Выявление преступлений, связанных с финансовыми злоупотреблениями

Курсовая работа

по аудиту

Выявление преступлений, связанных с финансовыми злоупотреблениями

1. Проверка организационно правовых основ предпринимательской деятельности

Правовые основы организации предпринимательской деятельности определены Хозяйственным кодексом Украины от 16.01.2003 г. Согласно определению, данному в кодексе, предпринимательство -- это самостоятельная, инициативная, систематическая, хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования в целях достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

Субъектами предпринимательской деятельности могут быть граждане Украины и других государств не ограниченные в правоспособности или дееспособности, а также юридические лица всех форм собственности.

Не могут заниматься предпринимательской деятельностью военнослужащие, работники правоохранительных органов, а также органов государственной власти и управления, призванных осуществлять контроль за деятельностью предприятий.

Не могут быть зарегистрированы как предприниматели лица, имеющие непогашенную судимость за корыстные преступления. Они не могут выступать как соучредители предпринимательских организаций и занимать руководящие должности, связанные с материальной ответственностью

Хозяйственная деятельность в Украине осуществляется на основе следующих принципов:

-- обеспечение экономического многообразия и равная защита государством всех субъектов хозяйствования;

-- свобода предпринимательской деятельности в рамках, определенных законом;

-- свободное движение капиталов, товаров и услуг на территории Украины;

- свободный наем работников;

-- привлечение и использование материально-технических, финансовых, трудовых, природных и других видов ресурсов, использование которых не ограничено действующим законодательством;

-- свободное распоряжение прибылью, остающейся после внесения платежей и уплаты налогов, предусмотренных законодательством;

- самостоятельное осуществление внешнеэкономической деятельности.

Государство гарантирует всем предпринимателям равные права и создает равные возможности для доступа к материально-техническим, финансовым, трудовым, природным, информационным и другим ресурсам, а также гарантирует неприкосновенность имущества и обеспечивает защиту права собственности предприятий, что отмечается в ст. 41 Конституции Украины.

Предприниматель же, в свою очередь, обязан не причинять ущерб окружающей среде, не нарушать охраняемые законом права и интересы граждан, предприятий и учреждений, организаций и государства.

Основным звеном экономической системы Украины являются предприятия, которые согласно действующему законодательству являются самостоятельно хозяйствующими субъектами.

Хозяйственный кодекс Украины выделяет такие виды предприятий:

В зависимости от форм собственности

-- частное предприятие, действующее на основе частной собственности граждан или субъекта хозяйствования:

-- предприятие, действующее на основе коллективной собственности;

коммунальное предприятие, действующее на основе коммунальной собственности территориальной общины;

-- государственное предприятие, действующее на основе государственной собственности;

-- предприятие, учрежденное на смешанной форме собственности.

В зависимости от способа создания:

-- унитарные предприятия, которые создаются одним учредителем путем выделения необходимого для этого имущества и формирования уставного фонда не разделенного на доли. Унитарными могут быть государственные предприятия, коммунальные предприятия, предприятия, учрежденные на собственности объединения граждан, религиозной общины или на частной собственности учредителя;

-- корпоративные предприятия, которые создаются двумя и более учредителями. Корпоративными являются кооперативные предприятия, предприятия, создаваемые в форме хозяйственного общества, а также другие предприятия, в том числе учрежденные на частной собственности двух или более лиц.

В зависимости от количества работающих и объема валового дохода от реализации продукции:

-- малые, в которых среднеучетная численность работающих на отчетный год не превышает пятидесяти лиц, а объем валового дохода от реализации продукции за этот период не превышает сумму;

- эквивалентную пятистам тысячам евро по среднегодовому курсу Национального банка Украины относительно гривны;

- крупные, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный гол превышает тысячу лиц, а объем валового дохода or реализации продукции за год превышает сумму, эквивалентную пяти миллионам евро по среднегодовому курсу НБУ относительно гривны;

-- средние -- все другие предприятия.

Предприятия, создаваемые в форме хозяйственного общества, являются в настоящее время наиболее распространенной организационно-правовой формой предприятий в Украине. Хозяйственные общества --юридические лица, уставный капитал которых разделен на доли между участниками.

В зависимости от порядка их создания Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.1991 г. и ХКУ выделяют следующие виды хозяйственных субъектов:

1. Акционерное общество, которое имеет уставной капитал, разделенный на определенное количестве акций равной номинальной стоимости, и несет ответственность по своим обязательствам только имуществом общества. Участники несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

2. Общество с ограниченной ответственностью, имеющее уставный капитал, разделенный на части, размер которых определяется учредительными документами и несет ответственность по своим обязательствам только своим имуществом. Участники такого общества, которые полностью уплатили свои вклады, несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах своих вкладов в уставный капитал общества.

