Бухгалтерский учет и аудит материалов в производстве на примере ОАО "Хлебокомбинат Печерский"

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 16 ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

Кроме того, при бухгалтерском учете материально производственных запасов в учетной политике надо выбрать способ оценки остатков незавершенного производства. Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации эта оценка может проводиться: [39]

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Свои нюансы имеет бухгалтерский учет спецодежды. Минфин России для этого объекта учета выпустил Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ от 26 декабря 2002 г. № 135н).

Таким образом, один из возможных способов учета спецодежды - ее учет в соответствии с названными Методическими указаниями в составе материально-производственных запасов независимо от срока службы. Если данный срок превышает 12 месяцев, то для учета обмундирования можно использовать и ПБУ 6/01, поскольку Методические указания формально относятся к оборотным активам. Поэтому решать, как учесть спецодежду, должна сама организация.

При принятии организацией решения об учете спецодежды в составе оборотных активов, она отражается на счете 10 "Материалы". Для этого к счету 10 вводятся два дополнительных субсчета:

- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Поступление на склад спецодежды оформляется приходным ордером по форме № М-4, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Если организация решила учитывать спецодежду в составе основных средств, то поступившее имущество отражается на счете 08. При этом оформляются первичные документы по учету основных средств (по формам ОС-1, ОС-6, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

В соответствии с пунктами 23 и 24 ПБУ 5/01 в Бухгалтерском балансе материально-производственные запасы отражаются в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов, а также стоимости запасов при их выбытии (по себестоимости единицы, средней себестоимости, способу ФИФО).

Запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности (пояснительной записке) по материально-производственным запасам подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация (п. 27 ПБУ 5/01):

- о способах оценки запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки запасов;

- о стоимости запасов, переданных под залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Типовые проводки по учету материалов в производстве представлены в приложении 13.

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ В ПРОИЗВОДСТВЕ НА ПРЕДПРИЯТИИ ОАО "ХЛЕБОКОМБИНАТ ПЕЧЕРСКИЙ"

2.1 Первичный учет выбытия материалов

Материалы - это разнообразные вещественные элементы производства, используемые главным образом в качестве предметов труда. Они полностью потребляются в производственном цикле и, следовательно, полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции или оказанных услуг.

ОАО "Хлебокомбинат Печерский" занимается производством хлебобулочных изделий. На данном предприятии имеются склады по хранению материалов и готовых изделий, а так же производственные цеха. В них, в соответствии со штатным расписанием, предусматриваются должности зав. складом по материалам, заведующий производством и экспедиторов. В организации применяется отдельное документальное оформление выдачи материалов со склада в производство и передача готовой продукции в экспедицию.

Для упрощения учетного процесса на основе классификации разрабатываться номенклатурный реестр (номенклатура-ценник), в котором содержится перечень используемых на предприятии наименований материально-производственных запасов. Каждому наименованию материалов присваивается номенклатурный номер, под которым он внесен в номенклатуру-ценник, -- это краткое цифровое обозначение, в котором закодированы вид, сорт, марка или размер материала. Под одним номенклатурным номером может учитываться множество материалов с неким одинаковым набором параметров -- в этом отличие номенклатурного номера компьютера номенклатуру-ценник кодируют по смешанной порядково-сериинои системе: всем материалам задают семи- или восьмизначные коды, в которых первые два знака указывают синтетический счет, третий -- субсчет, один или два следующих знака -- группу материалов, остальные -- различные характеристики материально-производственных запасов.

Учет материалов производится в двух измерителях -- денежном и вещественном (количественном). Количественный учет производится в единицах измерения, присущих данному материалу, -- штуки, метры, литры и т. п.

На каждую партию (единицу) материала (в том числе и с одинаковыми входными параметрами), поступающую на предприятие, заводится инвентарная карточка. Учетная цена в этом случае есть фактическая цена закупки. На каждую единицу прикрепляется инвентарный номер, служащий для однозначной идентификации данного материала. В момент отпуска материала бухгалтер делает отметку в специальном учетном регистре о том, какой инвентарный номер и с какого подразделения (склада) отпущен в производство. При этом точно известна стоимость материала, перенесшего свою стоимость на готовую продукцию.

Приходный ордер (форма М-4) применяется в ОАО "Хлебокомбинат Печерский" для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Составляется приходный ордер на фактическое количество поступивших материальных ценностей материально ответственным лицом в одном экземпляре в день поступления ценностей на склад (Приложение 3).

