33

Введение

Налог на прибыль -- прямой налог, взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок.

К вычетам относятся:

· производственные, коммерческие, транспортные издержки;

· проценты по задолженности;

· расходы на рекламу и представительство;

· расходы на научно-исследовательские работы;

Взимается на основе налоговой декларации по пропорциональным (реже прогрессивным) ставкам.

В России налог официально называется Налог на прибыль организаций (с 1 января 2002 года регулируется Главой 25 Налогового кодекса РФ).

Базовая ставка составляет 20 % (до 1 января 2009 года составлял 24 %): 2 %  -- зачисляется в федеральный бюджет, 18 % -- зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Прибыль для российского налогообложения определяется согласно Налоговому кодексу РФ. Бухгалтерская прибыль и прибыль для целей налогообложения часто не совпадают из-за разницы в методах определения прибыли.

Прибыль:

· для российских организаций -- полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

· для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, -- полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов

· для иных иностранных организаций -- доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Процедура определения доходов и расходов, определяется Налоговым Кодексом и часто отличается от процедуры определения доходов и расходов, принятой в российском бухгалтерском учете. В связи с этим на российских предприятиях приходится вести два учета -- налоговый и бухгалтерский (иногда к ним прибавляется еще и третий -- управленческий).

Согласно ст. 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации.

В соответствии с п.1 ст. 289 Кодекса налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 Кодекса).

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода -- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом) (п. 3, п. 4 ст. 289 Кодекса).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

1. Сущность налога на прибыль

1.1. Экономическая природа и история развития налога на прибыль в России

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является внутренним делом предприятия. Однако государство может воздействовать на этот процесс с помощью различных косвенных регуляторов, в том числе через систему налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и хозяйствующего субъекта по поводу формирования государственного бюджета, с одной стороны, распределения доходов производителя по направлениям его использования, с другой.

Налоговый механизм обеспечивает экономическую реализацию добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления.

Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.

Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1.01.92 г. Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период   военных действий. Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на  погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы - годы военные. Налогу подлежали: - предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал; - подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год; - лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г. Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год. Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже при неразберихе и сумбуре военного времени, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно. Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению. В действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность. Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году. 

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель). Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах: 1. с предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. - 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%; 2. с предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России  находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в  определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время  собирать достаточные средства для покрытия расходов бюджета.

1.2 Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль

Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль, как правило, включает:

- анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал;

- проверку расчета налога на прибыль за отчетный период;

- анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.

Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за отчетный период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 28-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы указанного налога.

В то же время предприятия могут (а некоторые и должны) уплачивать ежемесячные авансовые платежи в бюджет.

Есть два способа уплаты ежемесячных авансовых платежей. Первый - исходя из суммы налога за 1 квартал, второй - из фактической прибыли за месяц. При первом варианте фирма должна не позднее 28-го числа каждого месяца перечислять авансы в размере 1/3 суммы налога, уплаченной за предшествующий квартал. По истечении трех месяцев бухгалтеру нужно сравнить фактически внесенную в бюджет сумму с налогом, рассчитанным исходя из полученной за квартал прибыли. Если этот налог будет больше перечисленных авансов, то недостающую сумму необходимо доплатить до 28-го числа месяца, следующего за прошедшим кварталом. Если меньше - подайте в налоговую инспекцию заявление с просьбой вернуть деньги или зачесть переплату в счет предстоящих платежей.

Второй способ позволяет рассчитывать сумму авансовых платежей исходя из фактической прибыли, полученной за прошедший месяц. Срок уплаты при этом будет - до 28 числа текущего месяца.

Предприятие может само выбрать способ уплаты авансов. Только использовать его необходимо в течении всего года. Для того чтобы применять порядок, связанный с расчетом платежей исходя из фактической прибыли, необходимо уведомить налоговую инспекцию не позднее 31 декабря текущего года.

В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры:

- сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги;

- подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверку остатков;

- анализ расчета налога на прибыль, сделанного клиентом, и всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль;

- обсуждение с клиентом факторов, повлиявших на расчет налога. Причина различий между расчетной и фактической суммой налога должна быть объяснена и отражена в документах;

- пересчет и проверку правильности подсчетов;

- сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога.

Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.