3. Общество с дополнительной ответственностью, которое, как и общество с ограниченной ответственностью, имеет уставный капитал, разделенный на части. Размер их определяется учредительными документами. Особенностью такого вида общества является то, что его участники отвечают по долгам общества не только своими вкладами, но и при их недостаточности дополнительно принадлежащим имуществом в одинаковом для всех участников кратном размере. Предельный размер дополнительной ответственности участников фиксируется в учредительных документах, эквивалентную пятистам тысячам евро по среднегодовому курсу Национального банка Украины относительно гривны;

-- крупные, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный тол превышает тысячу лиц, а объем валовою дохода от реализации продукции за год превышает сумму, эквивалентную пяти миллионам евро по среднегодовому курсу НБУ относительно гривны;

-- средние -- все другие предприятия.

Предприятия, создаваемые в форме хозяйственного общества, являются в настоящее время наиболее распространенной организационно-правовой формой предприятий в Украине. Хозяйственные общества -- ото юридические лица, уставный капитал которых разделен на доли между участниками.

В зависимости от порядка их создания Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.1991 к и ХКУ выделяют следующие виды хозяйственных субъектов:

1. Акционерное общество, которое имеет уставной капитал, разделенный на определенное количестве акций равной номинальной стоимости, и несет ответственность по своим обязательствам только имуществом общества. Участники несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

2. Общество с ограниченной ответственностью, имеющее уставный капитал, разделенный на части, размер которых определяется учредительными документами и несет ответственность по своим обязательствам только своим имуществом. Участники такого общества, которые полностью уплатили свои вклады, несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах своих вкладов в уставный капитал общества.

3. Общество с дополнительной ответственностью, которое, как и общество с ограниченной ответственностью, имеет уставный капитал, разделенный на части. Размер их определяется учредительными документами. Особенностью такого вида общества является то, что его участники отвечают по долгам общества не только своими вкладами, но и при их недостаточности дополнительно принадлежащим имуществом в одинаковом для всех участников кратном размере. Предельный размер дополнительной ответственности участников фиксируется в учредительных документах.

В случаях, предусмотренных законодательством, кроме перечисленных документов дополнительно подается копия решения органов Антимонопольного комитета Украины или Кабинета Министров Украины о предоставлении разрешения на согласованные действия или на концентрацию субъектов хозяйствования.

В случае если законом установлено требование, касающееся формирования уставного фонда, дополнительно подаются документы, подтверждающие уплату учредителем взноса в уставный фонд субъекта хозяйствования в размере, установленном законом.

Например, Законам Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.1991 г. предусмотрено, что к моменту регистрации общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью каждый из участников обязан уплатить не менее 30% указанного в учредительных документах взноса. Законодательством установлены минимальные размеры уставного капитала: для акционерных обществ в размере эквивалентном 1250 минимальным заработным платам; для обществ с ограниченной ответственностью -- 100 минимальным заработным платам, исходя из ставки минимальной заработной платы, действующей на момент создания общества.

При наличии всех этих документов и отсутствии оснований для отказа в регистрации, государственный регистратор обязан в срок не более трех рабочих дней с момента их поступления внести данные регистрационной карточки в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц-предпринимателей и не позднее следующего рабочего для с даты регистрации выдать субъекту хозяйствования свидетельство о государственной регистрации установленного образца с проставленным в нем идентификационным кодом, который представляется регистратору органом государственной статистики. Вместе со свидетельством о государственной регистрации выдается один экземпляр оригинала учредительных документов с отметкой государственного регистратора о проведении государственной регистрации.

Государственной регистратор должен подать не позднее следующего рабочего дня с даты регистрации юридического лица соответствующим органам статистики, государственной налоговой службы, пенсионного фонда Украины, фондов социальною страхования сообщение о проведении государственной регистрации юридического лица с указанием номера и даты внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр и сведения из регистрационной карточки на проведение государственной регистрации юридическою лица.

Основанием для взятия юридического лица на учет в органах статистики, государственной налоговой службы, Пенсионного фонда Украины, фондов социального страхования является поступление в эти органы сообщения о государственной регистрации и сведений из регистрационной карточки на проведение государственной регистрации юридического лица.

Свидетельство о государственной регистрации подается и в органы внутренних дел для получения разрешения на изготовление печатей и штампов. На печатях и штампах должен обязательно указываться идентификационный код предприятия, по которому оно включено в Единый государственный реестр.

Свидетельство о государственной регистрации субъекта хозяйствования и копия документа, подтверждающего взятие его на учет в органах налоговой службы, являются основанием для открытия счетов в любых банках в установленном законом порядке.

Поэтому следующим этапом проверки функционирования субъектов предпринимательской деятельности является формальная проверка учредительною договора и устава предприятия, свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о взятии субъекта предпринимательской деятельности на учет в органах государственной налоговой службы, в Пенсионном фонде и Фонде социального страхования, разрешение на изготовление печатей и штампов, а также сведений об имеющихся у предприятия текущих валютных и других счетах в банках. При этом необходимо убедиться, что страницы устава и учредительною договора пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью органа государственной регистрации, в них нет исправлений от руки. Подписи учредителей должны быть нотариально заверены.