В том случае, если поступающие материальные ценности содержат драгоценные металлы и камни, в данной форме заполняется графа "Номер паспорта".

Акт о приемке материалов (форма №М-7) применяется в следующих случаях:

- для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение;

- для оформления приемки материальных ценностей, имеющих расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика;

- для оформления приемки материалов, поступивших без документов.

Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации.

Акт составляется в двух экземплярах, один из которых с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику (Приложение 4).

На ОАО "Хлебокомбинат Печерский" требование-накладная (форма № М-11) заменяет выписку лимитно-заборной карты, так как отпуск материалов в производство не носит массовый характер, и лимиты такого списания в организации не установлены.

Накладная составляется материально ответственным лицом того структурного подразделения, которое сдает материальные ценности. Первый экземпляр накладной служит основанием сдающему складу для списания ценностей, на основании второго экземпляра принимающий склад принимает эти ценности к учету. Накладная подписывается материально ответственными лицами и сдающего, и принимающего подразделения и сдается в бухгалтерию для учета движения материалов.

Следует обратить внимание, что этими же накладными оформляется сдача на склад полученных по требованию, но неизрасходованных материалов, а также сдача отходов и брака из производства.

В том случае, когда отпуск материалов подразделениям осуществляется без указания назначения использования материалов, такой отпуск также учитывается как внутреннее перемещение, а материалы считаются выданными в подотчет получившему их подразделению. Подразделение, получившее материалы, на фактически израсходованное количество материалов составляет акт расхода. Конкретный порядок составления акта расхода, а также перечень подразделений, которые могут его применять, устанавливается организацией. В данном акте должны быть отражены:

· наименование полученных материалов;

· количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию;

· номер и (или) наименование заказа, изделия, продукции, на изготовление которого материалы израсходованы;

· количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ. (Приложение 5)

Пример:

В декабре по требованиям-накладным списана мука в:

- основное производство - 400 кг для выпечки булочек;

- кондитерский цех - 20 кг для выпечки пирожных;

- вспомогательное производство - 10 килограмм.

В бухгалтерии даны бухгалтерские проводки:

Д-т 20, К-т 10 - 66450 руб.

Д-т 26, К-т 10 - 3500 руб.

Д-т 23, К-т 10 - 1750 руб.

Д-т 26, К-т 16 - 717 руб.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей:

- хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории;

- сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Накладную выписывает работник структурного подразделения на основании договоров, нарядов и других документов при предъявлении заполненной в установленном порядке доверенности на получение материальных ценностей.

Первый экземпляр накладной передают складу для отпуска материалов, а второй экземпляр - получателю материалов (Приложение 6).

Для сокращения количества первичных документов рекомендуется оформлять отпуск материалов в карточках учета материалов (форма №М-17).

Сортовой количественный учет движения материальных ценностей, находящихся на хранении в складах (кладовых) организации, ведется материально ответственными лицами (заведующими складами, кладовщиками и др.) на карточках складского учета (форма № М-17). Учет ведется по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей (сортовой учет). При автоматизации учетных работ указанная выше информация формируется на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники (Приложение 7).

Карточки складского учета регистрируются бухгалтерской службой организации ОАО "Хлебокомбинат Печерский" в специальном реестре (книге) или на соответствующем машинном носителе при механизированной обработке. При регистрации на карточке ставятся номер карточки и виза работника бухгалтерской службы. Карточки заготавливаются бухгалтерией по мере поступления приходных документов и в соответствий с номенклатурой материалов и передаются кладовщику под расписку в реестре вместе с приходными документами.

По истечении календарного года на карточках складского учета выводятся остатки на 1 января следующего года, которые переносятся во вновь открытые карточки на следующий год, а карточки истекшего года закрываются (в них делаются отметки: "Остаток перенесен в карточку 200- года №..."), брошюруются (подшиваются) и сдаются в архив организации.

На основании оформленных в установленном порядке и исполненных первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных, других приходных и расходных документов) кладовщик делает записи в карточках складского учета с указанием даты совершения операции, наименования и номера документа и краткого содержания операции (от кого получено, кому отпущено, для какой цели).

Движение материалов в ОАО "Хлебокомбинат Печерский" осуществляется в результате операций, связанных с поступлением, перемещением, отпуском и реализацией. Правильное и своевременное документальное оформление движения материалов позволяет предупредить различные нарушения, вскрыть злоупотребления, повышает дисциплинированность материально ответственных работников.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а.