Проверка фактической задолженности по налогу на прибыль на основе результатов операций будет включать:

- сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков;

- сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации;

- пересчет и проверку правильности задолженности по налогу на прибыль за год с указанием правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов.

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налога на прибыль аудиторам необходимо проверить правильность применения цен по сделкам. В соответствии с Налоговым кодексом РФ (ч.1, ст. 40), для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случае, когда цены товаров (работ, услуг), применяемые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров (работ, услуг), необходимо рекомендовать руководству предприятия доначислить налог на прибыль и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Такое доначисление производить не нужно, если предприятие мотивировано обоснует, что цены реализации соответствуют уровню рыночных цен.

Результаты проверки правильности определения прибыли (убытка) от продаж в значительной степени зависят от качества проведения контрольных процедур на предыдущих этапах контроля себестоимости произведенной и реализованной продукции. Аудиторы осуществляют арифметический контроль формирования показателя прибыли (убытка) от продаж по данным учетных регистров по счету 90 «Продажи». Используя метод прослеживания, они обобщают результаты ранее выполненных расчетов влияния выявленных отклонений на следующие показатели «Отчета о прибылях и убытках» (ф.№2); «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг», «Валовая прибыль», «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Валовая прибыль», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы» и «Прибыль (убыток) от продаж».

1.3 Налог на прибыль в примерах. Новые нормы в действии

Важно не просто знать новые нормы налогового законодательства, но и уметь применить их на практике. На примерах мы покажем, как учесть поправки в главу 25 Налогового кодекса.

Страховые платежи.

Уточнен порядок признания страховых расходов для фирм, применяющих метод начисления. Согласно новой редакции пункта 6 статьи 272 НК РФ (1), взносы, уплачиваемые одной суммой и относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются равномерно в течении срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия этого договора в отчетном периоде. Нынешний алгоритм не сильно, но все же отличается от прежнего, и важно их не перепутать.

Пример 1.

ЗАО «Суприм» застраховало имущество по договору, заключенному со страховой компанией на срок с 1 января по 31 декабря 2006 года. По условиям контракта «Суприм» перечислил в январе разовый платеж в сумме 10 000 000 руб. Согласно учетной политике, в 2006 году ЗАО «Суприм» использует метод начисления. Если бухгалтер не учтет изменения, внесенные в пункт 6 статьи 272 НК РФ, то за 1 квартал 2006 года он признает затраты в сумме 2 500 000 руб. (10 000 000 руб.: 12 мес. x 3 мес.). Это произойдет потому, что старая редакция не предписывала распределять затраты пропорционально количеству дней.

Правильный способ таков: сначала вычислить часть страхового платежа, приходящуюся на один день. Она равна 27 397,26 руб. (10 000 000 руб.: 365 дней). Затем, учитывая, что в 1 квартале 90 дней (31+28+31), надо найти величину страховых расходов за этот период. Последняя составит 2 465 753 руб. (27 397,26 руб. х 90 дней).

Таким образом, применение устаревших правил приведет к завышению расходов за январь-март 2006 года на сумму 34 247 руб. (2 500 000-2 465 753).

Резервы по сомнительным долгам

Конкретизировано понятие сомнительного долга, приведенное в пункте 1 статьи 266 НК РФ. К нему теперь относится не любая задолженность, а лишь та, что возникла в связи с реализацией товара, выполнением работ, оказанием услуг. Проще говоря, резерв можно создать лишь по долгам покупателей и заказчиков за уже отгруженную продукцию и услуги или работы, акт о выполнении которых уже составлен.

Пример 2.

В ООО «Альма» прошла инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года. Обнаружено, что долги, срок погашения которых уже истек, составляют 380 000 руб. (см. табл.).

Таблица. Истекшая дебиторская задолженность

Наименование контрагента-дебитора	Природа возникновения	Дата погашения согласно договору	Сумма (руб.)
ЗАО "А" (клиент)	Стоимость отгруженного товара	30 августа 2005 г.	105 000
ЗАО "Б" (поставщик)	Предоплата в счет будущей поставки	6 сентября 2005 г.	75 000
ЗАО "В" (клиент)	Стоимость отгруженного товара	25 октября 2005 г.	110 000
ЗАО "Г" (дочерняя фирма)	Заем	2 ноября 2005 г.	90 000
Итого			380 000

ООО «Альма» применяет метод начисления, и его учетной политикой предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Исходя из того, что сомнительный долг, возникший более 90 дней назад, составляет 180 000 руб. (105 000 + 75 000), а возникший в период от 45 до 90 дней - 200 000 руб. (110 000 + 90 000), бухгалтер включил в резерв 280 000 руб. (180 000 руб. + (200 000 руб. х 50%)). Предварительно он убедился, что величина резерва не превышает 10 процентов от выручки за 2005 год.