Оперативный работник, ревизор или следователь также должен проверить состав учредителей и выяснить, нет ли среди них лиц, выехавших на постоянное место жительства за границу, лиц без определенного места жительства: не оформлялась ли регистрация предприятия по утерянным или пропавшим документам.

На этом этапе необходимо проверить и формирование уставного капитала проверяемого предприятия. Согласно действующему законодательству для большинства хозяйственных обществ все взносы в уставный капитал должны быть произведены на протяжении календарного года с момента регистрации предприятия. Если это условие не выполняется, деятельность общества является незаконной.

Согласно ПБУ 2 «Баланс» уставный капитал определяется как зафиксированная в учредительных документах общая стоимость активов, являющаяся взносом владельцев в капитал 1тредприятия.

Уставный капитал и фактическая задолженность каждого из учредителей развернуто отражается в аналитическом учете, а в целом -- показывается по отдельным статьям актива и пассива баланса.

Для учета уставного капитала используется пассивный счет 40 «Уставный капитал», для учета задолженности учредителей применяется счет 46 «Неоплаченный капитал». Аналитический учет по этим счетам ведется по каждому из учредителей.

На весь размер уставного капитала, объявленного в учредительных документах, делается бухгалтерская запись:

Дебет 46 «Неоплаченный капитал»

Кредит 40 «Уставный капитал».

При формировании уставного фонда создаваемого предприятия на сумму денежных вкладов участников делается проводка: Дебет 30 «Касса» Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 46 «Неоплаченный капитал».

Если взносами в уставный капитал являются материальные ценности или нематериальные активы, то составляется проводка: Дебет К «Основные средства» Дебет 12 «Нематериальные активы» Дебет 20 «Производственные запасы» Кредит 46 «Неоплаченный капитал».

Имущество, вносимое в натуральной форме в счет вкладов в уставный капитал, приходуется в оценке, определенной по договоренности учредителей.

В случае изменения организационно-правовой формы, а также формы собственности субъект предпринимательской деятельности в месячный срок с момента указанных изменений обязан подать документы для перерегистрации с подтверждением опубликования информации об этом в средствах массовой информации.

Перерегистрация субъектов предпринимательской деятельности проводится в таком же порядке, как и его регистрация

Подлежат также государственной регистрации изменения и дополнения, вносимые в учредительные документы предприятия, а также изменения субъектом предпринимательской деятельности своего места нахождения.

Предприниматели имеют право без ограничений принимать решения и осуществлять самостоятельно любую деятельность, не противоречащую действующему законодательству, которое регулирует отдельные виды предпринимательства.

Например, деятельность по изготовлению и реализации наркотических средств, военного оружия и боеприпасов к нему, взрывчатых веществ, а также по добыче янтаря, охранной важности государственных объектов, изготовлению ракетоносителей и их запуск может осуществляться только государственными предприятиями, а проведение ломбардных и доверительных операций может осуществляться обществами с дополнительной ответственностью

Ограничению подлежат те виды предпринимательской деятельности, которые непосредственно влияют на здоровье человека, окружающую среду и безопасность государства. Для осуществления предпринимательской деятельности, которая подлежит лицензированию, необходимо получить лицензию и соблюдать определенные условия и правила осуществления данного вида деятельности.

Лицензия -- это документ, выдаваемый Кабинетом Министров Украины или уполномоченным им органом исполнительной власти, в соответствии с которым владелец лицензии имеет право заниматься определенным видом предпринимательской деятельности.

Перечень видов деятельности, которые подлежат лицензированию, устанавливает Закона Украины «О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г.

Для получения лицензии на каждый вид деятельности субъект предпринимательской деятельности подает в орган, который выдает лицензию, заявление, где указываются:

-- сведения о заявителе: наименование, местонахождение, банковские реквизиты, идентификационный код;

-- вид деятельности, на который заявитель имеет намерение получить лицензию.

К заявлению прилагаются следующие документы:

-- для граждан-предпринимателей -- копии документов, которые удостоверяют уровень образования и квалификации, необходимый для осуществления соответствующего вида деятельности, копия свидетельства о государственной регистрации;

- для юридических лиц - копия свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности или копия справки о внесении в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины, заверенный нотариально или органом, который выдал оригинал документа

Для отдельных видов деятельности, подлежащих лицензированию, к заявлению прилагаются дополнительно документы, перечень которых установлен Постановлением Кабинета Министров Украины от 04.07.2001 г. №756.

Орган, который выдает лицензии, принимает решения о выдаче лицензии или об отказе в ее выдаче на протяжении не более 10 рабочих дней со дня получения заявления и соответствующих документов.

Срок действия лицензии устанавливается органом, который ее выдает, но не менее чем на пять лет и может быть продлен в порядке, установленном для ее выдачи. Передача лицензии другим юридическим и физическим лицам запрещается при перемене местонахождения предприятия или переименования юридического лица лицензия подлежит переоформлению.

