Учет бартерных (товарообменных) операций на территории Беларуси

Учет бартерных (товарообменных) операций на территории Беларуси

ВВЕДЕНИЕ

Долгое время в нашей стране велась борьба со всевозможными заменителями денежных средств в расчетах между субъектами хозяйствования, и в первую очередь -- с банальным обменом товарами, работами и услугами, который достался нам «в наследство» от развалившегося Советского Союза после того, как единая валюта -- советский рубль -- исчезла, а придуманные в только что образовавшихся государствах денежные «фантики» не вызывали у их соседей никакого доверия. В ходе этой борьбы использовались самые разные методы: от экономических рычагов, вроде введения повышающих коэффициентов к ценам (тарифам) при расчетах по товарообменным операциям и зависимости оплаты труда руководителей от соблюдения нормативов использования неденежной формы расчетов, до прямого административного запрета.

Наиболее ярким примером последнего являлся Указ Президента Республики Беларусь от 15.08.2005 № 373 «О некоторых вопросах заключения договоров и исполнения обязательств на территории Республики Беларусь» (далее -- Указ № 373). Без лишних разговоров п. 1.1 этого законодательного акта на территории Беларуси для всех организаций и индивидуальных предпринимателей был введен практически полный запрет заключать договоры мены, а также прекращать обязательства по возмездным договорам новацией, предоставлением взамен исполнения отступного без поступления в установленном порядке денежных средств организации или индивидуальному предпринимателю. Кроме того, субъекты хозяйствования были лишены и права прекращать обязательства без поступления в установленном порядке денежных средств организации, индивидуальному предпринимателю с превышением предельных нормативов прекращения обязательств, ежегодно утверждаемых Советом Министров по согласованию с Президентом Республики Беларусь.

Новый всплеск интереса к товарообменным операциям, именуемым на деловом сленге «бартером», связан со многими причинами, и в первую очередь -- с прекращением действия Указа № 373. Сказалось и «тяжелое дыхание» мирового экономического кризиса, когда многие субъекты хозяйствования, не имеющие возможности получить оплату от своих контрагентов, готовы буквально на все, в том числе и на расчеты «натурой».

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по движению активов и обязательств при товарообменных операциях регламентируется Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении товарообменных операций, утвержденной постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.05.2008 № 78/49 (далее -- Инструкция № 78/49).

Основанием для записей в бухгалтерском учете являются документы, удостоверяющие отгрузку и поступление товаров, счета с пометкой «Без оплаты», а также документы на оплату расходов, связанных с проведением товарообменных операций.

Согласно п. 3 Инструкции № 78/49 при совершении товарообменных операций используется метод определения выручки от реализации товаров по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов. Иначе говоря, независимо от того, какой метод принят в учетной политике организации («по оплате» либо «по отгрузке»), выручка по товарообменным операциям отражается методом «по отгрузке».

В то же время следует отметить, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается на счетах реализации в общеустановленном порядке согласно принятой учетной политике организации:

-- в случае изменения условий товарообменной операции, предусматривающих осуществление полного или частичного расчета в денежной форме;

-- по договорам, в которых предусматриваются неденежные формы расчетов (например, при обмене товара на услуги, при зачете встречных однородных требований и т.п.).

В соответствии с п. 7 Инструкции № 78/49 при получении товаров по товарообменным операциям на первичных учетных документах (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.) делается отметка получателя о стоимости полученных товаров в учетных ценах исходя из стоимости отгруженных товаров по товарообменной операции. При этом учетные цены формируются в соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.1999 № 405 «О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций» (далее -- Постановление № 405). Согласно п. 1 данного нормативного акта учетной ценой является цена отпускаемого (экспортируемого) товара, используемая для отражения в бухгалтерском учете при осуществлении товарообменных операций и устанавливаемая в белорусских рублях.

При этом п. 2 Постановления № 405 установлено, что учетная цена определяется:

-- при обмене товара собственного производства -- как сформированная в соответствии с законодательством Беларуси и действующая на ее территории отпускная цена производителя товара, обеспечивающая ему возмещение экономически обоснованных затрат на производство товара, выплату налогов и неналоговых платежей и прибыль, рассчитанную из принятого товаропроизводителем планового уровня рентабельности, а при государственном регулировании цены -- как отпускная цена в соответствии с действующим порядком регулирования ее уровня. Учетная цена должна быть единой по всем товарообменным операциям на дату отгрузки товара;

-- при обмене иного товара -- как цена приобретения.