Так как бухгалтер ООО «Альма» руководствовался старой редакцией статьи 266 НК РФ, он допустил ошибку. С учетом поправок к резерву следовало отнести только задолженность покупателей ЗАО «А» и ЗАО «В», так как только эти долги связаны с реализацией. Верная цифра равна 160 000 руб. (105 000 руб. + (110 000 руб. х 50%)).

Излишняя величина резерва по сомнительным долгам привела к завышению внереализационных расходов на сумму 120 000 руб. (280 000 - 160 000).

Обратите внимание, что понятие безнадежных долгов осталось прежним. Так, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, является нереальной для взыскания (п. 2 ст. 266 НК РФ) и включается в издержки (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Это значит, что в нашем примере суммы 75 000 и 90 000 рублей (сальдо по взаиморасчетам с ЗАО «Б» и ЗАО «Г») станут безнадежными 7 сентября 2008 года и 3 ноября 2008 года соответственно, ведь общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Тогда их можно будет списать во внереализационные затраты на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Возможно, признать издержки удастся и раньше, если предприятия-дебиторы будут ликвидированы (п. 2 ст. 266 НК РФ). Но в случае, если ЗАО «Б» или ЗАО «Г» совершат действия, свидетельствующие о признании ими долга (например, подпишут акт сверки взаиморасчетов), то в соответствии со статьей 203 ГК РФ срок исковой давности прервется.

Перенос убытков

В 2006 году ограничение величины убытка прошлых налоговых периодов, которую можно учесть в расходах, становится более мягким. Теперь к расходам разрешено относить не более 50 процентов налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ), тогда как ранее лимит равнялся 30 процентам.

Конечно, применение старого порядка не является нарушением Налогового кодекса, ведь учет убытков прошлых периодов в составе затрат - это право, а не обязанность плательщиков. Однако переплата в бюджет, очевидно, будет выглядеть серьезным промахом в глазах руководителя компании.

Ограничение в размере 50 процентов будет действовать только в течение нынешнего года. С 1 января 2007 года этот лимит отменяется и можно будет учитывать убытки прошлых периодов в полном объеме. Правило, согласно которому списание убытков возможно лишь в течение 10 лет (п. 2 ст. 283 НК РФ), по-прежнему остается неизменным.

Излишки и результаты демонтажа

В наступившем году предприятия, которые выявили излишки при инвентаризации или получили материалы после демонтажа основных средств, могут учитывать их в составе расходов. К затратам принимается не полная сумма, а лишь величина налога на прибыль, начисленная на соответствующие доходы (п. 2 ст. 254 НК РФ). Причем это справедливо не для всех излишков, а лишь для материально-производственных запасов.

Пример 3

ООО «Вест» производит верхнюю женскую одежду. Организация ежемесячно исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В соответствии с принятой учетной политикой инвентаризация имущества проводится в последний день каждого месяца. 31 января 2006 года инвентаризационная комиссия установила расхождение между фактическим остатком и учетными данными. В частности, выявлены излишки на складе сырья (100 пог. м шерсти) и на складе готовой продукции (10 демисезонных плащей). 1 февраля материал был списан в производство, а изделия проданы оптовому покупателю.

Кроме того, в январе произведена разборка списанных станков, после которой фирма получила запчасти и в феврале продала их заводу, изготавливающему текстильное оборудование.

Бухгалтер ООО «Вест» в налоговом учете за январь оприходовал излишки и детали станков по рыночной цене. В частности, стоимость 1 пог. м шерсти принята равной 400 руб. (исходя из цены приобретения), одного плаща - 3000 руб. (исходя из продажной цены) и всех запчастей - 10 000 руб. В итоге внереализационный доход по данным операциям составил 80 000 руб. ((100 пог. м х 400 руб.) + (10 плащей х 3000 руб.) + 10 000 руб.). Налог, начисленный к уплате в бюджет, равен 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

В феврале после реализации вышеуказанных ценностей бухгалтер включил в материальные издержки сумму 19 200 руб. и допустил при этом ошибку. На самом деле, к расходам следовало принять только налог, относящийся к материально-производственным запасам, то есть материалу и деталям. Правильная сумма равна 12 000 руб. (((100 пог. м х 400 руб.) + 10 000 руб.) х 24%). Получается, что неверное применение новой редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ привело к занижению базы по налогу на прибыль за январь-февраль на 7200 руб. (19 200 - 12 000).