Орган, который выдает лицензии, имеет право приостановить действие лицензии в случае нарушения субъектом 1трел1тринимателъской деятельности лицензионных условий или невыполнения им в установленный срок распоряжений лицензионной палаты или органа, который выдал лицензию о соблюдении лицензионных условий. В случае своевременного устранения нарушений, которые привели к остановке действия лицензии, орган, выдавший лицензию, может принять решение о продолжении ее действия.

Лицензия может быть также аннулирована в случае:

-- выявления недостоверных сведений в заявке на выдачи лицензии или в документах, которые прилагаются к ней;

-- передачи субъектом предпринимательской деятельности лицензии другому лицу; повторного или грубого нарушения субъектом предпринимательской деятельности лицензионных условий.

Мотивированное решение о приостановке или аннулировании действия лицензии принимается органом лицензирования в течение десяти рабочих дней с даты установления оснований для аннулирования лицензии и доводится до субъекта предпринимательской деятельности в трехдневный срок, а копия решения отсылается в налоговый орган по местонахождению субъекта для принятия соответствующих решений.

Например, ООО «Бургаз» было образовано в процессе приватизации на базе крупного государственного нефтегазодобывающего объединения путем выкупа части специального оборудования.

В обществе работали квалифицированные работники бывшего объединения, которые выполняю значительный объем работ по ремонту скважин. Эта деятельность согласно действующему законодательству подлежит лицензированию, и если у государственного предприятия такая тцензия имелась, то у созданного ООО «Бургаз» данная лицензия отсутствовала. Это дало основание возбудить против должностных лиц общества уголовное дело по ст. 202, 203 УК Украины за проведение хозяйственной деятельности без необходимых разрешений.

Согласно Закону Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.1996 г. №98/96-ВР некоторые виды предпринимательства подлежат патентованию.

Объектом правового регулирования в соответствии с этим Законом является торговая деятельность за наличные деньги, а также с использованием других форм расчетов и кредитных карточек на территории Украины, деятельность по обмену наличных валютных ценностей, а также деятельность по оказанию услуг в сфере игорного бизнеса и бытовых услуг.

Торговый патент -- это государственное свидетельство, которое удостоверяет право субъекта предпринимательской деятельности или его структурного подразделения заниматься указанными в Законе Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» видами предпринимательской деятельности.

Торговый патент приобретается за плату субъектом предпринимательской деятельности в органах государственной налоговой службы по местонахождению этих субъектов или по местонахождению их структурных подразделений, а субъектами, осуществляющими торговлю через передвижную торговую сеть, -- по месту регистрации этих субъектов.

Основанием для приобретения торгового патента является заявка, которая должна содержать следующие реквизиты:

-- наименование субъекта предпринимательской деятельности;

-- извлечение из учредительных документов о юридическом адресе субъекта предпринимательской деятельности, а в случае, если патент приобретается для структурного подразделения, -- справку органа, который согласовал местонахождение этого подразделения с указанием этого места;

-- вид предпринимательской деятельности, осуществление которой требует приобретения торгового патента; наименование документа о полной или частичной оплате стоимости торгового патента.

Торговый патент имеет следующие реквизиты: номер торгового патента; наименование владельца; вид предпринимательской деятельности; название вида бытовых услуг или услуг в сфере игорного бизнеса; местонахождение субъекта предпринимательской деятельности; для транспортных средств -- указание «выездная торговля», срок действия торгового патента; местонахождение государственного налогового органа, который выдал торговый патент; отметка налогового органа о поступлении платы, за торговый патент.

Стоимость торгового патента регулируется действующим законодательством. Срок его действия обычно составляет 12 месяцев. Предприниматели могут также приобретать краткосрочные торговые патенты на срок от 1 до 15 дней.

Торговый патент должен быть открытым и доступным для обозрения. Передача торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности или другому структурному подразделению запрещается.

Перечень бытовых услуг, которые подлежат патентованию, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины №576 от 27-04.48 г и включают, в частности, услуги по ремонту радиотелеаппаратуры, ремонту транспортных средств, ремонту и строительству жилья, садовых домиков и гаражей, фотоуслуга и т. п. При этом следует иметь в виду, что начисленный налог на прибыль субъекта предпринимательской деятельности, полученный от осуществления операций, которые подлежат патентованию, уменьшается на сумму платежей по у плате стоимости торгового патента.

Кроме обычного торгового патента субъекты предпринимательской деятельности могут приобретать и специальные торговые патенты.

Специальный торговый патент - это государственное свидетельство, которое удостоверяет право субъекта предпринимательской деятельности на особый порядок налогообложения.

Стоимость специального торгового патента устанавливается местными органами самоуправления ежегодно после утверждения местного бюджета в зависимости от местонахождения пункта торговли и ассортиментного перечня товаров. Субъект предпринимательской деятельности самостоятельно принимает решение о приобретении специального торгового патента.

Контролер должен проверить наличие торговых патентов и необходимых лицензий у предпринимателей, соответствие их видам деятельности, которые осуществляют эти субъекты, а также своевременность внесения платы за торговые патенты.

