АУДИТ ПОТОЧНИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ПІДПРИЄМСТВА

1 Нормативна база та джерела отримання аудиторських доказів (свідчень)

Аудит, як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості організації і методики проведення.

Згідно закону України “Про аудиторську діяльність” аудит визначається , як “Перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово - господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності обліку , його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.”

Тобто можна сказати, що аудит - це дослідження, а будь - яке дослідження визначається поставленою метою. Визначення мети, необхідно щоб створити деяку структуру, яка допомагає аудитору зібрати необхідну кількість свідчень при виконанні аудиту. Мета аудиту визначається предметом аудиторської перевірки. В загальному значенні мета аудиту полягає в досить глибокому і докладному ознайомлені з предметом аудиторської перевірки, щоб скласти про нього компетентну думку.

В ринкових умовах господарювання, фінансовий стан кожного господарюючого суб'єкта залежить від його взаємовідносин з іншими суб'єктами господарювання, і тому зростає потреба у достовірній обліковій і звітній інформації про їх діяльність. Зокрема об'єктивна і достовірна інформація про діяльність деяких господарюючих суб'єктів необхідна:

власникам підприємств для визначення стратегії розвитку;

банкам для прийняття рішення про доцільність надання кредиту;

постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги;

державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету тощо;

та багато іншим користувачам.

Користувачі, для яких достовірність фінансової інформацій є досить значною, вимагають засвідчення її аудитором.

Аудиторська діяльність є сферою підприємництва аудиторських фірм або приватних аудиторів, яка включає організаційне і методичне забезпечення аудиту, його практичне виконання та надання аудиторських послуг. Зі зміною умов господарювання, подальше розвитком ринкових відносин вона набуває все більшого значення і відіграє важливу роль в системі управління діяльністю господарюючих суб'єктів.

Міжнародні асоціації бухгалтерів і аудиторів узагальнили досвід організації і методики обліку та аудиту в країнах з різними формами власності і господарювання у вигляді міжнародних норм аудиту, які певною мірою виконують функції стандартів з обліку та аудиту.

Стандарти аудиту - це загальні керівні матеріали для допомоги аудиторам у виконанні їх обов'язків з аудиту та фінансової звітності.

У них подано професійні вимоги до якості (компетентність, незалежність, об'єктивність) аудитора та аудиторських фірм та щодо якості аудиторських висновків і свідчень. Їх метою є встановлення загальних правил аудиторської діяльності щодо організації і методики проведення.

Аудиторська палата України визначаючи відповідальність професії аудиту перед суспільством і враховуючи те, що її роль полягає в забезпечені кваліфікованих якісних аудиторських послуг, прийняли рішення запровадити “національні нормативи аудиту” які разом із законом України “про аудиторську діяльність” та “кодексом професійної етики України ” регулюють порядок проведення аудиту.

Аудиторські послуги щодо проведення аудиту надаються будь - якому господарюючому суб'єкту незалежно від його організаційно - правової форми і форми власності. Побудова будь - яких взаємовідносин між суб'єктами підприємництва починається із звернення до переддоговірного перепису. Тобто, дана сторона звертається з проханням надати їй визначені послуги, а друга сторона висловлює згоду, згоду на надання таких послуг або відмовляє в їх наданні. Після одержання згоди аудиторської фірми, укладається договір про проведення аудиту. Такий договір є офіційним документом, який регламентує взаємовідносини аудитора (аудиторської фірми) з клієнтом. Згідно з договором про надання аудиторських послуг аудитор зобов'язується надати послуги (тобто повести аудит, а замовник клієнт - отримати ці послуги). Цей документ підтверджує і фіксує офіційно, юридичну згоду інтересів економічного договору.

В договорі про надання аудиторських послуг формулюються права та відповідальність сторін. Також в договорі детально описуються порядок проведення аудиту та видачі висновку, права сторін в процесі аудиту, відповідальність аудитора, та підприємства--клієнта, обставини, за яких аудитор може відмовитись від продовження наданих послуг за договором, конфіденційність та порядок розрахунків.

В договорі також передбачено випадки за яких аудитор може дати клієнту негативний висновок або відмовитись від видачі висновку. зазначено строки представлення клієнтом, для проведення перевірки, документів.

Не менш важливою статтею договору є оцінка вартості аудиторських послуг.

Договором також передбачається зобов'язання клієнта в наданні допомоги аудиторам під час перевірки (залучення внутрішніх аудиторів для надання допомоги при перевірці окремих об'єктів проведення інвентаризації тощо). Тобто клієнт зобов'язаний надати в розпорядження аудитора всі необхідні матеріали і документи, необхідні для проведення перевірки і створити при цьому відповідні умови.

Заключними статтями договору є подання результатів аудиту у вигляді аудиторського висновку. обумовлена також в договорі те, що результати аудиторської перевірки носить конфіденційний характер і не підлягають розголошенню. За розголошення аудитор несе відповідальність передбачену договором.

Проведення аудиту операцій пов'язаних із зобов'язаннями полягає у встановленні достовірності певних даних відносно наявності зобов'язань перед кредиторами, повноти і своєчасності відображання первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку зобов'язань і його відповідності прийнятій обліковій політиці, національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, реальності наявних зобов'язань, законності і доцільності проведених розрахунків, достовірності відображання стану зобов'язань у звітності господарюючого суб'єкта.

Для проведення аудиту, аудитор користуються різними нормативними актами. Нормативними актами називають письмові документи, що приймаються уповноваженими органами держави, які встановлюють, вносять зміни або відміняють норми права.

З метою правильного використання нормативних актів при проведенні аудиту слід розуміти компетенцію та положення органу який видав відповідний нормативний акт в системі правотворчих органів держави, а також слід розуміти характер самих актів та їх дію в залежності від територіального розміщення клієнта та часу здійснення діючі події, що відбувались.