Учет бартерных (товарообменных) операций на территории Беларуси

Согласно ст. 8 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций).

Датой исполнения товарообменной операции в соответствии с п. 2 Постановления № 405 является дата совершения каждой отгрузки товара, оформленной отдельным товаросопроводительным документом (таможенная декларация, накладная и др.). При этом даты отгрузки реализуемого по товарообменной операции товара и оприходования товара, поступившего взамен, могут не совпадать, вследствие чего корреспонденция счетов при предварительной отгрузке и предварительном поступлении обмениваемых товаров несколько отличаются.

Предварительная отгрузка обмениваемого товара

В случае предварительной отгрузки обмениваемого товара в бухгалтерском учете выполняются следующие записи.

При отгрузке товаров:

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90, 91

- отражена реализация отгруженных в счет товарообменной операции товаров в размере учетной цены товарообменной операции на дату отгрузки товаров.

Одновременно выполняются проводки:

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 01, 08, 10, 41, 43 и др.

- списана фактическая себестоимость (покупная стоимость, остаточная стоимость) отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 44

КРЕДИТ 51, 60, 76

- отражены расходы, связанные с реализацией товаров (транспортные, экспедиторские услуги, страховые платежи и др.) (без НДС);

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60, 76

- отражена сумма НДС, предъявленная исполнителями работ и услуг в составе расходов, связанных с реализацией товаров;

ДЕБЕТ 68

КРЕДИТ 18

- отражена сумма НДС в составе расходов, связанных с реализацией товаров, подлежащая вычету при уплате налога в бюджет;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 44

- списаны расходы, связанные с реализацией товаров (транспортные, экспедиторские, страховые платежи и др.);

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 68

- отражена сумма начисленного от реализации НДС;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- отражена сумма начисленного сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки (далее - республиканский сбор);

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 99

или

ДЕБЕТ 99

КРЕДИТ 90, 91

- определен финансовый результат (убыток или прибыль) на дату отгрузки.

При поступлении товаров взамен отгруженных:

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 41 и др.

КРЕДИТ 60

- оприходованы поступившие товары (без НДС) исходя из стоимости отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60

- отражена сумма НДС по товарам, приобретенным в соответствии с бартерным договором;

ДЕБЕТ 68

КРЕДИТ 18

- отражена сумма НДС, подлежащая вычету при уплате налога в бюджет;

ДЕБЕТ 60

КРЕДИТ 62

- произведен взаимный зачет задолженности.

Нередко встречаются случаи изменения условий по заключенным ранее договорам купли-продажи путем замены денежной формы расчетов на товарную (полный или частичный расчет в товарной форме). В подобной ситуации также используется метод определения выручки от реализации товаров по мере их отгрузки, а учет реализации и определение финансовых результатов производятся исходя из учетной цены отпускаемого товара.

По мере отгрузки товаров списывается фактическая производственная себестоимость предварительно отгруженных товаров:

ДЕБЕТ 45

КРЕДИТ 10, 41, 43 и др.

На дату подписания изменений условий расчетов по контракту производятся следующие записи:

ДЕБЕТ 60

КРЕДИТ 90, 91

- отражена выручка от реализации по учетной цене отпускаемого товара;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 45

- отражена фактическая производственная себестоимость отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 68

- отражена сумма начисленного НДС;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- отражена сумма начисленного республиканского сбора;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 99

или

ДЕБЕТ 99

КРЕДИТ 90, 91

- определен финансовый результат на дату отгрузки: убыток или прибыль.

ПРИМЕР 1

Организация 15 февраля 2009 г. по договору купли-продажи отгрузила партию женских костюмов, контрактная стоимость которой составила 325 000 тыс. руб. (в том числе НДС - 49,576 тыс. руб.), а себестоимость - 220 000 тыс. руб. Затем 6 марта 2009 г. в договор купли-продажи было внесено изменение условий исполнения договора, согласно которому в оплату за отгруженную продукцию должна поступить ткань на женские пальто. Стоимость партии женских костюмов в учетных ценах на дату отгрузки (включая НДС) составила 325 000 тыс. руб.

Ткань на женские пальто поступила 15 апреля 2009 г.