За нарушение правил осуществления предпринимательской деятельности предусмотрена административная и уголовная ответственность. В частности, согласно ст. 164 Кодекса Украины об административных правонарушениях, занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации или без специальною разрешения, если его получение предусмотрено действующим законодательством, влечет наложение штрафа от трех до восьми необлагаемых налогом минимумов доходов граждан с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

В соответствии с Законом Украины «О государственной налоговой службе» от 04. 12. 1990 г., органы государственной налоговой службы имеют право накладывать на должностных лиц предприятий, осуществляющих предпринимательскую деятельность без государственной регистрации или без лицензии, если это предусмотрено действующим законодательством, административные штрафы в размере от 10 до 20, а на граждан от 3 до 8 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан.

Такие же деяния, если они связаны с получением дохода в крупных размерах, влекут уголовную ответственность по ст. 202 Уголовного кодекса Украины, которая устанавливает наказание в виде штрафа от ста до двухсот пятидесяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан или исправительные работы на срок до двух лет, или ограничение свободы на то г же срок.

За занятие запрещенными видами хозяйственной деятельности ст. 203 Уголовного кодекса предусматривает наказание в виде штрафа от пятидесяти до ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Те же действия в случае получения дохода в крупных размерах или лицом, ранее судимым за занятия запрещенными видами хозяйственной деятельности, наказываются ограничением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Административная ответственность также предусмотрена и за нарушение правил патентования. В частности, ст. 8 Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 10.02.98 г., предусматривает уплату штрафа в двойном размере стоимости торгового патента за полный срок работы субъектов предпринимательской деятельности, когда осуществлялись операции, предусмотренные данным законом, без получения соответствующих торговых патентов или с нарушением правил использования торгового патента.

2. Учет финансовых результатов

Обобщающим показателем, который характеризует эффективность всей деятельности предприятия, является прибыль. Нормативно-правовые документы Украины по финансовым вопросам определяют два вида прибыли: балансовую и налогооблагаемую.

Балансовая прибыль, как следует из названия, отражается в основных формах финансовой отчетности предприятия: в ф. № 1 «Баланс» и ф. №2 «Отчет о финансовых результатах». Поскольку именно эти формы отчетности являются основными источниками информации для анализа финансового состояния предприятия, то от правильного определения балансовой прибыли во многом зависит точность оценки деятельности исследуемого.

Такие же деяния, если они связаны с получением дохода в крупных размерах, влекут уголовную ответственность по ст. 202 Уголовного кодекса Украины, которая устанавливает наказание в виде штрафа от ста до двухсот пятидесяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан или исправительные работы на срок до двух лет, или ограничение свободы на то г же срок.

За занятие запущенными видами хозяйственной деятельности ст. 203 Уголовного кодекса предусматривает наказание в виде штрафа от пятидесяти до ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Административная ответственность также предусмотрена и за нарушение правил патентования. В частности, ст. 8 Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 10.02.98 г., предусматривает уплату штрафа в двойном размере стоимости торгового патента за полный срок работы субъектов предпринимательской деятельности, когда осуществлялись операции, предусмотренные данным законом, без получения соответствующих торговых патентов или с нарушением травил использования торгового патента.

Скорректированный валовой доход определяется путем вычитают из валового дохода:

1) сумм акцизного сбора и налога на добавленную стоимость, полученных предприятием в составе цены продажи;

2) суммы средств и имущества, полученных предприятием в виде компенсации в результате нарушения его законных нрав и интересов;

3) суммы средств в части излишне уплаченных налогов и сборов, которые должны быть возвращены из бюджета;

4) суммы средств, которые поступают на предприятие в результате прямых инвестиций;

5) суммы доходов, накапливаемых на пенсионных счетах в пределах механизма дополнительного пенсионного обеспечения;

6) суммы полученного предприятием эмиссионного дохода:

7) номинальной стоимости взятых на учет, но неоплаченных ценных бумаг:

8) средств или имущества, которые поступают в виде международной технической помощи в соответствии с международными соглашениями:

9) средств, которые предоставляются предприятию из Государственного инновационного фонда на возвратной основе и других поступлений, определенных нормами действующею законодательства.

Начальным этапом проверки валовых доходов предприятия является проверка их полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете. Для определения налогооблагаемой прибыли, как уже отмечалось, скорректированный валовой доход уменьшается на сумму валовых расходов.