Таблица 2.1

Первичные учетные документы

Номер унифицированной формы	Наименование формы
По учету материалов
М-2	Доверенность
М-2а	Доверенность
М-4	Приходный ордер
М-7	Акт о приемке материалов
М-11	Требование-накладная
М-15	Накладная на отпуск материалов на сторону
М-17	Карточка учета материалов

Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах подразделений организации должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки.

Полученные со складов первичные документы подвергаются в бухгалтерии контролю по существу операций (законность операции) и правильности их оформления (наличие необходимых реквизитов, в том числе полноты проставленных в документах шифров).

2.2 Синтетический и аналитический учет выбытия материалов на предприятии

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости. При этом в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению. Синтетический учет материалов на производственных предприятиях ведется на счете 10 "Материалы". Этот счет имеет следующие субсчета:

1. "Сырьё и материалы";

2. "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

3. "Топливо";

4. "Тара и тарные материалы";

5. "Запасные части";

6. "Прочие материалы";

7. "Материалы, переданные в переработку на сторону";

8. "Строительные материалы";

9. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10. "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

11. "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

В соответствии с "Планом счетов бухгалтерского учета" синтетический учет материалов на счете 10 "Материалы" ведется по фактической себестоимости. При этом способе на счете 10 "Материалы" отражаются все расходы по их приобретению и заготовке Традиционным и более упрощенным является учет материалов по фактической себестоимости. В этом случае на поступившие материалы в бухгалтерском учете дебетуют счет 10 "Материалы" и кредитуют счета:

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -- на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным, водным) организациям, а также информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и др.;

71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных из подотчетных сумм;

23 "Вспомогательные производства" - на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;

20 "Основное производство" - на стоимость полученных из производства возвратных отходов и др.

Если при приеме материалов обнаруживается их недостача или порча, то эти операции на материальных счетах не отражаются. В случае, когда недостача сырья и материалов не превышает норму естественной убыли в пути, то она списывается на общехозяйственные расходы предприятия. При обнаружении же недостачи и порчи сырья и материалов по вине поставщика последнему предъявляется претензия. Эта операция в учете отражается по дебету счета 76-2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При ведении синтетического учета материалов по фактической себестоимости в рамках счета 10 "Материалы" открываются два аналитических счета:

· материалы по учетным ценам;

· транспортно-заготовительные расходы или отклонение в стоимости материалов.

Отпуск сырья и материалов из центральных складов в кладовые производственных цехов рассматривается как внутреннее перемещение и в бухгалтерском учете отражается записью: дебет счета 10 "Материалы", аналитический счет "Центральный склад"; кредит счета 10 "Материалы", аналитический счет "Производственный цех".

Производственный расход сырья и материалов в бухгалтерском учете отражается путем списания с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - на стоимость сырья и материалов, израсходованных в основном производстве;

23 "Вспомогательные производства" - на стоимость материалов, израсходованных во вспомогательных производствах;

25 "Общепроизводственные расходы" - на стоимость материалов, израсходованных на общепроизводственные нужды;

26 "Общехозяйственные расходы" - на стоимость материалов, израсходованных на общехозяйственные нужды;

28 "Брак в производстве" - на стоимость материалов, израсходованных на исправление бракованной продукции и др.

В течение месяца списание сырья и материалов производится по учетным ценам. В конце месяца определяют разницу между фактической себестоимостью израсходованных материалов и стоимостью их по учетным ценам. При этом, если фактическая себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу -- способом "красное сторно", т. е. отрицательными числами (сторнировочная запись). Материалы могут отпускаться со склада: на производство для изготовления продукции, на ремонтные и хозяйственные нужды, в переработку на другие предприятия; для реализации на сторону; для безвозмездной передачи другим предприятиям.

Лимиты на отпуск материалов устанавливаются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода.

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т. п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

стоимость материалов по договорным ценам (сумма оплаты, установленная соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы);

транспортно-заготовительные расходы (затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию);

* расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях (затраты по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом). В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применять учетные цены.

Транспортно-заготовительные расходы организации ОАО "Хлебокомбинат Печерский" принимаются к учету без отнесения ТЗР на отдельный счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" согласно расчетным документам поставщика.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией ОАО "Хлебокомбинат Печерский" по средней себестоимости.