Також слід знати, що нормативні акти знаходяться між собою в суворій ієрархічній підпорядкованості від якої залежать юридична сила того чи іншого нормативного акта (і видавати їх мають право суворо встановлені законом органи) (таб. 3.1).

Сукупність нормативних актів складає нормативну базу аудиту. Нормативна база що використовується для організації перевірок, поділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база - це відповідні закони, постанови, накази, інструкції, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, з оподаткування національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та національні нормативи аудиту (основні закони які використовуються при аудиторській перевірки: закон України “Про аудиторську діяльність”,

Таблиця 1

Класифікація нормативних актів за юридичною силою.

Орган що видає нормативні акти	Види нормативних актів	Поширення нормативних актів
Верховна рада	Закони підзаконні акти	В межах країни
Кабінет Міністрів України, Міністерства загального значення (мінфін, головна податкова адміністрація	Постанови	В межах країни
Галузеві міністерства	Накази інструкції	В межах галузі
Громадські організації (профспілки, Спілка аудиторів України)	Постанови	В межах країни
Керівні органи клієнта	Рішення накази розпорядження	В межах підприємства

“Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, “Про оподаткування прибутку підприємств”, “Про ПДВ”, “Про оплату праці”, “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування”, “Кодекс законів про працю”, П(С)БО-11 “зобов'язання”, П(С)БО-2 “Баланс”, тощо).

Вони потрібні аудитору, щоби виявити законність та достовірність відображення господарської операції, відповідність ведення обліку та фінансової звітності проведення аналізу, складання висновку.

Внутрішня нормативна база - це облікова політика підприємства методичні, інструкції та розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності підприємства (наказів, розпорядження, посадові інструкції.). Також при аудиті поточних зобов'язань підприємства слід використовувати дані первинних документів серед яких відносно коротстрокових позик підприємства це виписки банку, видаткові касові ордера, Акт переоцінки, платіжні доручення, накладні, претензії, розрахунки та довідки бухгалтерії середині договори між банком та підприємством, техніко-економічне обґрунтування, виписки банку (якщо відсотки знімаються з поточного рахунку), постановчі документи, бухгалтерська звітність; меморіальні ордери банку, виписки банку за позичковим рахунком; договори застави, договори страхування неповернення кредитів; додаткові угоди до кредитних договорів та ін. Стосовно короткострокових векселів виданих - то перевіряються векселі, акти прийому-передачі векселів, виписів банків, видаткові касові ордери, довідки бухгалтерій тощо.

При перевірці поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями первинні документи використовують так як виписки банку, платіжні доручення, розрахунки та довідки бухгалтерії, кредитні договора, додаткові угоди до кредитних договорів та ін.

Основними джерелами інформації для здійснення перевірки операцій із зобов'язаннями є первинні документи з обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками (договори купівлі продажу, накладні, рахунки - фактури, рахунки, акти приймання робіт, послу, податкові накладні, товарно-транспортні накладні; зовнішньоекономічні договори купівлі продажу, вантажні, митні декларації, приймальні акти, акти експертизи торговельно-промислової палати, комерційні документи (рахунки фактури, invoiсe, що підтверджують митні вартість товару); транспортні накладні (CMR, залізничні накладні, авіа накладні, консоменти, товаро транспортні накладні, пакувальні листи); довідки бухгалтерії про наявність курсових різниць при перераховуванні заборгованості тощо.

При перевірці розрахунків за податками і платежами джерелами інформації виступають такі первинні документи як розрахунки бухгалтерії, податкові накладні, виписки банку, платіжні доручення.

Джерелами інформації для проведення перевірки операцій по рахунках з оплати праці є: накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення), листи з обліку кадрів, особові картки працівників, табелі обліку використання робочого часу, складська документація щодо оприбуткування продукції, акти приймання виконаних робіт, маршрутні листи, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, видаткові касові ордери, відрядні довідки, розрахунки бухгалтерії, відомості (книги) обліку депонованої заробітної плати, регістри обліку.

Джерелами інформації стосовно розрахунків за страхуванням виступають такі первинні документи: розрахунки та довідки бухгалтерії, виписки банку, розрахункові платіжні відомості, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, платіжні доручення тощо.

Основними первинними документами якими користується аудитор для одержання необхідної інформації при перевірці розрахунків з учасниками є статут, установчий договір, накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, довідки та розрахунки бухгалтерії та інші первинні документи.

При перевірці розрахунків підприємства з іншими операціями джерелом інформації для аудитора виступають накладні, податкові накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, претензії, виписки банку, рахунки-фактури, розрахунки бухгалтерії тощо.

Також основним джерелом інформації для аудитора при перевірці зобов'язань підприємства є облікові регістри (таб. 3.2) та фінансова звітність підприємства.

Таблиця 2

Розкриття інформації в облікових регістрах та фінансовій звітності для аудиту.

Шифр та назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядка
60 “короткострокові кредити банків”	Журнал 2	500
61 “поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями”	Журнал 3	510
62 “короткострокові векселі видані”	Журнал 3, відомість 3,4	520
63 “розрахунки з постачальниками і підрядниками”	Журнал 3, відомість 3,3	530
64 “розрахунки за податками і платежами”	Журнал 3, відомість 3,6	170, 550, 560
65 “Розрахунки за страхуванням ”	Журнал 5, 5-А	570
66 “розрахунки з оплати праці”	Журнал 5, 5-А	580
67 “розрахунки з учасниками ”	Журнал 3	590
68 “розрахунки за іншими операціями”	Журнал 3, відомість 3,5	200 540 600 610

Аудитор повинен організувати свою роботу так, щоб адекватно відобразити всі аспекти діяльності суб'єкта, що перевіряється настільки, наскільки вони відповідають перевіреній фінансовій інформації. Для того, щоб висловити думку, аудитор повинен одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації та інших джерелах достовірна і достатня. Аудитор також приймає рішення щодо правильності відтворення в обліку і звітності відповідної інформації. Тому аудиторські дослідження не обмежуються вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки документального відображення господарських операцій значно ширші. Аудит не може здійснюватися без досліджень оперативного обліку, інформації з діловодства, висновків спеціалістів тощо. Аудитор тому проводить систематизацію інформаційного забезпечення по стадіях проведення аудиту.