Под валовыми расходами производства и обращения понимается сумма любых затрат предприятия в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров, которые приобретаются предприятием для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. В состав валовых расходов включаются:

- суммы любых затрат, уплаченных на протяжении отчетного периода, в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции и охраной труда;

-- сумма средств или стоимость имущества, добровольно переданных в государственный бюджет Украины, местные бюджеты или в неприбыльные организации, но не больше четырех процентов от облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода;

- сумма средств, внесенных в страховые резервы финансовых учреждений;

-- суммы внесенных налогов, сборов, установленных Законом Украины, за исключением налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, налога на дивиденды, налога на выигрыши в лотерею или казино, налогов на доходы нерезидентов, а также стоимости оплаты торговых патентов, которая учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика налогов на прибыль; а также за исключением штрафов за нарушение хозяйственных договоров и уплаченных по решению суда, хозяйственного или третейского суда;

- суммы затрат, не отнесенных в прошлых налоговых периодах, но учтенных в составе валовых расходов в связи с утратой, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, допущенными ошибками и подтвержденных такими документами в отчетном периоде;

-- сумма безнадежной задолженности части, которая не была отнесена к валовым расходам, в случае, когда соответствующие меры но взысканию таких долгов не привели к положительному' решению, а также суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- суммы затрат, связанных с улучшением основных фондов, но не более пяти процентов суммы совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало периода, а также суммы превышения балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов над стоимостью их продажи.

Валовые расходы предприятия корректируются на сумму изменения балансовой стоимости покупных материалов, комплектующих изделий на складах, в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции. В случае, если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых затрат предприятия.

В случае же, если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала разница прибавляется к сумме валовых затрат плательщика налогов.

Кроме того к валовым затратам относятся некоторые расходы двойного назначения. В частности, к валовым затратам относятся:

-- расходы предприятия на приобретение спецодежды, спецобуви для наемных рабочих но списку, устанавливаемому Кабинетом Министров Украины;

-- затраты на научно-техническое обеспечение, приобретение литературы и подписку периодических изданий, участие в научных семинарах по основной деятельности предприятия, которая определяется его уставными документами;

-- затраты на гарантийный ремонт товаров, но не более 10 процентов от общей стоимости их продажи;

-- затрата на проведение предпродажных и рекламных мероприятий, но не более 2 процентов от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный квартал;

-- любые затраты на приобретение лицензий и других специальных разрешений, включая плату за регистрацию предприятия, кроме затрат на приобретение торговых патентов;

-- затраты на командировки лиц, которые пребывают в трудовых отношениях с предприятием, в пределах граничных норм, установленных Кабинетом Министров Украины;

-- затраты на содержание и эксплуатацию некоторых объектов социальной сферы, которые находятся на балансе предприятия.

В состав валовых затрат относятся также затраты предприятия на оплату груда физических лиц, которые пребывают в трудовых отношениях с этим предприятием. Эти расходы включают в себя затраты на выплату основной и дополнительной зарплаты и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, премий, возмещения стоимости товаров и других выплат в денежной и натуральной формах, установленные по договору сторон.

Па эти же суммы начисляются суммы сборов на обязательное пенсионное страхование и другие виды общеобязательного социального страхования физических лиц, которые относятся в состав вазовых затрат.

В состав валовых затрат включаются и затраты на дополнительное пенсионное обеспечение, но не более 15 процентов совокупного дохода каждого работника, осуществляющего взносы в дополнительные пенсионные планы.

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. определяет и расходы, которые не включаются в состав валовых затрат, в частности:

-- на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности;

-- на приобретение, строительство и реконструкцию основных фондов;

-- уплата налога на прибыль и недвижимость, а также оплата стоимости торговых патентов;

-- уплаченные штрафы, пени, неустойки по результатам выполнения хозяйственных договоров или по решению судебных органов;

-- содержание органов управления объединений предприятий;

-- осуществление прямых инвестиций;

-- выплату дивидендов;

-- выплату вознаграждений физическим лицам, если отсутствует документальное подтверждение, что эти выплаты произведены в виде компенсации за фактически предоставленные услуги.

Проверка валовых расходов предполагает точное их соответствие указанной выше номенклатуре, правильности их документального оформления и законности отнесения на счета бухгалтерского учета.

При проверке налогооблагаемой прибыли необходимо также проверить правильность отражения в учете времени увеличения валовых доходов и валовых расходов.

Датой увеличения валовых расходов производства считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедших раннее: или дата списания средств с банковских счетов плательщика налог а на оплату товаров, а в случае их приобретения за наличные деньги -- день их выдачи из кассы плательщика налога; или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ -- дата фактического получения плательщиком налога результатов работ.

Датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедшее раннее: или дата зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика налога в оплату товаров, подлежащих продаже, в случае продажи товаров за наличные дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой -- дата инкассации наличности, или дата отгрузки товаров, а для работ -- дата фактического предоставления результатов работ плательщиком налога.

При осуществлении бартерных операций датой увеличения валового дохода считается какое-либо из событий, происшедших раннее: или дата отгрузки товаров, или дата оприходования товаров.

Отражается налогооблагаемая прибыль в Декларации о прибыли предприятия, которая кроме основной формы, имеет около 10 приложений. Порядок заполнения этой декларации утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.03.2003 № 143. Правильное определение налогооблагаемой прибыли является основой четкой организации расчетов предприятия с бюджетами всех уровней.

3. Учет и проверки расчетов с бюджетом

Основной задачей действующего законодательства в условиях рыночной экономики является защита законных интересов государства, предпринимателей и потребителей в хозяйственной сфере. Как показала практике последних лет, становление рыночных отношений в Украине связано с увеличением числа хозяйственных преступлений и появлением новых для нашей страны правонарушений в сфере экономики.

