Содержание

Введение

1.Классификация международных стандартов аудита

2.Близкие стандарты и отличающие стандарты

ЗаключениеСписок использованной литературы

Введение

Аудиторские стандарты формулируют единые основополагающие предписания, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

На основе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудитора.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки , виды отчетов аудитора, вопросы методологии , а так же основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии. Аудитор который отступает от стандарта, должен обосновать причину этого.

Разработкой стандартов на международном уровне занимается много организаций , в том числе и Международная организация бухгалтеров, которая было создана в 1977 году. В ее рамках аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного комитета. Международные стандарты проведения аудита, которые издает Комитет, способствуют развитию профессии в тех странах , где ее уровень ниже общемирового , и унификация подхода к аудиту в международном масштабе.

Международные стандарты применяются в любых случаях проведения независимого аудита. Однако Международные стандарты не превалируют над местными.

В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло знаменательное событие: при участии Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита (МСА) на русский язык.

Важность данного издания в современных российских условиях трудно переоценить. Мы все были свидетелями зарождения и формирования российского аудита. Специалисты не прекращают спорить о том, как он развивается, достаточны ли темпы такого развития, принимаются ли во внимание общепризнанные в мировой практике принципы аудита, в ту ли сторону мы идем. Очень часто спорщики апеллировали к международным стандартам, которых почти никто не мог прочесть, поскольку они существовали только на английском языке, да и получить их можно было только из-за границы. Вместе с тем на протяжении нескольких последних лет велись разработка и издание отечественных регламентирующих документов, названных Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти правила (стандарты) также вызывали неоднозначную реакцию у практикующих аудиторов: кто-то принимал их, кто-то категорически отвергал.

1. Классификация международных стандартов аудита

Международный комитет по аудиторской практике издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг. Каждый стандарт должен иметь строгую структуру и содержит 4 раздела:

1.Общин положения стандарта.

2.Понятие определения стандарта.

3.Сущность тематики стандарта.

4.Практические приложения.

Стандарт 1. Цели и объем проверки финансовых отчетов.

Стандарт определяет общие цели и объем проверки, проводимой независимым аудитором, а так же ответственность руководителя предприятия за финансовые отчеты.

Стандарт 2. Письмо о соглашении на проведение аудита.

Письмо, направляется аудитором клиенту, служит документальным подтверждением согласия аудитора на сделанное предложение, уточняет объем работы и меру ответственности, которую принимает на себя аудитор, а так же форму отчетности.

Стандарт 3.Основные принципы проведения аудита.

Стандарт перечисляет принципы, которыми должен руководствоваться аудитор: добросовестность, объективность, независимость, конфиденциальность, должная квалификация и компетентность, использование результатов работы других аудиторов, документирование, планирование, получение аудиторских данных, проверка системы учета и внутреннего контроля, проверка сделанных выводов и составление заключения.

Стандарт 4 .Планирование.

Стандарт рассматривает процесс планирования аудита, определяет ключевые элементы этого процесса и содержит практические вопросы.

Стандарт 5. Использование результатов работы других аудиторов.

Стандарт применяется в случаях использования независимым аудитором результатов работы другого независимого аудитора.

Стандарт 6. Изучение и оценка применяемой системы бухгалтерского учета и соответствующих средств контроля в связи с проведением аудита.

В данном стандарте рассмотрены системы учета, элементы, задачи и ограничения внутреннего контроля, а так же аудиторских процедур, предназначенных для изучения постановки внутреннего контроля.

Стандарт 7 . Контроль качества аудита.

Контроль качества имеет важное значение для поддержания высоких требований к профессии аудитора. Стандарт проводит различие между контролем отдельных проверок и общим качеством контроля, принятым в аудиторской фирме. В стандарте поставлены вопросы осуществления контроля над процессом передачи аудитором своих функций помощникам для проведения отдельных проверок.

Стандарт 8. Данные аудитора.

Понимаются сведения, получаемые аудитором при подготовке выводов, на которых основывается его заключение.

Стандарт рассматривает природу и источники данных аудита.

Стандарт 9. Документация.

В стандарте приведены сведения о типовых формах и содержании рабочих документов, а так же конкретные примеры рабочих документов, составляемых или получаемых аудитором.

Стандарт 10 . Использование результатов работы внутреннего аудитора.

Внутренний аудит представляет собой элемент внутреннего контроля на предприятии и осуществляется специально назначенным персоналом в рамках предприятия. Задача внутреннего аудита - оценка качества разработки и применения механизмов внутреннего контроля.

Стандарт 11. Обман и ошибка.

Стандарт определяет понятия “ошибка” и “обман” и устанавливает, что ответственность за предупреждение обмана и ошибки несет руководство предприятия.

Стандарт 12. Аналитическая проверка.

В стандарте представлено описание процедур аналитической проверки и рекомендации относительно их задач и времени проведения, а также относительно того, в какой мере следует полагать на эти процедуры в ходе выполнения аудита.

Стандарт 13. Заключение аудитора по финансовым отчетам.