Отже, на основі джерел отриманих аудиторських свідчень з використанням нормативної бази аудитор виконує основне завдання яке направлене на задоволення потреб користувачів фінансової звітності підприємства. Проте аудитор, на відміну від інших суб'єктів контролю, виступає діловим партнером клієнта, який, перевіряючи, надає різнобічну допомогу клієнту в усіх його справах.

Під час проведення інвентаризації кредиторської заборгованості підприємства, провіряють наявність кредиторської заборгованості і строком позовної давності (у разі, якщо така кредиторська заборгованість має місце на підприємстві то комісією до акта інвентаризації додається довідка в якій вказується: особи, які відповідають за внутрішній контроль операції із зобов'язаностями, реквізити кредиторів, за розрахунками з якими строки позовної давності минули та дати, причини, підстави виникнення і суми вищезазначених заборгованостей).

При проведенні інвентаризації розрахункових відносин з постачальниками і покупцями перш за все перевіряється правильність і повнота оприбуткування майна, що надійшло, випадки недоплат і переплат (через неправильне застосування прейскурантів), помилково занесені суми за не отримане майно або отримане від інших підприємств.

В ході проведення інвентаризації по розрахунках з працівниками перевіряється реальність заборгованості по розрахункових відомостях, підсумки яких порівнювались з головною книгою.

При інвентаризації також встановлювалась тотожність розрахунків з банками, іншими організаціями; пред'явлення позовів на стягнення в примусовому порядку дебіторської заборгованості по недостачах, розтратах і розкраданнях та заходи, прийняті до її стягнення; правильність списання таких сум з балансу у встановленому порядку.

Бувають випадки, коли господарські операції оформляються підробними документами, тобто здійснюється фальсифікація бухгалтерських документів з маніпулюванням облікових записів. Тому, аудитор перевіряючи їх, для того щоб отримати достатні докази законності (або незаконності), достовірності (або недостовірності), таких операцій використовує прийоми документального контролю.

Основними прийомами документального контролю є:

Зустрічна перевірка документів (проводячи перевірку документальних даних, аудитор вивчає і порівнює окрему інформацію, що повторюється в різних документах та регістрах і відображає взаємопов'язані операції);

Хронологічний аналіз господарських операцій (це перевірка реальної можливості здійснення тієї або іншої господарської операції шляхом дослідження хронології записів у реєстрах бухгалтерського обліку і документах);

Співставлення документів які відображають операції (факти) з документами які їх обґрунтовують;

Зіставлення документів, які відображають дані про той обсяг робіт, який необхідно виконати, і фактично виконаний.

Для одержання аудиторських свідчень, аудитор досліджує зміст господарських операцій, встановлює її законність, діяльність і достовірність.

**/Тобто в ході документальної перевірки аудитор ознайомлюється з переліком підприємств, а також з прізвищами осіб, з якими підприємство, що перевіряється веде розрахунки, вивчає динаміку кредиторської заборгованості і встановлює, чи відповідають дані, отримані за розрахунками, даним бухгалтерського обліку. Це дає змогу з'ясувати якість внутрішнього контролю за розрахунками з боку бухгалтерії, та виявити випадки викривлень звітних даних за розрахунками.

Документальна перевірка розрахункових і кредитних операцій проводиться у такій послідовності:

За даними аналітичного обліку визначаються суми кредиторської заборгованості (для цього можна зробити запит у кредиторів про підтвердження належних їм сум);

Звіряється залишок заборгованості, яка обліковується на балансі на початок періоду перевірки з кожного виду розрахунків, із залишком в облікових регістрах;

Перевіряється записи з кожного виду розрахунків у регістрах, а також документах, які послужили підставою для цих записів;

Перевіряється законність проведених операцій щодо кожної суми заборгованості.

Для вирішення поставлених перед аудитором завдань, перевірку він розпочинає з розрахунків із постачальниками та підрядниками, після чого перевіряє розрахунки з бюджетом, органами соціального страхування та іншими кредиторами. Завершує свою перевірку аудитор дослідженням кредитних операцій.

Аудиторська перевірка розрахунків з постачальниками і підрядниками проводиться в такій послідовності:

Визначення переважаючого порядку розрахунків з постачальниками і підрядниками. Тобто аудитор одержує список постачальників із зазначенням сум заборгованості перед ними на кінець року, проводить вибіркову перевірку найбільш вагомих сум, вивчає наявні відповідні договори та первинні документи.

Перевірка попередньо проведених інвентаризацій кредиторської заборгованості. Аудитор ознайомлюється та аналізує матеріали проведених інвентаризацій розрахунків. Якщо дані відсутні, то аудитор вимагає від підприємства - клієнта проведення інвентаризації; це надає можливість аудитору виявити реальний стан кредиторської заборгованості.