Для усиления уголовной ответственности за совершение хозяйственных преступлений в девяностые годы прошлого века был значительно дополнен и изменен раздел IV Особенной части Уголовного кодекса Украины, который назывался «Хозяйственные преступления». Этими дополнениями, в частности, предусматривалась уголовная ответственность за такие виды хозяйственных преступлений, как: выпуск и реализация недоброкачественной продукции, занятие запрещенными видами предпринимательской деятельности и нарушение порядка занятия предпринимательской деятельностью, фиктивное предпринимательство, мошенничество с финансовыми ресурсами, незаконный сбор сведений, которые являются коммерческой тайной и разглашение коммерческой тайны, нарушение порядка выпуска ценных бумаг, сговор о фиксации цен, скрытие банкротства и фиктивное банкротство. В новом Уголовном кодексе эти преступления также нашли отражение.

Однако наибольший удельный вес среди правонарушений в сфере экономики занимают нарушения налогового законодательства, которые составляют около 80% среди всех хозяйственных преступлении. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов была предусмотрена ст. 148² старого УК. Эта статья впервые была включена в УК Законом Украины от 26 января 1993 года. В связи тем, что факты уклонения от уплаты налогов приобрели массовый характер, редакция этой статьи дважды была изменена Законами Украины от 28 января 1994 года и от 5 февраля 1997 года в сторону усиления наказания за этот вид правонарушений. В новом Уголовном кодексе уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей предусмотрена ст. 212.

Налоговые поступления являются основным источником доходов бюджетов всех уровней. Обязанность уплаты налогов и сборов в порядке и размерах, установленных законом, закреплена в статье 67 Конституции Украины.

Законом Украины «О системе налогообложения» в редакции от 18.02.97 г. №77'97-ВР установлено, что в нашей стране существует два вида налогов и сборов: общегосударственные и местные.

К общегосударственным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) налог на прибыль предприятия;

4) налог на доходы физических лиц;

5) таможенная пошлина;

6) государственная пошлина;

7) налог на недвижимое имущество;

8) плата на землю;

9) рентные платежи;

10) налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов;

11) налог на промысел;

12) сбор за геологоразведочные работы, выполняемые за счет государственного бюджета;

13) сбор за специальное использование природных ресурсов;

14) сбор за загрязнение окружающей природной среды;

15) сбор в Фонд для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения;

16) сбор на обязательное социальное страхование;

17) сбор на обязательное государственное пенсионное страхование;

18) сбор в Государственный инновационный фонд;

19) плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности;

20) сбор на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание дорог общего пользования.

В настоящее время перечень общегосударственных налогов и сборов несколько изменился и включает двадцать четыре наименования, однако этот уточненный перечень здесь не приводится, так как принятие Налогового кодекса приведет к новым изменениям перечня налогов и сборов.

Местные налоги и сборы включают в себя:

1) налог с рекламы;

2) коммунальный налог;

3) гостиничный сбор;

4) сбор за припарковывание автотранспорта;

5) рыночный сбор;

6) сбор за выдачу ордера на квартиру;

7) курортный сбор;

8) сбор за участие в бегах на ипподроме;

9) сбор за выигрыш на бегах на ипподроме;

10) сбор с лиц, которые берут участие в игре на тотализаторе на ипподроме;

11) сбор за право использования местной символики;

12) сбор за право проведения кино- и телесъемок;

13) сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей;

14) сбор за проезд но территории приграничных областей автотранспорта, который направляется за границу;

15) сбор за выдачу разрешений на размещение объектов торговли и сферы услуг;

16) сбор с владельцев собак.

Учитываются расчеты с бюджетом по налогам и сборам согласно Плана счетов бухгалтерскою учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций на субсчетах счета 64 «Расчеты по налогам и платежам», где каждому виду обязательных платежей отводится, как правило, отдельный субсчет.

Субъектом ответственности за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов и предусмотренные ст. 212 УК, являются должностные лица предприятия или организации, на которых возложены обязанности, связанные с ведением бухгалтерскою учета, исчислением и уплатой налогов, составлением налоговых деклараций, расчетов и т.п. Этими липами, как правило, являются руководители предприятий, их заместители, главные бухгалтеры и их заместители. Поскольку неуплата налогов и сборов квалифицируется как вред, причиненный государству, то ее величина и характер, в соответствии со ст. 64 УПК подлежат доказыванию в процессе проведения предварительною следствия и при рассмотрении дела в суде.

При этом следователь должен установить:

-- допущено ли плательщиком налога сокрытие объектов налогообложения;

-- каким способом произведено это сокрытие;

-- отвечает ли ведение бухгалтерского учета на предприятии требованиям действующих нормативных актов;

-- повлияли ли выявленные нарушения в ведении бухгалтерского учета на исчисление сумм, подлежащих налогообложению;

-- не допущены ли искажения в учете сумм валовых расходов и валовых доходов предприятия;

-- размер причиненного государству вреда в результате этих деяний.