При методе оценки по средней себестоимости материал с одинаковыми входными параметрами учитывается в одной инвентарной карточке. Учет по партиям не ведется. Вновь поступивший материал усредняется. (С_ср) с уже имеющимся. В результате в момент передачи материала в производство имеем как бы одну партию по одной учетной цене, определяемой делением общей стоимости материала на общее количество:

(1,8)

где С_н -- стоимость запасов материала на начало периода;

С_т -- стоимость материала, поступившего в течение периода;

К_н -- количественный запас материала на начало периода;

К_т -- количество материала, поступившего в течение периода.

Важной особенностью производства на ОАО "Хлебокомбинат Печерский" является увеличение массы готовой продукции по сравнению с массой израсходованных основных материалов. В процессе изготовления хлеба и хлебобулочных изделий к муке добавляют воду, дрожжи, сахар, соль и другие материалы в соответствие с рецептурой. Разность между весом остывших готовых изделий и веса муки, израсходованной на их производство, называют припеком. Однако вместе понятия "припек" в планировании и учете более широко применение нашло понятие "выход" готовых изделий. Выходом готовых изделий называется процентное отношение готовых изделий к массе муки, затраченных на их изготовление, причем выход продукции зависит от вида и сорта муки, ее фактической влажности, вида готовой продукции и других качественных показателей и условий, предусмотренный рецептурой на выпечку хлебобулочных изделий.

Нормы выхода хлебобулочных изделий устанавливается на базисную влажность муки (14,5%). Выход готовой продукции (%) определяется по формуле:

 (1.9)

где П - масса готовой продукции, кг;

М - масса израсходованной муки, кг.

Если изменяется влажность муки, то изменяется и норма выхода. В этом случае норма выхода, установленную на базисную влажность муки, корректирует на ее фактическую влажность по формуле:

(1.10)

где В_б - выход продукции по базисной влажности муки, %;

14,5 - базисная влажность муки, %;

М - фактическая влажность муки, %.

При организации учета на предприятии необходимо учитывать и такую особенность, как уменьшение массы хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения составляет: в мае-августе - 2,8%, а в остальные месяцы - 2,5%. Штучные изделия разрешается отпускать потребителям в горячем виде.

На организацию учета так же могут оказать влияния форма и структура управления производством. На ОАО "Хлебокомбинат Печерский" применяется цеховая структура управления, поэтому затраты, связанные с организацией производства и управления отражаются в статье "Общепроизводственные расходы".

Себестоимость продукции предприятия слагается из следующих статей затрат:

1. Основные материалы:

a. Мука и солод;

b. Черствый хлеб и бракованные изделия;

c. Прочие основные материалы;

d. Транспортные расходы по основным материалам.

2. Полуфабрикаты собственного производства (тесто);

3. Возвратные отходы (вычитаются);

4. Упаковочные материалы;

5. Топливо и энергия на технологические цели;

6. Оплата труда производственных рабочих;

7. Отчисления на социальные нужны;

8. Расходы на подготовку и освоение производства;

9. Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования;

10. Потери от брака;

11. Общепроизводственные цеховые расходы;

12. Прочие производственные расходы;

13. Итого цеховая производственная себестоимость";

14. Общехозяйственные расходы;

15. Итого общезаводская производственная себестоимость;

16. Коммерческие расходы;

17. Всего, полная себестоимость.

В подстатье "Мука и солод" отражается учетная стоимость муки и солода, израсходованная на производство хлебобулочных изделий и полуфабрикатов, использованных на изготовление дрожжей. Норма расхода муки для выполнения производственного задания определяется по формуле:

(1.11)

где П - масса готовой продукции, подлежащая выработке за смену, кг.

Если на выпечку продукции предполагается использовать черствые и бракованные изделия (мочка), то расход муки по норме исчисляют на вес готовой продукции за вычетом века мочки.

Израсходованные на производство муку и солод распределяют по сортам готовых изделий на основании производственных отчетов по прямому признаку. При этом расход муки каждого наименования и сорта определяется следующим образом: к остатку на начало отчетного периода прибавляют поступления за отчетный период и из полученного итога вычитают документальный расход и остатки муки на конец отчетного периода. Остатки незавершенного производства, подтверждающие расход муки, непосредственно отражаются в производственном отчете. Если из одного сорта муки вырабатывают изделия разных наименований и сортов, то всю муку, израсходованную на выпечку продукции, распределяют между изделиями пропорционально ее расходу по плановым нормам.

