала; принцип справедливой и достоверной оценки; принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия; принцип существенности; единые методы оценки; единая дата составления.

Большая часть рассмотренных принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

Организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

В Российских нормативных документах недостаточно освещены многие моменты, касающиеся формирования консолидированной отчетности, процесса подготовки исходных данных, методики элиминирования определенных сумм. В данных вопросах российским бухгалтерам приходится опираться на соответствующие международные правила.

Список используемой литературы

Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (с изменениями от 12 мая 1999 г.)

Приказ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 "Положении о бухгалтерском учете и отчетности в российской федерации"

Анисимова Т. Н., Сокуренко В. В. Бухгалтерский учет и отчетность. М.: Аналикик 2005.

Астахов. В. П. Бухгалтерский финансовый учет - М.: ИКЦ «МарТ», 2004

Бариленко В. И., Кузнецов С. И., Плотников Л. К., Иванова О. В. Анализ финансовой отчетности - М.: Кнорус, 2005г

Богатырев Е.И. Составление сводной отчетности: обеспечение качества исходной информации - Бухгалтерский учет, 2002, №6.

Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет» 3-е издание 2005 г.

В.В. Патров В.А. Быков Бухгалтерская отчетность организации - М.: 2005г.

С.И. Пучкова Бухгалтерская (финансовая) отчетность - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003г.

С.И. Пучкова В.Д. Новодворский Консолидированная отчетность - М.: ФБК-ПРЕСС, 2004г.

Журнал "Все для бухгалтера", 2007, N 28

Журнал "Консультант Бухгалтера", 2006, N 10