Основными материалами, направляемыми слеоователю в таких случаях, являются:

1) оригинал акта о проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия, организации или учреждения государственной налоговой администрацией со всеми приложениями к нему;

2) письменные пояснения руководителя, главного бухгалтера и других должностные лиц по выводам проверки;

3) изъятые оригиналы документов, подтверждающие акты выявленных правонарушений при уплате налогов;

4) сведения об имеющемся на предприятии имуществе и наличии денежных средств на его счетах в банке.

Дополнительными источниками информации в таких делах являются показания свидетелей, которыми, как правило, являются работники налоговой администрации, так как они непосредственно осуществляют контроль за выполнением налогового законодательство субъектами предпринимательства.

Кроме того, в своем исследовании, в качестве источников доказательств, следователь может использовать зафиксированные в протоколах показания некоторых категорий работников предприятий и организаций, в которых были совершены правонарушения. К таким категориям относятся работники бухгалтерий, складов, секретари, водители, грузчики, работники охраны и другие. Из их показаний можно получить сведения о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета, обстоятельствах совершения отдельных хозяйственных операций, местах хранения материальных ценностей, денежных средств, бухгалтерских и прочих документов, подтверждающих факты правонарушений.

Следователь должен тщательно изучить результаты проверки, проведенной работниками налоговой инспекции, проанализировать использование ими всех возможных методов и приемов исследования данных бухгалтерского учета, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей.

В частности, при исследовании акта о проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия государственной налоговой администрацией следователь, прежде всего, должен обратить внимание на правильность его оформления. Акт и все приложения к нему должны быть подписаны должностным лицом налоговой администрации, руководителем и главным бухгалтером предприятия или организации, которые проверялись. В нем должны содержаться следующие сведения:

-- когда, кем, на основании какого документа и за какой период проводилась проверка;

какие выявлены недостатки в ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности, в чем конкретно они проявились и как повлияли на сокрытие объектов налогообложения, кто является ответственным за эти нарушения;

- в разрезе отчетных периодов какие виды налогов не были уплачены, в каких суммах, на основании какого действующего законодательного акта определен их размер, и в какие сроки они должны быть уплачены;

-- размер нанесенных государству убытков, и из чего они складывались но отчетным периодам;

-- проводилась ли проверка бухгалтерской отчетности за тот же период иными способами, кем конкретно, и каковы ее результаты.

При анализе представленной информации следователю необходимо учитывать, что налоговое законодательство Украины является нестабильным и претерпевает постоянные изменения как в части объектов налогообложения, так и в части предоставляемых льгот отдельным категориям плательщиков налогов. Поэтому при рассмотрении материалов следователь должен точно установить, какой законодательный акт действовал в период, когда имело место уклонение от уплаты налогов. Если нарушение имело место в период действия как одного, так и другого закона, то сумму неуплаченных налогов следует исчислять отдельно за каждый период, в котором действовал тот или иной закон.

Характерной особенностью правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов, является то, что хотя они и носят скрытый характер, но действия нарушений, как правило, находят свое отражение в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах, составленных нередко с нарушением требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине

Сведения этих изъятых в установленном порядке из архива предприятия документов являются основой для заключения но рассматриваемому делу.

К таким документам относятся:

-- учредительные документы предприятия;

-- документы по учету кассовых и расчетных операций;

-- документы по учету материальных ценностей;

-- приказы, распоряжения, протоколы общих собраний, служебная переписка;

-- бухгалтерские регистры и отчетность;

-- документы и регистры налогового учета, налоговые декларации и приложения к ним.

Эти документы могут быть изъяты путем проведения обыска или выемки как на самом предприятии, так и по место проживания его должностных лиц и руководителей, а также у вышестоящей организации, учреждений банка, страховых компаний, других предприятий и организаций, с которыми проверяемое предприятие имело хозяйственные связи.

Если следователь выявит, что уклонение от у платы налогов совершено путем внесения в соответствующее документы различных поправок, изменений или дополнений, а также путем исправлений, подчисток или подделки подписей, внесения нового текста в заполненный документ, то он может назначить технико-криминалистическую экспертизу документов. Заключение такой экспертизы может быть весьма важным для рассмотрения дела по существ}', так как в настоящее время сложилась порочная практика, когда руководители предприятий для достижения соответствующей цели уклонения от уплаты налогов обмениваются чистыми бланками документов с подписями и печатями.

Как правило, производство но делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и рассмотрение их в суде требует не только юридических знаний, но и специальных познаний в области бухгалтерского учета, финансов и экономического анализа. Поэтому в ходе дознания, предварительного следствия и судебного процесса широко привлекаются специалисты в области экономического контроля и эксперты-бухгалтеры.

Наибольшую сложность вызывает исследование вопросов, связанных с налогообложением прибыли предприятий и налогом на добавленную стоимость. Здесь существует много не до конца отрегулированных в законодательстве вопросов.