В отдельных случаях, когда на выпечку конкретного хлебобулочного изделия производят смешанную валку муки различной влажности, то необходимым условием является исчисление ее средневзвешенной влажности:

(1.12)

где б - вес черствых и бракованных изделий в производстве хлебобулочных изделий, кг.

Данные о результатах использования муки накапливаются в ведомостях расхода муки и выхода хлебобулочных изделий, которые открываются на месяц по бригадам на каждое наименование и сот изделия. Норма расхода муки определяется расчетным путем. Фактический расход муки переносится в ведомость из производственных отчетов. Сопоставляя расход муки по норме с ее фактическим расходом, выявляют результат - экономию или перерасход муки. В конце месяца на основании ведомости расхода муки и выхода хлебобулочных изделий составляется сводная ведомость. Данные ведомостей производственных отчетов служат основание для списания стоимости муки и солода на затраты по производству хлебобулочных изделий. Кроме того, на их основании оценивается результат работы каждой производственной бригады и принимаются соответственные управленческие решения.

В разрезе подстатьи "Черствый хлеб и бракованные изделия" показывается брак готовой продукции и черствый хлеб, возвращенный из торговой сети. В дальнейшем их используют на производство хлебобулочной продукции в качестве мочки. Их стоимость списывается на затраты на основании производственных отчетов.

По подстатье "Транспортные расходы по основным материалам" учитывают все расходы по перевозке основных материалов и стоимость погрузочно-разгрузочных работ. Транспортные расходы по основным материалам списывается на производство пропорционально весу или сумме израсходованных муки и прочих основным материалов.

По подстатье "Прочие основные материалы" отражается стоимость соли, сахара, дрожжей, изюма, масла сливочного и маргарина, мака и тому подобное. Здесь же отражается и стоимость растительного масла, используемого для смазывания, листов и форм. Эти материалы списываются на затраты на основании накопительных ведомостей по видам выпускаемой продукции.

По статье "Возвратные отходы" отражаются отходы производства. В хлебопекарной промышленности, как и в любой другой, отходы производства делятся на возвратные и безвозвратные. Возвратные отходы в свою очередь подразделяются на:

· возвратные отходы, которые можно использовать в производстве. К ним относятся горбушки хлеба и сухарных плит; лом и возвращенные из лабораторий остатки готовой продукции после проведения необходимых анализов и тому подобное. Оценка перерабатываемых отходов осуществляется по стоимости муки, использованной на выработку, а отходы теста - по плановой себестоимости материальных затрат на его изготовление.

· возвратные отходы, реализуемые на сторону. К ним относят мучной смет, собранный в производственных цехах и кладовых, мучной выбой, образующийся после выбивания мешков, отходы от зачистки тестомесильных агрегатов и прочее. Оценка возвратных отходов, реализуемых на сторону, производится по цене их возможной реализации.

По статье "Рсходы на оплату труда производственных рабочих" отражают все виды основной и дополнительной заработной латы, начисленной производственным рабочим.

В статью "Отчисления на социальные нужды" включаются отчисления предприятия на социальные нужды.

Статья "Расходы на подготовку и освоение производства". Величина этих расходов определяется сметой и до начала промышленной эксплуатации учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов". На себестоимость продукции сумма этих расходов относится ежемесячно исход из нормативного срока и освоения, пропорционально объему производимой в этот период продукции.

По статье "Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования" отражают: амортизационные отчисления по производственному оборудованию, цеховому транспорту и т.д.

По статье "Потери от брака" предприятие отражает сумму окончательных потерь от брака продукции. Учет потерь от брака продукции ведется на счете "28" Брак в производстве. Сумма окончательных потерь от брака продукции списывается ежемесячно на затраты производства с кредита счета 28 и включается в себестоимость того изделия, по которому был обнаружен брак.

На статью "Общепроизводственные расходы" относятся расходы на содержание аппарата управления цехами и обслуживанию производства.

По статье "Прочие производственные расходы" отражаются расходы, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей затрат. Прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих хлебобулочных изделий.

Итог перечисленных выше статьей образует цеховую производственную себестоимость хлебобулочных изделий.

По статье "Общехозяйственные расходы" отражаются затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением в масштабе всего предприятия.

