Стандартизация и гармонизация бухгалтерской финансовой отчетности

23

Содержание:

1. Стандартизация и гармонизация бухгалтерской финансовой отчетности

2. Сводная бухгалтерская отчетность

3. Список использованной литературы

1. Стандартизация и гармонизация бухгалтерской финансовой отчетности

В настоящее время к решению проблемы унификации бухгалтерского учета наибольшую известность получили два подхода: гармонизация и стандартизация.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране могут существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 года. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривается как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО, разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

Роль международных стандартов финансовой отчетности возрастает с каждым годом во всем мире. Это объясняется тем, что МСФО - это общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности. Это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире.

МСФО не предполагают однозначного решения какой-либо проблемы, а обобщая международную практику учета, предлагают целый ряд компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. Стандарты не являются догмой или нормативным документом, а носят рекомендательный характер.

Стандарты бухгалтерской отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.

Цель МСФО состоит в координации учетных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчетности и обеспечит на этой основе сравнимость и надежность информации для принятия решений ее пользователями. МСФО появились в связи с международной интеграцией экономики, деятельностью транснациональных корпораций, интенсивным развитием международного финансового и инвестиционного рынка.

КМСФО определил основные задачи международных стандартов финансовой отчетности следующим образом:

ь определить порядок подготовки и представления финансовой отчетности;

ь установить критерии признания отдельных статей и операций в финансовой отчетности;

ь классифицировать объекты учета;

ь унифицировать порядок отражения объектов учета в отчетности;

ь рекомендовать методы оценки объектов учета;

ь определить объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности, и др.

МСФО - это система документов, определяющая общие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

МСФО включают в себя:

1) концепцию;

2) более 30 официально действующих стандартов;

3) 25 интерпретаций.

Концепция МФСО сформулирована в виде отдельного документа, предваряющего свод МФСО, - «Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности». Этот документ не является стандартом, однако именно в нем раскрыты принципы подготовки и составления финансовой отчетности.

Каждый стандарт содержит информацию следующего характера:

v объект учета - дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;

v признание объекта учета - дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

v оценка объекта учета - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требования к оценке различных элементов отчетности.

Международные стандарты бухгалтерского учета постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые стандарты. Международные стандарты не отвергают национальных требований к выпуску финансовых отчетов в отдельных странах. Во взятых членами КМСФО обязательствах предусматривается пояснение в финансовом отчете его соответствия МСФО.

Таблица 1.