Оцінка правильності відображення в обліку зобов'язань. Для цього аудитор звертає увагу на правильність відображення в обліку позикових коштів, перевіряє наявність відповідних договорів, встановлює правильність формування статей балансу, які відображають дані по розрахунках з постачальниками і підрядниками. При цьому аудитор вивчає дані облікових регістрів уточнює відповідність залишку по рахунку 63 відображеного в головній книзі, залишком аналітичного обліку в журналі №3. Якщо велика кількість операцій, то аудитор застосовує вибірковий спосіб дослідження, і при цьому перевіряє:

Рахунки постачальників і повноту оприбуткування матеріальних цінностей. Аудитор проводить перевірку, звіряючи рахунки з доданими до них прибутковими документами, даними складського і бухгалтерського обліку. При цьому аудитор зовнішні зустрічні перевірки, які дають можливість визначити (виявити) випадки зловживань;

Складену кореспонденцію до рахунків постачальників і перенесення сум рахунку в графи відповідних дебетових рахунків у журналі №3

Правильність списання недостач, втрат від псування товарно - матеріальних цінностей з вини постачальників;

Розрахунки по не відфактурованих або неоплачених поставках.

Перевірка діючих форм розрахунків з постачальниками і підрядниками. При цьому аудитор звертає увагу на дотримання законодавчо встановлених форм порядку та обмежень розрахунків.

Перевірка правильності відображення по статтях балансу відповідних залишків заборгованості. Тому перевірку аудитор здійснює за даними аналітичного обліку до рахунків, що призначені для відображення розрахунків на початок періоду, що вивчається, із залишком по відповідних статтях балансу. Після чого проводить перевірку кожного виду розрахунків.

При наявності заборгованості постачальників аудитор встановлює дату виникнення та причину її утворення (особливу увагу аудитор звертає на заборгованість із закінченим строком позовної давності (якщо така заборгованість має місце). Він встановлює причини її виникнення , а також вияснює чи було вжито заходи з вилучення заборгованості постачальників.

Перевірка повноти і правильності оприбуткування отриманих від постачальника товарно - матеріальних цінностей дотримання діючих цін і тарифів. При цьому ним встановлюється:

Наявність і правильність оформлення договорів (контрактів) на доставку товарно - матеріальних цінностей;

Повноту і своєчасність оприбуткування товарів, що надійшли від постачальників;

Правильність розрахунків з постачальниками;

Повнота оприбуткування товарів встановлюється шляхом порівняння даних платіжних документів, які надійшли від матеріально відповідальних осіб, книг складського обліку, регістрів аналітичного обліку по розрахунках з постачальниками.

Окрема увага приділяється вивчені документальної обґрунтованості проведених операцій, також аудитор переконується в достовірності документів і правильності їх оформлення (наприклад отримані товари підтверджуються оформленими належним чином платіжними вимогами, рахунками - фактурами; операцію з оплати рахунків платіжних вимог повинні відповідати випискам банку, або іншим грошовим документом).

Проводячи перевірку з розрахунків за податками і платежами основна мета яка стоїть перед аудитором є висловлення думки про те, чи відповідають ці розрахунки за всіма податками і зборами в усіх суттєвих аспектах нормативним документом, які регламентують порядок їх нарахування та до відповідних рівнів бюджету.

На початку перевірки аудитор, шляхом усного опитування встановлює, за якими платежами і податками підприємство веде розрахунки з бюджетом. Після чого по кожному виду розрахунків з бюджетом по податках, зборах і платежах перевіряє стан внутрішнього контролю розрахунків з бюджетом, правильність визначення бази оподаткування х використанням прийомів прослідковування, звірки документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Перевірку по розрахунках за податками і платежами аудитор на підприємстві здійснює:

Перевіряє правильність ведення обліку по рахунку 64 “розрахунки з бюджетом”, відповідності записів аналітичного обліку по рахунку записів головної книги і формах бухгалтерської звітності. При перевірці заборгованості за розрахунками з бюджетом, дані, отримані на підприємстві, зіставляються з даними які були подані до податкової інспекції, та інших органів звітності. Тут найбільшу увагу аудитор приділяє правильності визначення і повноти перерахування платежів. Аудитор також перевіряє дотримання черговості перерахування обов'язкових платежів, своєчасне подання платіжних документів до банку (це необхідного перевіряти, тому що недоплати до бюджету тягнуть за собою штрафні санкції).

Перевірка правильності повноти та своєчасності перерахування (сплати) податків, зборів, платежів до бюджету встановлюється шляхом перевірки платіжних документів, податкових декларацій тощо; правильність використання обов'язкових нормативних умов і складання бухгалтерських проводок по виділенню ПДВ, його сплати постачальникам, нарахуванню та прирахуванню до бюджету податків, зборів та платежів аудитором визначаються шляхом прослідковування, звірки даних облікових регістрів які кореспондують з рахунком 64 “Розрахунки з бюджетом”;

3.перевірка правильності обліку ПДВ. Для цього аудитор застосовує: порівняння на відповідність сум в кореспонденції рахунків з документами, що є підставою для запису ( розрахунково-платіжні документи);вивчає терміни відображення ПДВ на предмет наявності чи відсутності передчасного зарахування сум ПДВ, також правильність відображення сум ПДВ.

При перевірці бази оподаткування іншими податками аудитор використовує аналітичні рахунки бухгалтерського обліку, інформацію первинного та зведеного обліку, інвентарні картки тощо.

У всіх випадках, на підприємстві клієнта, аудитор переконується в достовірності показників за об'єктом оподаткування, точності розрахунки бази оподаткування і дотримання ставок податку на даному підприємстві.

При проведені перевірки аудитор звертає увагу на встановлення правильності складання та своєчасності пред'явлення до податкової інспекції звітності по видах податків, платежів. При цьому він використовує прослідковування, складання альтернативних розрахунків, перевірку дат пред'явлення та отримання письмових запитів від органів Державної податкової інспекції.

Окрім особистого застосування прийомів та способів перевірки аудитор проглянув результати попередньо проведених податкових перевірок на підприємстві органами Державної податкової інспекції з метою встановлення обґрунтованості пред'явлення підприємству фінансових санкцій.