Общехозяйственные расходы вместе с цеховой производственной себестоимостью составляют общезаводскую производственную стоимость изделий.

По статье "Коммерческие расходы" отражаются расходы, связанные со сбытом хлебобулочных изделий. Учет таких расходом ведется на счете 44 "Расходы на продажу", и с этого счета они списываются на счет 90 "Продажи".

Ежемесячно предприятие на основе информации о затратах составляет фактическую калькуляцию себестоимости продукции по видам выпускаемых хлебобулочных изделий. Для определения себестоимость одного центнера продукции фактические затраты отчетного периода по каждой статье затрат делят на количество выпущенной в этом периоде продукции. Данные фактических калькуляций сравниваются с плановыми и разрабатываются меры, направленные на улучшение технико-экономических показателей работы предприятия.

Пример учета выбытия материалов в ОАО "Хлебокомбинат Печерский":

1. Отпущены материалы с одного склада (субсчет 1) на другой (субсчет 2) (внутреннее перемещение) на сумму 150 рублей.

Д-т сч. 10-2 "Материалы"

К-т сч. 10-1 "Материалы" - 150 руб.

2. Отпущены материалы в производство со склада № 3 на сумму 1250

рублей.

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10-3 "Материалы" - 1250 руб.

2.3 Инвентаризация материалов и отражение ее результатов в отчетности

Инвентаризация материалов на предприятии ОАО "Хлебокомбинат Печерский" осуществляется в соответствии с пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28 декабря 2001 года №119н. Инвентаризация проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, организация обязана проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. На предприятии ОАО "Хлебокомбинат Печерский" в учетной политике определено проведение инвентаризации на 1 число каждого квартала.

Согласно пункту 3 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", при формировании учетной политики помимо рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов правил документооборота и прочее, утверждается и порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.

Материально ответственное лицо перед проведением инвентаризации должно подготовить все материальные ценности (рассортировать), оформить все приходные и расходные документы.

Комиссия проводит подготовительную работу, предшествующую подсчету остатков материальных ценностей:

- опломбирует помещения, в которых находятся материальные ценности;

- проверяет весы, мерную тару;

- получает от материально ответственных лиц отчет с документами, подтверждающими движение материалов, а также расписку в том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все материалы, поступившие в их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

После осуществления всех необходимых подготовительных мероприятий производится опись имущества и обязательств, то есть их вещественная и документальная проверки.

После проверки фактического наличия материальных ценностей составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи. Причем основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета документальной инвентаризации - акт инвентаризации.

На предприятии ОАО "Хлебокомбинат Печерский" используются формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года №88.

Таблица 2.2

Формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации

Наименование документа	Номер формы
Инвентаризационная опись материалов	ИНВ -3
Акт инвентаризации материалов отгруженных	ИНВ-4
Инвентаризационная опись материалов, принятых на ответственное хранение	ИНВ-5
Акт инвентаризации материалов, находящихся в пути	ИНВ -6

Инвентаризационная опись материалов применяется для отражения данных фактического наличия материалов (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организации. Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания материалы отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности.

Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - остается у материально ответственного лица.

До начала инвентаризации, как уже было описано выше, от каждого материально ответственного лица или группы лиц берется расписка, которая включена в заголовочную часть формы.

На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма №ИНВ - 3 выдается комиссии на бумажных носителях информации с заполненными графами с 1 по 9. В описи ответственные лица комиссии заполняют графу 10 о фактическом наличии материалов в количественном выражении. Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на материальные ценности, содержащие драгоценные металлы и камни.

При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.

При наличии излишков и недостаточности материалов предприятие может произвести их взаимный зачет, если они возникли по одному и тому же наименованию материалов (например, муки), за один и тот же инвентаризационный период и у одного и того же материально ответственного лица. В этом случае недостача муки одного сорта может быть списана за счет излишка муки другого сорта. В остальных случаях излишки приходуются (Д 10 - К 99 - рассматривается как дополнительная прибыль отчетного периода). На сумму недостач учитываются проводки Д 94 - К 10. По дебету счета 94 учитываются все суммы недостач, а по кредиту проводится их списание за счет источников возмещения материального ущерба. Выявленные недостачи, включая НДС, в пределах норм естественной убыли списываются распоряжением руководителя предприятия на издержки производства (Д 25, 26 - К 94). Недостачи сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц (Д 73.2 - К 94). Взыскание недостач с виновных лиц производится в оценке по розничным ценам. Если розничные цены на какой-либо материал отсутствуют, взыскание недостач производится по балансовой стоимости, увеличенной на установленный повышающий коэффициент.