Международные стандарты финансовой отчетности

№	Наименование стандарта на русском языке	Наименование стандарта на английском языке	Дата ввода в действие(с указанием даты пересмотра)
МФСО 1	Предоставление финансовых отчетов	Presentation of Financial Statements	1999
МФСО 2	Запасы	Inventories	1976, 1995
МФСО 3	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 27 и МФСО 28
МФСО 4	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 16 и МФСО 38
МФСО 5	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 1
МФСО 6	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 15
МФСО 7	Отчеты о движении денежных средств	Cash Flow Statements	1979, 1994
МФСО 8	Чистая прибыль или убыток за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике	Net Profit or Loss for the Period Fundamental Errors and Changes Accounting Policies	1979, 1995
МФСО 9	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 38
МФСО 10	События, происшедшие после даты составления баланса	Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date	1980, 1995
МФСО 11	Договоры подряда	Construction Contracts	1980, 1995
МФСО 12	Налоги на прибыль	Income Taxes	1981, 1998, 2001
МФСО 13	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 1
МФСО 14	Сегментная отчетность	Segment Reporting	1981, 1999
МФСО 15	Информация, отражающая влияние изменения цен	Information Reflecting the Effects of Changing Prices	1983, 1995
МФСО 16	Основные средства	Property, Plant and Equipment	1983, 1995
МФСО 17	Аренда	Leases	1984, 1999
МФСО 18	Выручка	Revenue	1984, 1995
МФСО 19	Вознаграждения работникам	Employee Benefits	1985, 1995, 1999, 2001
МФСО 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи	Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance	1984, 1995
МФСО 21	Влияние изменений валютных курсов	The Effects of Changes in Exchange Rates	1985, 1995
МФСО 22	Объединение компаний	Business Combinations	1985, 1995, 2000
МФСО 23	Затраты по займам	Borrowing Costs	1986, 1995
МФСО 24	Раскрытие информации о связанных сторонах	Related Party Disclosures	1986
МФСО 25	Больше не действует. Стандарт заменен МФСО 40
МФСО 26	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)	Accounting and Reporting by Retirement Benefit plans	1988
МФСО 27	Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние компании	Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries	1990, 2001
МФСО 28	Учет инвестиций в ассоциированные предприятия	Accounting for Investments in Associates	1990, 2001
МФСО 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	Financial Reporting in Hyperinflationary Economies	1990
МФСО 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов	Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions	1991
МФСО 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности	Financial Reporting of Interests in Joint Ventures	1992, 1999, 2001
МФСО 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление	Financial Instruments: Disclosure and Presentation	1992, 1996, 2001
МФСО 33	Прибыль на акции	Earnings per Share	1998
МФСО 34	Промежуточная финансовая отчетность	Interim Financial Reporting	1999
МФСО 35	Прекращаемая деятельность	Discontinuing Operations	1999
МФСО 36	Обесценение активов	Impairment of Assents	2000
МФСО 37	Резервы, условные обязательства и условные активы	Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets	2000
МФСО 38	Нематериальные активы	Intangible Assets	2000
МФСО 39	Финансовые инструменты: признание и оценка	Financial Instruments: Recognition and Measurement	2001
МФСО 40	Инвестиционная собственность	Investment Property	2001
МФСО 41	Учет в сельском хозяйстве	Accounting for Agriculture	2003

В составе КМСФО в 1997 г. Был образован Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ). Задачей данного Комитета являлась разработка интерпретаций (пояснений) к международным стандартам. Соблюдение Интерпретаций, принятых ПКИ и утвержденных Правлением КМСФО, является необходимым условием при составлении финансовой отчетности, соответствующей МСФО.

В международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы ее формирования сформулированы в отдельном документе, предваряющем свод МСФО, - «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». В нем излагаются цели финансовой отчетности и общие принципы, лежащие в основе ее составления. Именно этот документ определяет элементы финансовой отчетности и качественные характеристики информации, содержащейся в отчетности.

К пользователям финансовой отчетности, согласно МСФО, относятся инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.

Основная цель финансовой отчетности состоит в том, что она должна давать достоверное и полное представление:

Ш о финансовом результате компании;

Ш о результатах деятельности компании;

Ш об изменениях в финансовом положении компании.

«Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» МСФО выделяют следующие качественные характеристики информации:

23

Элементами финансовой отчетности являются:

· активы, обязательства и капитал - характеризуют финансовое положение компании;

· доходы и расходы - характеризуют финансовые результаты деятельности компании.

Согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые организацией, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды.

Обязательства, согласно МСФО, - это существенная на отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов.

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации.

Доходы, согласно МСФО, - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности.

Расходы - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока, или использования активов, или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением распределения собственного капитала между владельцами).

Единая концептуальная база МСФО позволила создать не просто группу стандартов, а сформировать единю, логическую взаимосвязанную совокупность стандартов.

2. Сводная бухгалтерская отчетность

Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. В настоящее время в Российской Федерации существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:

1. Сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств ).

2. Сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных предприятий.

a. Первый вид сводной отчетности - сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств) составлялся в нашей стране и ранее, в условиях социалистической экономики.

Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств.