2. Учет и расчет с бюджетом по налогу на прибыль

Одним из основных налогов, которые уплачивают предприятия (дебет счета 68 кредит счета 51), является налог на прибыль (дебет субсчета 81, кредит счета 68). Порядок его взимания регулируется Законом “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27 декабря 1991 г. и Инструкцией № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Государственной налоговой службой Российской федерации 10 августа 1995 г. с дополнениями и изменениями.

В основу расчета берется выявленный на счете 80 "Прибыли и убытки" финансовый результат - валовая прибыль (кредитовое сальдо) или убыток (дебетовое сальдо).

Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ № 170 установлено, что:

· финансовый результат организации определяется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начисления).

· прибыли или убытки, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовый результат отчетного года.

· доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности как доходы будущих периодов.

Бухгалтерский учет финансового результата (прибыли) можно условно разделить на четыре этапа.

Первый этап составляют операции по учету финансового результата, полученного организацией в отчетном году.

Второй этап составляют операции по учету использования прибыли отчетного года в течение года.

Третий этап составляют операции по учету прибыли прошлых лет.

Четвертый этап составляют операции по учету фондов специального назначения, образованных как за счет прибыли отчетного года, так и прибыли прошлых лет.

Рассмотрим первых два этапа.

Первый этап учета финансового результата заключается в его выявлении на бухгалтерских счетах.

Показатель, характеризующий финансовый результат деятельности предприятия, формируется виде свернутого остатка по счету 80 “Прибыли и убытки”: дебетовый остаток - убыток, кредитовый - прибыль. Для исчисления суммы налогооблагаемой прибыли, согласно действующей инструкции по налогу на прибыль, данные бухгалтерского учета корректируют как в сторону увеличения, так и уменьшения на длинный перечень сумм, которые отражаются в аналитическом учете по соответствующим бухгалтерским счетам.

Финансовый результат (прибыль или убыток) в отчетности предприятия слагается из реализационного результата от основной деятельности (сч. 46) и результата от реализации основных средств и иного имущества (сч. 47 и 48). На основании уже упоминавшегося постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.95 № 661 и в соответствии с действующей инструкцией о составлении годовой бухгалтерской отчетности объем реализации и реализационную прибыль (убыток) отражают в ф. № 2 “Отчет о финансовых результатах” по моменту отгрузки (отпуска) продукции и услуг, т. е. по методу начисления. Если предприятие в своей учетной политике предусмотрело определение объема реализации по моменту оплаты (кассовый метод), то в налоговой декларации "Расчет налога от фактической прибыли" прибыль по данным бухгалтерского учета пересчитывается с метода начислений на кассовый метод путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от реализации продукции (услуг) и имущества и, с другой стороны, себестоимости реализованной продукции (услуг) и имущества.

Далее скорректированная на кассовый метод расчета полученная предприятием прибыль в соответствии с инструкцией о налогообложении прибыли увеличивается на разницу между рыночной ценой и фактической ценой реализации продукции, работ и услуг (п. 2.5 инструкции) на основании специальных расчетов, представляемых в налоговый орган.

При налогообложении прибыли из нее исключается прибыль от реализации сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства (сч. 46 и 80).

Налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму убытков и потерь от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества; списания и прочего выбытия не полностью амортизированных основных средств; ускоренной амортизации основных средств в случае их досрочного выбытия; реализации или безвозмездной передачи основных средств и объектов незавершенного строительства (по остаточной стоимости) в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений.

Из налогооблагаемой прибыли вычитается прибыль от реализации основных средств и иного имущества, освобождаемая от налогообложения в результате - применения индекса-дефлятора (сч. 47 и 80).

Постановлением Правительства Российской Федерации о внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в целях ограничения отдельных видов расходов и был введен (по версии Минфина РФ якобы впервые) так называемый "режим их регулирования через механизм налогообложения".