Метою проведення перевірки аудитором розрахунків за страхуванням є встановлення правильності, повноти та своєчасності здійснених відрахувань на соціальне страхування за всіма видами оплати праці за відповідний звітний період та своєчасності перерахування внесків і законності використання коштів Пенсійного фонду та Фондів соціального страхування та на випадок безробіття.

Перед проведеннями аудиту розрахунків із соціального страхування, аудитор дістав підтвердження проте, що дане підприємство - клієнт зареєстроване як платник страхових внесків за місцем свого знаходження .

Після цього аудитор проводить перевірку в такій послідовності:

Встановлення правильності застосування ставок страхових внесків на визначення виплат на які нараховуються страхові внески. Проводячи таку перевірку, правильність використання коштів Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування і страхування на випадок безробіття, визначає цільове використання коштів, а також наявність документів, які підтверджують право на призначення відповідних виплат (листки працездатності, довідки тощо).

При проведенні аудиту, аудитор звертає увагу на правильність визначення середньої заробітної плати для нараховування допомоги по тимчасовій працездатності, відповідність встановленого працівнику безпосереднього стану роботи. Він також порівнює кількість оплачених днів і сума виплаченої допомоги за поданими листками тимчасової непрацездатності з днями і сумами, що відображені в бухгалтерському обліку підприємства та розрахункових відомостях, кількість оплачених за листками тимчасової непрацездатності днів даним табелів обліку використання робочого часу.

Якщо в ході дослідження виникають підозри щодо наявності підстави для нарахування і виплат лікарняних, то аудит може проводити зустрічні перевірки.

Перевірка своєчасності і повноти перерахування внесків. Аудитор перевіряє своєчасність сплати нарахованих внесків до відповідних фондів (від фонду оплати праці підприємство сплачує 37%), (у Пенсійний фонд - 32%); фонд соціального страхування 2,9%, фонд безробіття 2,1%) із заробітної плати відповідно (1 - 2%), фонд соціального страхування - 0,5 - 0,25%, та фонд на випадок безробіття - 0,5%).

Перевірка правильності складання кореспонденції по рахунку 65 “Розрахунки за страхування”. Вона передбачає встановлення відповідності записів аналітичного обліку по рахунку 65 записом в Головній книзі та формах бухгалтерської звітності.

Перевіряючи дані за рахунком 65 аудитор перш за все звертає увагу на:

Правильність визначення бази для нарахування страхових внесків або створення строкового резерву;

Правильність використання норм відрахувань, встановлених законодавством;

Своєчасність нарахування, перерахування та правильність використання страхового відшкодування або страхового резерву при настанні страхового випадку;

Правильність документального оформлення (правильне оформлення розрахунково - платіжних документів) та ведення бухгалтерського обліку по рахунку 65;

Відповідність даних аналітичного та синтетичного обліку за рахунком 65 із записами в журналі №3 розділ II, відомість №36 Головній книзі балансу .

Встановлення правильності складання та своєчасності подання звітів за видами страхових внесків, правильність відображення в обліку штрафів та пені за неправильне визначення та несвоєчасне перерахування страхових внесків. З метою контролю достовірності складання звітів по строкових внесках аудитор перевіряє відповідність сум, зазначених у звіті, даними регістрів бухгалтерського обліку, наявність підписів керівника підприємства та головного бухгалтера на відповідних звітних формах.

Наступним етапом аудиторської перевірки є розрахунки з оплати праці. Перш за все аудитор вивчає загальні питання по організації обліку і контролю розрахунків з оплати праці на підприємстві. Він перевіряє стан обліку оплати праці і розрахунків з персоналом; правильність встановлення місячних окладів; своєчасність і правильність розрахунків з персоналом з оплати праці тощо.

При перевірці розрахунків з персоналом з оплати праці аудитор встановлює форму та систему оплату праці використовує дане підприємство; чи є внутрішнє положення про оплату праці персоналу та колективний трудовий договір; перевіряє списковий склад працівників, прийнятих на роботу з дня зарахування.

Окрім цього аудитор встановлює, хто веде облік розрахунків з персоналом з оплати праці, посаду, освіту, бухгалтерський стан цієї особи, якими нормативними документами користується цей бухгалтер, його підпорядкування, хто перевіряє якість його роботи.

Після вивчення загальних питань аудитор переходить до вивчення розрахунків з оплати праці в наступному порядку.

Перевірка дотримання положень законодавства про працю, стан внутрішнього обліку та контролю за трудовими відносинами. Аудитор встановлює, як здійснюється оформлення співробітників при їх прийманні та звільнені, який стан обліку робочого часу співробітників, особливість побудови системи оплати праці тощо.

Перевіряє правильність оформлення працівників (приймання на роботу та звільнення) за наказами, контрактами, трудовими угодами.

2. Перевірка організації табельного обліку. Тут основну увагу аудитор зосереджує на перевірці організації контролю за виходами на роботу адміністративно - управлінською і обслуговуючого персоналу, організацію обліку відпрацьованого часу (оскільки допущені в ньому помилки чи перекручене призведуть до переплати, необґрунтованого витрачення фонду оплати праці). Потім дані табеля порівнює з розрахунково - платіжними відомостями, для того щоб переконатись, що у них включені ті особи, які зазначені в табелях.

3. Перевірка оформлення первинної документації і правильності нарахування заробітної плати. В процесі такої перевірки аудитор встановлює, якими первинними документами на підприємстві оформляються операції пов'язані з оплатою праці (табель обліку використання робочого часу, подорожній лист вантажного автомобіля, розрахунково - платіжна відомість тощо).

При перевірці документів за формою встановлюється повнота і правильність наведених в них реквізитів. При цьому не наявність відповідних підписів, наявність підчисток та помарок і необумовлених виправлень свідчить про неналежну організацію обліку операцій з нарахування і виплат заробітної платні.