В настоящее время этот вид сводной отчетности претерпел некоторые изменения. В частности, "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям, а также отдельную сводную отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера, доли). Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти определен приказом Министерства финансов РФ от 15 января 1997г. №3. В соответствии с утвержденным порядком, при составлении сводной отчетности министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по организациям, по которым на них возложены координация и регулирование деятельности. Сводный годовой бухгалтерский отчет министерствами и ведомствами рекомендуется составлять и представлять по следующим видам деятельности:

­ по основной деятельности предприятий промышленности;

­ по основной деятельности строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

­ по основной деятельности геологических организаций и топографо-геодезических предприятий (экспедиций);

­ по основной деятельности научных организаций;

­ по основной деятельности предприятий по материально-техническому снабжению и сбыту;

­ по основной деятельности предприятий торговли и общественного питания;

­ по основной деятельности предприятий по производству сельскохозяйственной продукции;

­ по основной деятельности вычислительных центров и других предприятий, оказывающих информационно-вычислительные услуги;

­ по основной деятельности предприятий транспорта;

­ по основной деятельности предприятий по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

­ по основной деятельности предприятий жилищно-коммунального хозяйства;

­ по основной деятельности внешнеэкономических предприятий.

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих данных отчетности организаций, подведомственных органу исполнительной власти. Сводная годовая бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти представляется Министерству финансов Российской Федерации, Министерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1999г. №107н, федеральные органы исполнительной власти, являющиеся главными распорядителями средств федерального бюджета, представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении. При составлении сводного отчета об исполнении смет доходов и расходов также производится суммирование показателей отчетности подведомственных организаций. С целью избежания двойного счета, остатки по счетам расчетов в активе баланса главного распорядителя и по этим счетам в пассиве баланса учреждений, находящихся в их ведении, взаимно исключаются. Главные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, соответственно Министерству финансов Российской Федерации и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные ими сроки.

Характерными особенностями сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти являются:

Собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти.

Как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли.

Основным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице статистических и финансовых органов.

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Второй вид сводной отчетности - сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций. Правила и порядок составления этого вида сводной отчетности существенно отличается от правил и порядка составления сводной отчетности органов исполнительной власти, он регулируется следующими документами:

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности Приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996г. №112.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997г. №24

При этом, "Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы" носит в большей степени декларативный, "рамочный" характер, в то время как основные положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой головная организация:

Обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);

Либо имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенным между ними договором;

Либо имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Под зависимым обществом понимается организация значительной долей капитала которой (от 25% до 50%) владеет головная организация.

Более полно понятие группы предприятий раскрыто в законе РФ от 22.03.91г. № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В соответствии с положениями указанного закона группа предприятий может состоять из двух и более юридических лиц, в отношении которых:

1. Одно юридическое лицо (или группа лиц):

v имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50 процентами от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;

v имеет возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе определять условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;

v имеет право назначать их единоличный исполнительный орган или более 50 процентов состава их коллегиального исполнительного органа.

2. Физическое лицо единолично, либо вместе со своими близкими родственниками, имеет права, указанные в пункте 1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.

3. Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы. Определение финансово-промышленной группы дается в законе РФ от 30.11.95г. №190-ФЗ "О финансово-промышленных группах", где под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой. В составе ФПГ обязательно должно быть кредитное учреждение (банк).

Таким образом, группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в нее, существуют материнско-дочерние отношения, и горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган. На рисунках 1 и 2 представлена схема вертикально - интегрированной и горизонтально - интегрированной группы предприятий.

Рисунок 1. Вертикально - интегрированная групп.

	Головное предприятие
Дочернее предприятие	Дочернее предприятие	Дочернее предприятие

Рисунок 2. Горизонтально - интегрированная группа

	Предприятие группы
Предприятие группы	Центральная компания	Предприятие группы
	Предприятие группы

Важным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, для группы предприятий характерна не только потенциальная возможность одного из предприятий контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля. В частности, под контролем в группе необходимо понимать управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Такой тип контроля можно определить как контроль-управление. Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. В Методических рекомендациях выделяется четыре вида случаев, когда сводная отчетность не составляется.