Однако этот "механизм" существовал и до указанного постановления, только он по другому воплощался в жизнь. "Сверхнормативные" затраты не включали в себестоимость продукции, а относили на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, и поэтому налогооблагаемая прибыль уже в бухгалтерском учете отражалась за вычетом таких затрат. Согласно указанному выше постановлению все произведенные предприятием затраты (включая так называемые "сверхнормативные") стали, в полном соответствии с общепринятым и мировой практике принципом начисления, отражать в бухгалтерском учете на издержках производства и обращения.

Однако теперь реализационная прибыль по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения должна увеличиваться на сумму перерасхода нормируемых Минфином РФ статей затрат, включаемых в себестоимость продукции. Поэтому к прибыли по данным бухгалтерского учета нужно прибавить: сверхнормативные расходы по обслуживанию банковских кредитов (проценты); сверхнормативные расходы на командировки, добровольное страхование, подготовку кадров, рекламу, представительские расходы, компенсации) за использование личных автомобилей. Информация об этих расходах в фактическом и нормативном размере должна накаливаться в аналитическом учете к счетам учета издержек производства и обращения.

Кроме реализационной части, финансовый результат состоит из внереализационных доходов и расходов. При этом следует иметь в виду, что реализационный финансовый результат в торговых предприятиях, в отличие от производственных, формируется непосредственно на счете 80 при сопоставлении валового дохода от реализации товаров (к-т сч. 80) и издержек обращения на реализованный товар (д-т сч. 80).

Если от реализации получена прибыль, то она увеличивается на внереализационные доходы, отражаемым на счете 80 "Прибыли и убытки" (кредит субсчета 80-3), и уменьшается на внереализационные расходы, отражаемым на дебете субсчета 80-3. Если получен реализационный убыток, то он увеличивается на внереализационные расходы и уменьшается на внереализационные доходы. При этом не все внереализационные доходы и убытки учитываются при налогообложении прибыли.

Для учета операций, отражаемых на счете N 80 "Прибыли и убытки", предназначен журнал-ордер N 15. В снабженческих и сбытовых организациях для этой цели применяется журнал-ордер N 15-сн.

На лицевой стороне этого регистра отражаются обороты по кредиту указанных счетов в корреспонденции с соответствующими счетами. Запись операций, за исключением сумм, отражаемых в корреспонденции со счетами N 50 "Касса" и N 51 "Расчетный счет", производится на основании соответствующих первичных бухгалтерских документов. Операции в корреспонденции со счетами N 50 и N 51 отражаются итогами за месяц по данным, выявившимся в ведомостях к этим счетам.

Второй этап учета финансового результата составляют операции по учету использования прибыли, полученной организацией в течение отчетного года. Учет использованной прибыли ведется на счете 81 “Использование прибыли”, на котором открывают специальные субсчета для учета использования прибыли на платежи в бюджет и учета прочих направлений использования (отвлечения) прибыли.

Использование прибыли на платежи в бюджет отражается бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68

на каждую дату возникновения у организации задолженности бюджету по налогам и платежам. При этом в соответствии с налоговым законодательством организация уплачивает в бюджет:

- налог на прибыль - за счет валовой прибыли, полученной организацией в отчетном периоде;

- другие виды налоговых платежей, установленные законодательством (кроме отдельных платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), в дебет счетов учета реализации или в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”), - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (чистой прибыли).

Таким образом, отвлечение прибыли на налоговые платежи учитывается на счете 81 как использование прибыли, но по структуре ее использования покрытие этих расходов производится за счет разных видов прибыли.

При налогообложении прибыль принимается в размере, учтенном на счете 80, но скорректированная в установленном законодательством порядке на ряд расходов и поступлений.

2.1 Синтетические и аналитические счета

Для руководства хозяйственной деятельностью необходимо иметь информацию об объектах бухгалтерского учета различной степени детализации. Поэтому для получения различных по степени детализаций данных в бухгалтерском учете используются две группы счетов: синтетические и аналитические.

Синтетические счета служат для укрупненной группировки и учета однородных объектов, а аналитические счета - для подробной их характеристики.

Отражение хозяйственных средств и процессов на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах - аналитическим учетом.

Синтетический учет ведется в денежном выражении. В аналитическом учете используются три группы измерителей. В аналитических счетах, отражающих движение товарно-материальных ценностей, учет ведется в денежном и натуральных измерителях, т.е. в количественно-суммовом выражении.