Согласно принятой учетной политике выручка от реализации продукции определяется «по мере оплаты». В учете организации выполняются следующие записи.

Февраль 2009 г.:

ДЕБЕТ 45

КРЕДИТ 43

- 220 000 тыс. руб. - отгружена партия женских костюмов по фактической себестоимости.

Март 2009 г. (произошло изменение условий договора купли-продажи):

ДЕБЕТ 60

КРЕДИТ 90

- 325 000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации женских костюмов по учетной цене отпускаемого товара;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 45

- 220 000 тыс. руб. - списана фактическая себестоимость реализованной партии женских костюмов;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 49 576 тыс. руб. (325 000 х 18 / 118) - начислен НДС от реализации;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 2 754 тыс. руб. ((325 000 - 49 576) х 1%) - начислен сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 99

- 52 670 тыс. руб. (325 000 - 220 000 - 49 576 - 2 754) - определен финансовый результат (прибыль).

Апрель 2009 г.:

ДЕБЕТ 10

КРЕДИТ 60

- 275 424 тыс. руб. (325 000 - 49 576) - оприходована поступившая ткань на женские пальто (без НДС) исходя из учетной цены отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60

- 49 576 тыс. руб. - отражена сумма НДС по поступившему товару;

ДЕБЕТ 68

КРЕДИТ 18

- 49 576 тыс. руб. - отражена сумма НДС, подлежащая вычету при уплате налога в бюджет.

Если же меняются условия товарообменного контракта, предусматривающего осуществление полного или частичного расчета в денежной форме, то отражение выручки от реализации товаров, расчет за которые будет производиться в денежной форме, осуществляется по методу, принятому в учетной политике («по мере отгрузки» либо «по мере оплаты»).

ПРИМЕР 2

Организация 15 февраля 2009 г. по договору мены отгрузила партию женских костюмов, стоимость которой в учетных ценах составила 325 000 тыс. руб., а себестоимость - 220 000 тыс. руб. В оплату за отгруженную партию женских костюмов должны поступить женские пальто. Затем 6 марта 2009 г. было внесено дополнение в договор мены, согласно которому товарная форма расчетов меняется на денежную.

В оплату за поставленные женские костюмы 14 апреля 2009 г. на расчетный счет организации перечислены денежные средства в сумме 325000 тыс. руб.

Согласно принятой учетной политике выручка от реализации продукции определяется «по мере оплаты». В учете организации выполняются следующие записи.

Февраль 2009 г.:

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90

- 325 000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации партии женских костюмов;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 43

- 220 000 тыс. руб. - отражена себестоимость реализованной продукции;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 49 576 тыс. руб. (325 000 х 18 / 118) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 2 754 тыс. руб. ((325 000 - 49 576) х 1%) - начислен республиканский сбор;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 99

- 52 670 тыс. руб. (325 000 - 220 000 - 49 576 - 2 754) - определен финансовый результат.

Март 2009 г. (произошло изменение условий договора купли-продажи):

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90

- 325 000 тыс. руб. - сторнирована выручка от реализации партии женских костюмов;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 43

- 220 000 тыс. руб. - сторнирована себестоимость реализованной продукции;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 49 576 тыс. руб. - сторнирован начисленный НДС;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 2 754 тыс. руб. - сторнирован начисленный республиканский сбор;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 99

- 52 670 тыс. руб. - уточнен финансовый результат (сторнировочная запись);

ДЕБЕТ 45

КРЕДИТ 43

- 220 000 тыс. руб. - отражена себестоимость отгруженной партии женских костюмов.

Апрель 2009 г.:

ДЕБЕТ 51

КРЕДИТ 90

- 325 000 тыс. руб. - поступила выручка от реализации продукции;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 45

- 220 000 тыс. руб. - списана себестоимость отгруженной партии женских костюмов;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 49 576 тыс. руб. - отражен начисленный НДС;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- 2 754 тыс. руб. - отражен начисленный республиканский сбор;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 99

- 52 670 тыс. руб. - определен финансовый результат.

Предварительное поступление товаров

В случае предварительного поступления товаров в бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

При поступлении товаров:

ДЕБЕТ 07, 08, 10, 41 и др.

КРЕДИТ 60

- по учетной цене товаров, предназначенных для отгрузки взамен полученных товаров (без НДС);

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60

- отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров.