Пример.

1. Выявлена недостача материалов по вине кладовщика:

-фактическая стоимость Д 94 - К 10 2000 руб.

-НДС по выявленной недостаче Д 94 - К 19 360 руб.

2. Списывается недостача на материально-ответственное лицо:

-балансовая стоимость недостачи Д 73 - К 94 2000 руб.

-стоимость по розничным ценам Д 98 - К 91 2600 руб.

-НДС Д 73.2 - К 94 360 руб.

3. Поступило в кассу от виновника Д 50 - К 73.2 2960 руб.

4. Списана разница по дооценке

недостачи до розничных цен

(рассматривается как доход) Д 98 - К 99 600 руб.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия материалов в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материалов и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких измерениях (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

Сличительные ведомости - форма №ИНВ-19 составляются по материалам, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Глава 3. АУДИТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛОВ В ПРОИЗВОДСТВЕ НА ПРЕДПРИЯТИИ ОАО "ХЛЕБОКОМБИНАТ ПЕЧЕРСКИЙ"

3.1 Цель, задачи и информационное обеспечение аудита материалов

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению материалов, в установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации. Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10, 11, 14, 15, 16, 19, 20 и т.д.. Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 10 "Материалы", который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

Для достижения цели аудитору необходимо:

· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

· определить методы проверки;

· разработать программу аудиторских процедур по существу.

Вопросы аудиторской деятельности регулируются:

· Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также методическими рекомендациями, одобренными Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ;

· Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности утверждены Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ протокол N 25 от 22.04.2004;

· Постановлением Правительства № 696 (ред. от 19.11.2008) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

Так же проведение аудита регламентируется нормативными документами по бухгалтерскому учету, указанными ранее в главе 1.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:

- доверенность по форме № М-2 и по форме № М-2а -- применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

- приходный ордер по форме № М-4 -- используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;

- акт о приемке материалов по форме № М-7 -- для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

- лимитно-заборная карта по форме № М-8 -- применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

- требование-накладная по форме № М-11 -- используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами;

- накладная на отпуск материалов на сторону по форме № М-15 -- применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;

- карточка учета материалов по форме № М-17 -- предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

- акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений по форме № М-35,-- применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Общие данные по учету материальных ценностей и производственных запасов проверяются по статьям раздела 2 "Оборотные активы" актива баланса (форма № 1) по строкам 210,211, 212, 213,218 и по таким бухгалтерским регистрам, как Главная книга, журналы-ордера № 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость № 10 при мемориально-ордерной форме учета или соответствующие машинограммы, полученные на персональных компьютерах.

Анализ материальных ресурсов предполагает анализ состояния складских запасов, с одной стороны, и изучение показателей использования материальных ресурсов -- с другой.

Излишки сырья и материалов могут образовываться также в результате: [32]

необоснованного составления коммерческих и внутренних актов на недостачу, бой, утечку и порчу материалов при приеме, погрузке, транспортировке и разгрузке их на складах, базах, пристанях и железнодорожных станциях;

завоза сырья и материалов от поставщиков в больших количествах, чем указано в сопроводительных документах, или завоза ценностей вообще без документального оформления (сторонние товары);

завоза от поставщиков доброкачественного сырья и материалов вместо отходов, показанных в сопроводительных документах;

завышения веса тары при составлении актов на завес тары;

-- внесения в сырье и материалы посторонних или более низкою качества однородных веществ с целью увеличения их количества или веса.

В ходе проверки в первую очередь выясняются состояние складского хозяйства, подбор и расстановка материально ответственных лиц; организация пропускной системы; своевременность проведения инвентаризации и выполнение плана внезапных проверок наличия материальных ценностей и др.

Встречаются и такие нарушения, как: вывоз материальных ценностей по одним пропускам дважды; вывоз материальных ценностей по пропускам, подписанным лицом, не имеющим на это права; вывоз материальных ценностей по устным разрешениям и запискам и т.д.

3.2 Планирование аудиторской проверки

Основные направления аудита учета материальных ценностей должны обеспечить:

* контроль за наличием и сохранностью материальных ценностей;

* правильность отнесения предметов к материалам;

* правильность оценки материальных ценностей в учете;

* правильность оформления и отражения в учете операций по использованию материалов в производстве;

* правильность отражения данных о наличии и движении материальных ценностей в бухгалтерском учете и отчетности.