Аудитор звертає увагу на те, чи не нараховані кошти з оплати праці на вигаданих працівників з даними обліку спискового складу. Аудитор також встановлює, чи немає повторного нарахування сум за раніше виплаченими первинними документами (табелями, разовими документами тощо).

Аудитор приймає особливе значення і щодо встановленню фактів включенню до втрат витрати з оплати праці працівників та визначення розміру витрат з оплати праці. Він також проаналізовує правильність утримання із заробітної плати прибуткового податку, внесків до Пенсійного фонду, інших страхових фондів, аліментів, а також обґрунтованість розрахунків з депонентами, шляхом перевірки платіжних відомостей, дати виникнення і суми депонентської заборгованості, кількості депонентів, звірки сум за розрахунками з депонентами.

Наступним кроком є перевірка обґрунтованості і правильності нарахування виплат за тимчасову непрацездатність, щорічних відпусток тощо.

В процесі перевірки розрахунків по відпустках встановлює: повноту включення до розрахунку виплат при визначенні середнього заробітку, правильність визначення середньомісячної та середньоденної заробітної плати, суми оплати під час відпустки.

4. перевірка розрахункове - платіжних відомостей і особових розрахунків. Така перевірка передбачає встановлення правильності нарахування сум, утримання, а також сум до видачі, відповідність їх записом в облікових регістрах в розрізі кореспондуючих рахунків.

При перевірці платіжних відомостей на виплату заробітної плати, аудитор використовує наступний порядок дослідження:

встановлює відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям;

визначає правильність підсумків і наявність підсумків прописом;

перевіряє наявність на відомостях підписів керівника і головного бухгалтера, особи, яка склала відомість;

перевіряє наявність підписів одержувачів грошей;

встановлює дотримання порядку депонованих сум.

Аналізуючи правильність платіжних операцій аудитор перш за все звертає увагу на правильність оформлення розрахункове - платіжних відомостей (наявність підписів керівник, головного бухгалтера, відсутність дописок, необумовлених виправлень або повторення прізвища до цієї і тієї ж особи в платіжних відомостях ).

5. перевірка правильності виплати грошових коштів згідно трудових угод. Така перевірка здійснюється за трудовими угодами (договорами), актами прийманні виконаних робіт, відомостями на оплату праці найманих осіб видатковими ордерами тощо.

При перевірці аудитор звертає увагу на операції з видачі коштів працівникам з каси, з розрахункового рахунку. Для спрощення процедури перевірки аудитор складає реєстр усіх виданих виплат стороннім працівникам і перевіряє наявність для них трудових договорів.

Особливу увагу аудитор звертає на правильність розрахунків з оплати праці з працівниками прийнятими на роботу за трудовими договорами. Тому аудитор встановлює, за яку роботу і який обсяг виконаної роботи нарахована заробітна плата, якими документами підтверджується обсяг виконаної роботи, розміри нарахованої заробітної плати. Також шляхом перерахунків і про слідкування аудитор визначає: чи є арифметичні помилки в первинних відомостях.

Якщо в процесі перевірки виявляються факти порушень за трудовими угодами, аудитор перевіряє, законність укладеної трудової угоди (ким і коли вона затверджена).

При документальній перевірці трудових угод аудитор враховує ознаки, які можуть свідчити про недоброякісність таких документів:

виконання підписів від імені різних осіб одним і тим же почерком, або від імені однієї і тієї ж особи різними почерками;

зазначень різних номерів паспортів у трудових угодах, складених на ім'я однієї і тієї ж особи;

виконання на підприємстві робіт, які не викликались виробничою необхідністю;

оформлення на ім'я однієї і тієї ж особи великої кількості угод;

дописки, виправлення на інші зміни в трудових угодах і розрахункових документах.

Окрему увагу аудитор приділяє перевірці оплати праці працівникам які працюють за сумісництвом, при цьому аудитор зіставляє час роботи сумісника на підприємстві з часом його роботи в інших підприємства, і встановлює, чи не працював він у різних підприємствах в один і той же час і визначає кількість відпрацьованих годин.

6. Перевірка стану аналітичного обліку розрахунків з оплати праці. Аудитор порівнює залишок, показаний в головній книзі по рахунку 66 і в розроблювальній таблиці. Також встановлює відповідність аналітичного обліку по заробітній платі синтетичну обліку по рахунку 66, для цього порівнює сольдо по рахунку 66 на дату початку перевірки з даними розроблювальної таблиці, а останні зіставляє з даними платіжних відомостей. У випадку виявлення розбіжностей між аналітичним і синтетичним обліком - встановлює їх причини.

Проводячи перевірку розрахунків за іншими операціями, які обліковуються на рахунок 68, аудитор перевіряє кожен вид платежу окремо. По кожній сумі кредиторської заборгованості вивчає причини виникнення боргу та обґрунтованість здійснених господарських операцій.

Перевірка аудитором грошових сум, що обліковуються на рахунку 681 передбачає встановлення мети, з якою здержувались аванси, чи не обліковуються на цьому рахунку грошові суми, що не відносяться до авансів одержаних. З цією метою аудитор вивчає їх дані відомості 3.5 по кожній сумі, що обліковується і встановлює їх реальність.

При перевірці розрахунків з переносом за іншими операціями аудитор встановлює наявність укладених договорів за окремими іншими розрахунками з персоналом, достовірність і реальність заборгованості по цих рахунках. З цією метою перевіряє розрахунково - платіжні відомості, журнал 3, відомість 3.5.

Перевірка розрахунків з іншими кредиторами здійснюється аудитором для з'ясування, обґрунтування, законності виникнення обставин та умов таких розрахунків, наявності та правильності оформлення договорів, обсягу послуг, правильності визначення сум, строків платежів. Ці дані він зіставляє з виписками банку, платіжними дорученнями, записками над рахунку 685.