При отгрузке товаров:

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90, 91

- отражена реализация отгруженных в счет товарообменной операции товаров в размере учетной цены товарообменной операции на дату отгрузки товаров;

ДЕБЕТ 60

КРЕДИТ 62

- произведен взаимный зачет задолженности;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 01, 08, 10, 41, 43 и др.

- списана фактическая себестоимость (покупная стоимость, остаточная стоимость) отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 44

КРЕДИТ 51, 60, 76

- в размере расходов, связанных с реализацией товаров (транспортные, экспедиторские, страховые платежи и др.) (без НДС);

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60, 76

- отражена сумма НДС, предъявленная исполнителями работ, услуг в составе расходов, связанных с реализацией товаров;

ДЕБЕТ 68

КРЕДИТ 18

- отражена сумма НДС в составе расходов, связанных с реализацией товаров, подлежащая вычету при уплате налога в бюджет;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 44

- списание расходов, связанных с реализацией товаров (транспортные, экспедиторские, страховые платежи и др.);

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 68

- отражена сумма начисленного от реализации НДС;

ДЕБЕТ 90

КРЕДИТ 68

- отражена сумма начисленного республиканского сбора;

ДЕБЕТ 90, 91

КРЕДИТ 99

или

ДЕБЕТ 99

КРЕДИТ 90, 91

- определен финансовый результат (убыток или прибыль) на дату отгрузки.

В случае изменения на момент отгрузки учетной цены отгружаемых товаров необходимо уточнить стоимость поступивших товаров и откорректировать налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

1. Если поступившие товары не были использованы или реализованы, то выполняются следующие записи:

ДЕБЕТ 01, 08, 10, 41, 43 и др.

КРЕДИТ 60

- на сумму увеличения либо уменьшения (сторнировочная запись) учетной цены отгружаемого товара взамен поступившего;

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60

- дополнительная либо сторнировочная запись на сумму НДС;

ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 18

- дополнительная либо сторнировочная запись на сумму НДС, подлежащую вычету.

2. Если поступившие товары были использованы на производство продукции (работ, услуг) либо реализованы на сторону в текущем году и за прошлые годы, то выполняются проводки:

ДЕБЕТ 10, 41 и др.

КРЕДИТ 60

- на сумму увеличения либо уменьшения (сторнировочная запись) учетной цены отгружаемого товара взамен поступившего;

ДЕБЕТ 18

КРЕДИТ 60

- дополнительная либо сторнировочная запись на сумму предъявленного НДС;

ДЕБЕТ 68

КРЕДИТ 18

- дополнительная либо сторнировочная запись на сумму НДС, подлежащую вычету;

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29 и др.

КРЕДИТ 10, 41 и др.

- на сумму увеличения либо уменьшения (сторнировочная запись) учетной цены отгружаемого товара взамен поступившего.

3. Если по товарообменным операциям приобретены основные средства или нематериальные активы для собственных нужд, то изменение стоимости после их ввода в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете как дополнительные затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов, следующими записями:

ДЕБЕТ 08

КРЕДИТ 60;

ДЕБЕТ 01, 04

КРЕДИТ 08

- на сумму увеличения либо уменьшения (сторнировочная запись) стоимости приобретенного по товарообменному договору объекта основных средств или нематериальных активов.

ДЕБЕТ 18 КРЕДИТ 60

- дополнительная либо сторнировочная запись на сумму предъявленного НДС;

ДЕБЕТ 68

КРЕДИТ 18

- дополнительная либо сторнировочная запись на сумму НДС, подлежащую вычету.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997 г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г: с комментариями к разделам / Комментарий В.Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.

3. Закон Республики Беларусь от 9 января 2002 года «О защите прав потребителей» Принят Палатой представителей 5 декабря 2001 года Одобрен Советом Республики 20 декабря 2001 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2002 г., №10, 2/839). Изменения и дополнения: Закон от 4 января 2003 г. №183-З (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2003 г., №8, 2/932).

4. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь. В 2 книгах. Кн. 2. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624 с.

5. Колбасин Д.А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть. Мн.: Общественное объединение «Молодежное научное общество». - 2000.

6. Колбасин Д.А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть: Практическое пособие. - Мн.: Молодежное научное общество, 2001. - 547 с.