Перед началом проведения аудита материальных ценностей определяется план аудита (Приложение 8)

В рамках процедуры тестирования системы внутреннего контроля охватываются все виды запасов (сырье и материалы, готовая продукция) и все виды операций с ними (приобретение, продажа, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузка готовой продукции покупателям).

Для исследования системы внутреннего контроля применен вопросный лист закрытой формы и заполнен аудитором на основании полученной информации (приложение 9).

Исходя из тестов внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудиторская организация приходит к выводу, что опираясь на существующую систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета, получает возможность:

- Определить объем аудиторских процедур;

- Внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;

- Откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление конкретных процедур;

- Определить уровень существенности;

- Оценить аудиторский риск.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Для расчета уровня существенности используем данные отчета о прибылях и убытках (приложение 10).

Таблица 3.1

Определение уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности, тыс.руб.	Уровень существенности показателя, %	Значение применяемое для определения уровня существенности, тыс.руб.
Себестоимость	157142	2	3142
Выручка	201650	2	4033
Валюта баланса	164676	2	3293
Валовая прибыль	44507	8	3560
Прибыль от продаж	5356	10	536

Посчитаем среднеарифметическое столбца 4:

(3142+4033+3293+3560+536) / 5 = 2913 тыс. руб.

Разница между наименьшим и средним значением:

(3293-536) / 3293 *100 = 83 %

Разница между наибольшим и средним значением:

(4033-3293) / 3142 *100 = 23,6%

Поскольку значение 536 тыс. руб. значительно отличается от среднего, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значения. Новое среднее арифметическое составит:

(3142+4033+3293+3560)/4=3507 тыс. руб.

Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 3507 тыс. руб. Определенный единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса):

Таблица 3.2

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса

Статьи бухгалтерского баланса	Сумма, тыс. руб	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб
Актив бухгалтерского баланса
Основные средства	147449	89,5	3138
Запасы	16288	9,8	343
НДС по приобретенным ценностям	1391	0,8	28
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	2124	1	35
В том числе:
- покупатели и заказчики	1617	0,9	32
Валюта баланса	164676		3507
Пассив бухгалтерского баланса
Нераспределенная прибыль	12097	7,3	256
Кредиты и займы	24361	14,7	515
Кредиторская задолженность	32064	19,4	680
Поставщики и подрядчики	26634	16,1	565
По оплате труда	2410	1,4	49

Посчитаем аудиторский риск.

АР = РСИО х РНО, (1.13)

где

АР - аудиторский риск,

РСИО - риск существенного искажения отчетности,

РНО - риск необнаружения,.

Основываясь на результатах средств внутреннего контроля, аудитор может сделать вывод, что риск необнаружения ошибки является средним, риск существенного искажения отчетности низким. Следовательно, аудиторский риск является средним.

Опираясь на полученные выше данные, разработана программа аудиторских процедур (приложение 11).

Методика аудита материалов содержит ряд этапов:

Этап 1. Проверку операций с материалами начинается с анализа их оценки, так как в фактическую себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также: транспортно-заготовительные расходы; уплачиваемые снабженческим организациям комиссионные вознаграждения; таможенные пошлины; оплата услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и хранению ценностей. В то же время аудитор должен проверить, не включались ли в стоимость материалов расходы на содержание складов, отделов снабжения и сбыта производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования договоров на поставку материалов, которые должны включаться в состав общехозяйственных расходов.

Этап 2. Он включает три основных вопроса: инвентаризация материалов; проверка полноты их оприходования; анализ правильности списания.

Проверка запасов рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции), так и на балансе в целом.

Отсутствие объективной информации о состоянии и стоимостной оценке материалов негативно отражается на финансовом состоянии предприятия, поскольку, во-первых, администрация предприятия не имеет возможности точно планировать деятельность предприятия, во-вторых, искажаются показатели финансового состояния предприятия, и внешние пользователи отчетности (кредиторы, банки, инвесторы) не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности предприятия, в-третьих, происходит искажение сумм налогов.

В функции аудитора при проверке материалов входят:

· присутствие при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам;

· наблюдение за выполнением процедур инвентаризации и идентификации с целью определения степени соответствия их инструкциям, разработанным администрацией, или нормативным законодательным актам;