Кредиторська заборгованість, що обліковується на рахунку 68, розглядається аудитором з точки зору законності її виникнення і правильності погашення. При цьому він встановлює, чи не обліковуються на балансі суми кредиторської заборгованості за якими минув термін позивної давності. (Якщо в процесі перевірки виявлено кредиторську заборгованість, аудитор з'ясовує причини її виникнення і які заходи були застосовані для її недопущення. Він також перевіряє обґрунтованість списання заборгованості, правильність оформлення виправдовуючи документів).

Приступаючи до перевірки кредитних операцій аудитор перш за все з'ясовує, які види кредиторів використовувало підприємство. Після чого він одержує від установ банків підтвердження по всіх рахунках.

Використовуючи стандартну форму запиту на підтвердження банку, (з кожного банку, з яким підприємство проводило операції протягом року), одержує інформацію щодо сальдо підприємства за розрахунками з цим банком і отриманих від нього кредитах на дату балансу.

Окрему увагу аудитор приділяє перевірці зміни сольдо рахунків банківських кредитів і виявленню інших даних щодо потоків грошових коштів (наприклад зміни стану заборгованості по кредитах ), знаючи умови повернення кредитів.

У ході перевірки аудитор встановлює наявність банківських виписок, вивчає кредитні договору і встановлює, що включено до складу забезпечення.

При цьому він перевіряє чи не має простроченої заборгованості банку по кредитах, встановлює причини її виникнення і суму втрат в зв'язку з оплатою підвищених відсотків. Він також перевіряє своєчасність погашення кредитів на основі виписок зі строками їх погашення, вказаними у зобов'язаннях.

Важливе значення має також перевірка даних аналітичного обліку за видами кредитів по синтетичному рахунку 60 в журналі 2 , обґрунтованість запису платежу по даних видах позик в аналітичні рахунки інших видів позик.

При перевірці кредитних операцій аудитор встановлює правильність оплати відсотків за користування кредитом (в тому числі за простроченим кредитом) і відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Важливе значення при цьому має перевірка обґрунтування віднесених відсотків по кредитах до собівартості продукції від джерела отримання кредитору, а також суми відсотків.

Якщо підприємство - клієнт кредитів не брало то така перевірка не проводиться аудитором.

Всі зауваження, порушення виявленні аудитором заносяться до його робочих документів і знаходять своє відображення у узагальнюючому документі - аудиторському висновку.

Відповідно до ННА №26 “Аудиторський висновок”, аудитор складає аудиторський висновок у довільній формі, але з обов'язковою наявністю таких розмірів:

заголовок (де відображається інформація про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором, а також назву фірми (прізвище аудитора ) який здійснював аудит. Тобто це свідчить про те, що під час аудиту не було жодних обставин, які призвели до порушення принципу незалежності перевірки);

вступ (тут відображається інформація про склад перевіреної документації щодо поточних зобов'язань. Також зазначається про відповідальність сторін: за правильність і повноту складених і наданих необхідних документів (послідовно на керівництво підприємства) а за обґрунтованість аудиторського висновку - аудитора);

масштаб перевірки (цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувача у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами законодавства. Тут обумовлено також, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що перевірка документації не має суттєвих помилок. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки);

дата аудиторського висновку;

підпис аудиторського висновку.

Згідно ННА № 26 “Аудиторський висновок” висновок аудитора може бути: позитивним, умовно позитивним, негативним, або аудиторський висновок в якому робиться відмова від надання висновку аудитора.

Якщо підприємству - замовнику видається позитивний висновок, то було виконано (на думку аудитора)всі наступні умови:

аудитор отримав інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;

надана інформація було достатньою для відображення реального стану справ на підприємстві;

є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;

Отже аудитор переконався, що фінансові документи готуються на підприємстві правильно, на основ і принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленими, вимогам та інструкціями і за своїм змістом не заперечують відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, і в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Під час проведення аудиторської перевірки, аудитор може застосувати і персональний комп'ютер з відповідною програмою бухгалтерського обліку. При цьому він по ходу може використовувати юридичні бази даних які надають можливість швидко відшкодувати та переглянути (відрахувати)потрібний нормативний документ. При проведенні аудиту з застосуванням ПК необхідно врахувати:

рівень автоматизації задач бухгалтерського обліку;

наявність методик проведення аудиту на підприємстві;

доступність облікових даних;

складність існуючої автоматизованої системи обліку, контролю: аудиту.

Використання методик автоматизованого аудиту підвищити ефективність аудиторських програм аудитор має можливість держати фактичні дані, які неможливо держати іншими способами. Також операції з тестування розрахунків і виконання перерахунку за допомогою комп'ютера можна зробити швидше із більш високою точністю, ніж розрахунок в ручну.

Аудитор може проводити зіставлення даних різноманітних файлів для визначення узгодженості сумісних даних. У випадок розбіжності дані можна розрахувати для вивчення і звірки Наприклад:

записи сум виплаченої зарплати із записами з обліку робітників;

дані про запаси поточного і попередніх періодів з даними про операцію купівлі - продажу;

дані з оплачених розрахунків - фактур з даними про витрати попередніх періодів із даними про операції купівлі - продажу;

дані по оплачених рахунках - факторах із даними про витрати.

Аудитор може роздруковувати окремі дані вибірок і включити їх до робочої аудиторської документації. Слід зауважити, що і зіставлення фактичних даних неменших аудиторських процедур із записами в системі бухгалтерського обліку є більш ефективним при використанні аудиторських програмних засобів.

Отже можна сказати, що впровадження обчислювальної техніки в процес аудиту дозволяє значно скорочувати трудомісткість його проведення і створює нові можливості в організації і методиці проведення аудиту.