Рассмотрим порядок отражения операций на синтетических и аналитических счетах на следующем примере.

На начало месяца на синтетическом счете «Материалы» учитывались:

сталь прокатная

100 000 т по 8 руб. за 1 т на сумму 800 000 руб.

проволока стальная

50 000 т по 2 руб. за 1 т на сумму100 000 руб.

Итого остаток материалов

на начало месяца900 000 руб.

Первая операция. Получено материалов от поставщиков:

стали прокатной

20 000 т по 8 руб. за 1 т160 000 руб.

проволоки стальной

300 000 т по 2 руб. за 1 т 60 000 руб.

Итого поступили материалы

на сумму 220 000 руб.

Вторая операция. Отпущено в производство:

стали прокатной

40 000 т по 8 руб. за 1 т320 000 руб.

проволоки стальной

60 000 т по 2 руб. за 1 т120 000 руб.

Итого расход материалов 440 000 руб.

Отражение операции на синтетическом счете «Материалы»

Сч. «Материалы»

Д-т К-т

Сн -900 000 1. 160 000 2. 60 000	3. 320 000 4. 120 000
Обд - 220 000 Сх - 680 000	Обк - 440 000



На счетах аналитического учета данная операция будет отражена следующим образом:

Сталь прокатная

Дебет Кредит

Номер операции	Количество, т	Сумма, руб.	Номер операции	Количество, т	Сумма, руб.
Сн	100 000	800 000
1.	20 000	160 000		40 000	320 000
Обд	20 000	160 000	2. Об	40 000	320 000
Ск	80 000	640 000

Проволока стальная

Дебет Кредит

Номер операции	Количество, т	Сумма, руб.	Номер операции	Количество, т	Сумма, руб.
Сн	50 000	100 000
1.	30 000	60 000	2.	60 000	120 000
Обд	30 000	60 000	Обк	60 000	120 000
Ск	20 000	40 000

Объединим в таблице данные об остатках и оборотах по синтетическому счету «Материалы» и открытым к нему аналитическими счетами.

Элементы счетов	Синтетический счет "Материалы"	Аналитические счета	Всего
		Сталь прокатная	Проволока стальная
Сн	900 000	800 000	100 000	900 000
Обд	220 000	160 000	60 000	220 000
Обк	440 000	320 000	120 000	440 000
Ск	680 000	640 000	40 000	680 000

В аналитических счетах, отражающих источники средств, а также расчеты (кроме расчетов с рабочими и служащими), учет ведется только в денежном выражении. Поэтому схемы таких счетов более просты. Например, счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется только в денежном выражении и показывает в целом со всеми поставщиками (синтетический учет), а также с каждым поставщиком в отдельности (аналитический учет). Таким образом, синтетические и аналитические счета тесно взаимосвязаны. Основой взаимосвязи является параллельность записей на счетах.

Взаимосвязь между синтетическими и аналитическими счетами выражается в следующем:

- аналитические счета ведутся для детализации синтетических счетов;

- операция, записанная по синтетическому счету, должна быть обязательно отраженна и на соответствующих аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счету;

- на синтетическом счете операция записывается общей суммой, а на его аналитических счетах - частными суммами, дающими в итоге ту же общую сумму;

- запись в аналитическом счете производится на ту же сторону, что и в синтетический счет, т.е. их строение одинаково.

Поэтому начальный и конечный остатки, а также обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны общим суммам соответствующих остатков и оборотов его аналитических счетов, открытых в его развитие.



			Материалы
Субсчет "Сырье и материалы"		Субсчет "Сырье и полуфабрикаты"		Субсчет "Топливо"		Субсчет "Тара и тарные материалы"		Субсчет "Запасные части"

Счета аналитического учета

Чугун		Крышки		Уголь		Деревянная		Деталь №1
Сталь		Коробки передач		Нефть		Стеклянная		Деталь №2
Прокат		Карбюратор		Газ		Мягкая		Деталь №3
Цветные металлы		Коробка скоростей		Торфяные брикеты		Тарная дощечка		и т.д.

Рис. 1.1. Взаимосвязь счетов.

При подведении итога за отчетный период данные синтетических и аналитических счетов должны сверяться и совпадать, что свидетельствует о правильности ведения учета.