Стандарт дает рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, составляемого по материалам независимой проверки финансовой отчетности предприятия, рассматривает возможную формулировку безоговорочного заключения и обстоятельства, при которых может быть сделано заключение, отличие от безоговорочного.

Стандарт 14. Прочая информация в документах, содержащих проверенные финансовые отчеты.

Стандарт определяет понятие “прочая информация” как финансовая и нефинансовая, включенная в документ, содержащий проверяемые финансовые отчеты предприятия, вместе с соответствующим заключением аудитора.

Стандарт 15. Проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных (ЭОД).

В стандарте даны рекомендации по использованию дополнительных процедур, которые должны соответствовать стандарту 3 “Основные принципы проведения аудита”, в случае проведения аудита в условиях применения ЭОД.

Стандарт 16. Компьютерные методы аудита.

Стандарт содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита (КМА), особенно в отношении программного обеспечения и проверочных данных.

Стандарт 17. Заинтересованные стороны.

Приведены процедуры получения необходимых и достаточных для проведения аудита данных в отношении существования заинтересованных сторон и проводимых с ними операций.

Стандарт 18. Использование работы эксперта.

Стандарт приводит рекомендации, касающиеся случаев исполнения клиентом или аудитором услуг эксперта.

Стандарт 19. Аудиторская выборка.

В стандарте перечислены факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составления и отбора аудиторской выборки и при оценке результатов и процедур аудита. Стандарт распространяется как на статистические, так и на нестатические методы выборки и предлагает практические рекомендации по таким вопросам, как риск выборки, сертификация, методы отбора и прогнозирование ошибок.

Стандарт 20. Влияние использования ЭОД на изучение и оценку системы учета и соответствующих средств внутреннего контроля.

Стандарт посвящен изучению и оценке системы учета и механизмов внутреннего контроля при ЭОД. Стандарт содержит общие характеристики контроля в условиях применения ЭОД, включая факторы, влияющие на структуру, характер обработки, построение системы внутреннего учета.

Стандарт 21. Датирование заключения аудитора. События после подписания баланса. Обнаружение фактов после публикации финансовых отчетов.

В стандарте приведены рекомендации по датированию заключения аудитора и ответственности аудитора в отношении существенных последующих событий, происшедших после даты подписания баланса, в случае обнаружения тех или иных фактов после публикации финансовых отчетов.

Стандарт 22. Пояснение руководства.

Стандарт содержит рекомендации по использованию пояснений руководства в качестве данных аудита и процедур, применяемых для их оценки и документирования, а так же обстоятельств, при которых от руководства следует получать письменные пояснения.

Стандарт 23. Действующие предприятия.

В стандарте приведены рекомендации по выполнению аудиторами своих обязанностей, когда преемственность допущения действующего предприятия в качестве основы для составления финансовой отчетности под вопросом.

Стандарт 24. Специальные отчеты аудитора.

Стандарт содержит рекомендации по составлению аудиторских отчетов.

Стандарт 25. Существенность и аудиторский риск.

Стандарт определяет понятия “существенность” и “аудиторский риск”, связь между ними и практическое применение аудитором в процессе планирования, проведение аудита и оценки результатов выполнения процедур.

Стандарт 26. Аудит учетных оценок.

В стандарте даны рекомендации, касающиеся процедур аудита, которые должны проявиться с целью получения достаточно надежной гарантии в отношении точности содержащихся в финансовой отчетности бухгалтерских оценок.

Стандарт 27. Изучение перспективной финансовой информации.

В стандарте рассмотрены случаи, когда аудитор должен высказать свое мнение о перспективной финансовой информации, являющейся прогнозом, основанным на оптимальной оценке, или о проекте, основанном на гипотетических положениях.

Стандарт 28. Ответственность аудитора за начальные остатки при первой проверке финансовой отчетности.

Стандарт определяет ответственность аудитора за начальные остатки, когда финансовая отчетность подвергается аудиторской проверке впервые или была проведена другим аудитором в предшествующем году.

Стандарт 29. Оценки собственного и контрольного рисков и их влияние на независимые процедуры.

В стандарте содержатся указания по оценке собственного и контрольных рисков и использованию этих оценок для определения сущности, времени проведения и размера независимых процедур с целью ограничения риска выявления до приемлемого уровня. Стандарт требует от аудитора понимания систем учета и внутреннего контроля и документальное их оформление.

2. Близкие стандарты

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что такое честность, объективность и пр. По непонятным причинам в отечественном документе нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом частный случай письма распространился на любые договоренности, в том числе договоры, контракты и соглашения. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге,-- оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.

Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской деятельности. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

* с руководством экономического субъекта;

* с юристом экономического субъекта;

* с юристом аудиторской фирмы.

Отметим, что в практике многих экономически развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. Опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований, близких к требованиям раздела 3 отечественного Правила (стандартаНапример, в МСА рекомендуется обязательно отразить при планировании, выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности, существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. В общем плане аудита требуется также указать, какие особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные дополнительные условия (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и пр.). Мы можем порекомендовать включать все перечисленные условия в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному. В дальнейшем следует доработать российский документ с учетом данных пожеланий.