Аудиторам можуть застосовуватися такі аудиторські програми загального призначення, що дозволяють проводити прогін визначених тестів на фактичних даних. За допомогою таких програмних засобів здійснюється аудиторська перевірка й аналіз записів на основі визначених критеріїв з метою визначення їх якості, повноти, спрямованості й вірності. Для цього також використовується база знань, що допомагає визначити невідповідність і прийняти необхідні рішення. Також таке програмне забезпечення дозволяє робити тестування розрахунків, виконувати необхідні прорахунки і зіставляти отримані результати з нормативними, надає можливість провести аналіз по визначених критеріях і одержати необхідне управлінське рішення.

Але в свою чергу використання комп'ютерної технології в аудиті теж створює відповідні проблеми, а саме:

відсутність можливості про слідкування угод при аудиті. У звичайних не комп'ютеризованих системах є можливість простежити проходження операції в системі від початкового документа до остаточного запису в бухгалтерській книзі. У комп'ютеризованій системі проміжні стадії іноді записуються у вигляді машинних кодів, що робить неможливим простежування операції від початку до кінця. Крім того система може сама здійснювати операції не створюючи видимих записів (наприклад, платежі відсотків можуть цілком розраховуватись і застосовуватись до відповідних рахунків самою системою);

заява довідка комп'ютерному контролю. Аудитор не повинен занадто довіряти комп'ютерним процедурним перевіркам. Йому необхідно перевірити, чи здійснюється адекватний звичайний контроль, що підтримує результати використовуваного комп'ютерного контролю. Крім того, ручний контроль необхідний для того, щоб переконатись, що до комп'ютера введені всі необхідні дані. Один і з шляхів перевірки - це попереднє під сумування груп даних перед їх введенням у комп'ютер, а потім перевірка отриманих сумарних вихідних даних

ризик числових помилок, що є результатом використання неточних довідкових даних. Внаслідок величезних обсягів операцій, що здійснюються комп'ютерами, помилка в довідкових або постійних даних може мати дуже серйозні наслідки. Так само помилка у вихідних даних може зробити марними всі наступні дослідження, тому теж дуже важливо щоб вхідна інформація була правильною;

головна проблема, властива будь - якій комп'ютерній бухгалтерській системі, полягає у тому, що її серйозна відмова може зруйнувати всю систему бухгалтерського обліку підприємства. Така відмова може виникнути в результаті пожежі, повені, перебої в електро- мережі або навіть невеликому пошкодженні. Тому підприємство повинно передбачити резервне обладнання, на якому можна було б проводити роботу в екстремальних випадках чи відновити записи. Аудитор повинен приділяти цьому особливу увагу, тому що потенційна небезпека втрати інформації дуже велика.

2 Основні прийоми й методологія аудиторської перевірки поточних зобов'язань

Аудиторська діяльність - це організація і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок і надання аудиторських послуг.

Отже, після вкладання договору на проведення аудиту між аудиторською фірмою (аудитом) та підприємством замовником, аудитор складає план та програму аудиту.

Планування аудиту необхідні тому, що це надає можливість аудитору одержати достатню кількість інформації про стан справ підприємства клієнта, уникнути непорозумінь з клієнтом на основі одержаної необхідної кількості інформації дати обґрунтований висновок і звести до мінімуму правові зобов'язання. При плануванні аудиторської перевірки враховується і аудиторський ризик.

Стосовно програми, то в ній вказується зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур, та містить перелік об'єктів аудиту по напрямах, у відповідності з часом який необхідно витратити на кожен напрям аудиту. Планування здійснюється у відповідності з НМА №3 “Планування аудиту”.

При одержанні аудиторських свідчень процедурами перевірки на суттєвість аудитор оцінює розмір достатності та компетентності аудиторських свідчень одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними одержаними в результаті тестів систем контролю, для обґрунтування тверджень фінансової звітності.

По багатьох об'єктах контролю аудитор встановлює їх загальний стан. Для цього використовує наступні прийоми: спостереження, опитування, підтвердження, інспекція, підрахунок, вивчення.

Спостереження це безпосереднє візуальне спостереження аудитора за процедурами, процесами, огляд цінностей, приміщень тощо. Під час його проведення особисто аудитор не здійснює підрахунків, записів чи інших дій.

Стосовно опитувань, то це дуже поширений прийом аудиту, який полягає в усному чи письмовому опитуванні компетентних осіб як на самому підприємстві, так і за його межами (анкети, які застосовуються для вивчення і оцінки структури внутрішнього контролю на підприємстві та ін.).

Під інспекцією аудиту розуміють перевірку документів що належать до господарських операцій та залишків на рахунок бухгалтерського обліку.

Прийом підтвердження використовується аудитором для отримання письмових відповідей від третіх (осіб) сторін, щодо здійснення певних господарських операцій, залишків на рахунок бухгалтерських обліку та іншої облікової інформації.

Підрахунок використовується аудитором для арифметичної точності джерел інформації (первинних облікових документів, реєстрів, форм звітності) або у виконанні аудитором незамінних розрахунків. Цей прийом поєднується з вивченням, тобто дослідженням документів, записів, тощо.

Здійснюючи аудиторську перевірку поточних зобов'язань підприємства основними завданнями аудитора виступають:

оцінка стану розрахунково платіжної дисципліни за всіма видами розрахунків з кредиторами підприємства;

встановлення достовірності даних бухгалтерського обліку операцій із зобов'язаннями;

встановлення наявності правильності оформлення і дотримання умов договорів та інших документів, що визначають право та обов'язки сторін з постачання матеріальних запасів, виконання робіт (надання послуг);

аналіз правильності повноти отримання оплати за придбаний матеріальні запаси, їх оприбуткування;

встановлення причини утворення заборгованості, давності її виникнення і реальності отримання;