Следует отметить, что часть счетов синтетического учета отражает средства или источники средств, не требующие дальнейшей детализации. Такие синтетические счета не имеют аналитических счетов. К ним относятся счета «Касса», счет «Расчетный счет», счет «Уставный капитал».

Промежуточное место между синтетическими и аналитическими счетами занимают субсчета.

Субсчет - способ группировки данных аналитических счетов.

Количество синтетических счетов и субсчетов определяется потребностями составления отчетности. Количество используемых на предприятиях аналитических счетов определяется потребностями управления хозяйствующим субъектам.

2.3 Аудит в области налога на прибыль и обязательства перед бюджетом

Для целей представления руководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материала в области налога на прибыль и обязательства перед бюджетом по данному налогу Минфин 23.04.2004 утвердил Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (Рекомендации), которые могут быть использованы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита.
В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:

· причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль;

· налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;

· практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.

Классификация нарушений по налогу на прибыль

1. По характеру действий:

· непреднамеренные ошибки- ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства):

1. ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль;

2. неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;

3. неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;

4. арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;

5. ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);

6. неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;

7. неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;

8. неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности;

· преднамеренные нарушения - ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля):

1. занижение или сокрытие налога на прибыль;

2. фальсификация налоговой и финансовой отчетности.

2. По характеру возникновения:

· ошибки в необоснованности отражения в учете - отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.);

· ошибки в периодизации -

1. неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.);

2. неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств);

· ошибки в оценке - неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства и др.);

· ошибки в классификации и признании - неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.);

· ошибки в формировании -

1. неверное заполнение налоговой информации в отчетности декларации;

2. неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности.

3. По последствиям:

· локальные - признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.);

· транзитные -

1. признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.);

2. неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений.

4. По значимости

· существенные - ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки в на уровне финансовой отчетности в целом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этой отчетности;

· несущественные - ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных, как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий.

Документальное оформление

Результаты проведения аудита находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите).

Отчет аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

i. нарушениях учетной политики для целей налогообложения;

ii. недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;

iii. количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;

iv. искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.

При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.



Заключение

Налог на прибыль является одним из важнейших налогов в налоговой системе Российской Федерации и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. Плательщики налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России. Объектом обложения налогом на прибыль, является прибыль, включающая в себя полученный доход за вычетом сумм произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Налогового Кодекса РФ.

Рассмотрев указанную тему можно сказать, что налог на прибыль - это очень сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих позиций в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства, так и для налогоплательщиков - предприятий и организаций.



Список использованных источников.

1. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИТК «Дашков и Ко», 2004.

2. Бабич А.М., Павлова Л.Н. Государственные и муниципальные финансы: Учебник. - М.: Финансы, Юнити, 1999.

3. Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М., 2001.

4. Бюджетный кодекс РФ. - М., 1998.

5. Бюджетная система России: Учебник/Под ред. Г.Б. Поляка. - М.: Юнити, 1999.

6. Вахрин П.И. Бюджетная система РФ: Учебник - М.: ИТК «Дашков и Ко», 2002.

7. Годин А.М., Максимова Н.С., Подпорина И.В. Бюджетная система РФ: Учебник. - М.: ИТК «Дашков и Ко», 2003.

8. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - 2-е изд., перераб. - М.: Финансы и статистика, 1998.

9. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 1997.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. Пособие. - М.: Инфра-М, 1996.

11. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. - М.: Экспертное бюро М., 1997.

12. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - 5-ое изд., перераб. И доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.

13. Налоговый кодекс РФ. Часть I и II. - М., 1998

14. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1993. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

15. Поляк Г.Б. Бюджетная система России: Учебник. - М.: Юнити, 2002.

16. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета: Методическое пособие/Рук. авт.колл. А.С. Бакаев. - М.: Инвест-Фонд, 1995.

17. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 с изменениями от 19 декабря 1995 года № 130).

18. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1998.

19. Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для вузов / А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарыгласова. - М.: КноРус, 2005.

20. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ООО "НИТАР АЛЬЯНС", 2003.

21. Хендриксен Э.С., Бреда ванн М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

22. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, уплачиваемые юридическими лицами/Под ред. В.М.Кудрина. - М., 2001.

23. Финансовый менеджмент: Учебник/Под ред. Г.Б. Поляка. - М.: Юнити, 1997.

24. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2003.