1. Отсутствие контроля. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

­ доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

­ головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

2. Несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

­ данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенное влияние для формирования представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы, (величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала Группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10%)

­ включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором.

3. Подконтрольность головного предприятия другой организации. Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и / или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:

o сто процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

o девяносто или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

4. Различная деятельность.

Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Кроме того, сводная отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

С другой стороны, достаточно часто возникают случаи, когда дочернее предприятие включается в состав группы и в групповой отчет, независимо от того, что головное предприятие реально владеет в его капитале долей, меньше 50 процентов. Это особенно характерно для вертикально - интегрированных групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые "внучатые" предприятия. "Внучатыми" называют дочерние предприятия, находящиеся под косвенным контролем головного предприятия (контроль осуществляется опосредованно через дочерние предприятия).

Рисунок 3. Косвенный контроль, осуществляемый через дочернее предприятие

Головное предприятие А
	70%
Дочернее предприятие Б
	60%
"Внучатое" предприятие В

Особенность групп со сложной структурой состоит в том, что доля контроля головного предприятия над "внучатым" отличается от доли участия головного в капитале "внучатого". Так, в примере 3 "В" является "внучатым" предприятием предприятия А (т.е. дочерним, находящимся под косвенным контролем), поскольку предприятие А контролирует его на 60% через предприятие Б (распоряжения А обязательны для Б, распоряжения Б обязательны для В, следовательно, распоряжения А обязательны для В). 60% в данном случае - доля контроля А над В, однако А реально вложило лишь 42% в капитал В (60%*70%), остальные 18% из 60% вложили прочие акционеры Б, которым (принадлежит в Б 30%). Таким образом при 60% доле контроля А над В, доля участия А в В составляет 42%.

Рисунок 4. Косвенный контроль, осуществляемый через два дочерних предприятия

	Головное предприятие А
	55%		70%
Дочернее предприятие Г			Дочернее предприятие Б
	15%		45%
	Внучатое предприятие В

Доля контроля А над В составляет 60% (15%+45%)

Доля участия А в капитале В = (55%*15%)+(70%*45%)=39,8%

Доля участия является важным показателем, используемым для составления сводного отчета группы.

Процесс создания групп является одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития. Этот процесс неразрывно связан с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, борьбы за рынки сбыта в условиях все более усиливающейся конкуренции. В этих условиях пользователей экономической информации все более интересует информация о состоянии активов и результатах финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий в целом. Заинтересованность пользователей в получении такой информации объясняется тем, что предприятия входящие в группу имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг, что дает основание рассматривать группу в качестве единого хозяйственного субъекта. Основным источником экономической информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных предприятий является на сегодняшний день сводная бухгалтерская отчетность группы.

Таким образом, основной целью сводной отчетности группы взаимосвязанных предприятий является представление пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели для подготовки сводной отчетности группы применяются особые правила составления, а также должны быть соблюдены ряд основных требований.

Методическими рекомендациями выделяются следующие требования к сводной отчетности группы:

1. Требование полноты - В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями.

2. Требование единства методов оценки статей отчетности - При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

3. Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.

4. Требование единой валюты отчетности. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации. В соответствии с Методическими рекомендациями пересчет осуществляется по курсу ЦБ РФ следующим образом:

1. активы и пассивы - по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

2. доходы и расходы - по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовые разницы отражаются в составе добавочного капитала.

Для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций используются следующие правила:

1. Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных.

2. Из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

3. В случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей "Деловая репутация".

4. Из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

5. Из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

6. Из сводной отчетности исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

7. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

В мировой практике основной сферой применения сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий является котировка на фондовом рынке акций группы. Таким образом, основными пользователями сводной отчетности являются акционеры и инвесторы группы. Однако, сводная отчетность так же часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом. Сводная отчетность может быть также успешно использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее предприятий. Кроме того, сводная отчетность как правило используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий. Данные сводной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в силу следующих причин:

1. В сводной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в "свернутом" виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности. Например:

o обороты по реализации продукции, товаров и услуг, отражаемые в консолидированной отчетности не включают оборотов по реализации между предприятиями группы, что повлечет занижение налогов, базой для исчисления которых являются обороты по реализации продукции, товаров и услуг;

o прибыль, отражаемая в консолидированной отчетности, не содержит внутригрупповую прибыль, что повлечет занижение базы для исчисления налога на прибыль, и т.д.

2. Участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. В этом случае, использование сводной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов.

3. Группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как одни предприятия могут входить в состав участников группы, другие же, напротив, выходить из состава ее участников, поэтому при использовании для налогообложения данных сводной отчетности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

Вместе с тем, сводная отчетность группы предприятий может быть использована в фискальных целях для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями.

Характерными особенностями сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций являются:

v Сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных организаций, находящихся под прямым или косвенным контролем головного предприятия (центральной компании).

v Сводная отчетность группы характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого, в связи с чем основной особенностью методики составления сводного отчета наряду с суммированием показателей, является исключение показателей внутригрупповых расчетов, а также исключение внутригрупповой реализации и прибыли от операций меду предприятиями группы.

v В сводной отчетности группы выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головному предприятию, то есть доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве.

v Основной целью сводной отчетности группы является представление инвесторам, а также другим пользователям результатов финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий в целом.

v Основной сферой применения сводной (консолидированной) отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке.

Можно сделать вывод, что этот вид сводной отчетности является особым и существенно отличается от сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти по:

Кругу предприятий, данные которых включаются в сводную отчетность;

Требованиям к показателям сводной отчетности;

Правилам составления сводной отчетности;

Целям составления сводной отчетности;

Кругу пользователей сводной отчетности.

Содержание указанных различий представлено в таблице 1.

Таблица 1.

Различия сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти и сводной отчетности группы взаимосвязанных организаций

№	Признаки	Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти	Сводная отчетность группы взаимосвязанных организаций
1	Круг предприятий, данные отчетности которых входят в сводный отчет	Унитарные предприятия, находящиеся в подчинении федеральных органов исполнительной власти (министерств, комитетов, агентств и др.). Бюджетные организации. Акционерные общества, часть акций которых находится в федеральной собственности.	Взаимосвязанные организации, составляющие единую группу, в том числе: Головная организация и ее дочерние и зависимые общества (вертикальная группа). Центральная компания и предприятия, учредившие финансово-промышленную группу (горизонтальная группа).
2	Требования к показателям отчетности предприятий	Законодательно не установлены, однако требования полноты, единого отчетного периода и единой валюты отчетности несомненны.	Полнота включения всех активов и пассивов, доходов и расходов дочерних предприятий и предприятий- членов горизонтальной группы. Единство методов оценки статей отчетности. Единого отчетного периода и единой отчетной даты. Единой валюты отчетности.
3	Правила составления сводной отчетности	Построчное суммирование данных отчетности предприятий и организаций. Взаимоисключение дебиторской и кредиторской задолженности.	Построчное суммирование данных отчетности предприятий и организаций. Взаимоисключение дебиторской и кредиторской задолженности. Исключение начисленных дивидендов. Исключение взаимных финансовых вложений. Исключение внутригрупповой реализации. Исключение внутригрупповых прибылей и убытков. Исчисление показателей деловой репутации и доли меньшинства (только при вертикальных связях).
4	Цели составления сводной отчетности	Государственное управление, планирование и статистика.	Представление группы в качестве единого хозяйственного субъекта. Котировка акций группы на фондовом рынке.
5	Пользователи сводной отчетности	Органы государственного управления и статистики.	Акционеры и инвесторы. Поставщики и покупатели. Государственные антимонопольные органы. Управленческий персонал группы.

Список использованной литературы

1. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»

2. Сугаипова И.В. «Бухгалтерская финансовая отчетность» - пособие. Серия Высшее образование, изд. Рост-н-Д (Феникс), 2004 г