В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и более удобным для аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: высокий риск -- средний риск -- низкий риск.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА, изданному до 1994г., часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском Правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся различия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА. Причина в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский стандарт более подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений. Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только к начальным сальдо, но и к показателям, которые называются сравнительными. Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, и содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.

В приложении к отечественному стандарту даны также типовые формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они менее конкретизированы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки.

В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

ь резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации; резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;

ь начисляемая выручка;

ь отложенный налог;

ь резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;

ь убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в их величине.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно -- 31 декабря. Как следствие -- аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» -- аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию. Имеются непринципиальные различия по форме. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно показать руководителю проверяемой организации с целью получить от него желаемые письменные разъяснения.

В отличие от российского Правила (стандарта), МСА 580 содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение (п. 13). Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

В рассматриваемом Правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в Правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены гораздо подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы нет.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него более подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований, предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен один пункт, а в отечественном стандарте -- семь пунктов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию. Российский документ имеет несколько иную структуру и в нем больше внимания уделено формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в отечественном стандарте приведено примерное заключение эксперта, по тексту стандарта (п. 3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таком отчетном документе. В приложении к данному Правилу (стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» подготовлено на базе МСА 720. Эти документы сходны по содержанию, но различаются по структуре, что разными сферами использования так называемой прочей информации. В пункте 4 МСА 720 подчеркивается, что прочая информация в понимании МСА используется в первую очередь в годовых отчетах экономического субъекта. Поэтому в российском Правиле (стандарте) акценты смещены в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом не говорится). Кроме того, значительное внимание (в отличие от МСА) уделяется процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные аудиторы и следует проверить непротиворечивость прочей информации, к которой приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.

В МСА 810 предписывается согласование пунктов аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на выполнение задания. Если задание явно нереалистично или его результаты не подходят для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение. В отечественном Правиле (стандарте) этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11

декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования этой информации в целях, предполагаемых экономическим субъектом.

В МСА 810 вопросам изучения аудитором в ходе выполнения задания специфики деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный раздел (п. 13--15). Особо рассматривается влияние периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения аудиторского задания (п. 16). Рекомендуется учесть соотношение между сроком прогнозирования и продолжительностью нормального производственного цикла, наличие необходимых для целей производства основных средств либо связь с периодом прогнозирования их долгосрочной аренды.

Еще одно отличие отечественного стандарта от МСА 810 заключается в следующем. В пункте 31 МСА 810 указано, что отчет аудитора может быть не только положительным, но условно-положительным или отрицательным. В Правиле (стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные и редакционные различия незначительны).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской практике. В целом отечественный стандарт близок по содержанию к западному прототипу.

Отличающиеся стандарты

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности -- подготовка пакета документов, основанного на системе МСА, поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила (стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными прототипами, существенно от них отличаются. Прежде всего укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог -- «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 (российский аналог -- «Особенности аудита малых экономических субъектов»}. Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных стандартов является изменение самих МСА и ПМАП, поэтому целесообразно переработать российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Одним из ярких примеров является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в ходе разработки отечественного стандарта неизбежно требовалось выполнять Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации [4, п. 18], где неоправданно подробно описана форма аудиторского заключения. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их законом об аудите.

Еще одно положение Временных правил, идущее вразрез с международной практикой аудита,-- положение о проведении аудиторскими организациями специальных тематических проверок по заказу государственных органов. Причем такие проверки, являющиеся по терминологии МСА «специальными аудиторскими заданиями», во Временных правилах отнесены к «обязательному аудиту» [4, п. 6, 10], т.е. перепутаны с ежегодными проверками предприятий, отвечающих определенным критериям. Данное недоразумение неизбежно нашло отражение в подготовленном как на основе Временных правил, так и на основе МСА 800 Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». В нем значительное внимание уделяется проверкам, проводимым по заданию государственных органов, хотя и сделана попытка «исправить» Временные правила и квалифицировать такие проверки как специальный, а не как обязательный аудит. Форма отчета приведена в соответствие с требованиями Временных правил (с вводной, аналитической и итоговой частями) и тем самым отличается от описанной в МСА.

Российское Правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» существенно отличается от МСА 920, посвященного выполнению согласованных процедур. Предыстория здесь такова: при подготовке Временных правил были учтены общепризнанные требования о том, что аудиторы в своей деятельности должны избегать конфликта интересов. Например, было бы неправильно, если бы аудиторы, с одной стороны, проверяли работу брокерских контор, располагали бы некоторой конфиденциальной информацией о динамике стоимости акций, а с другой сто-Мроны, использовали полученную информацию, чтобы активно играть на бирже. Точно так же нельзя было допустить, чтобы аудиторы проверяли предприятия некой отрасли и сами активно действовали как предприниматели в той же отрасли. Данное противоречие в разных экономически развитых странах решается по-разному, но в системе МСА эта проблема не затрагивается, она рассматривается в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров; тем самым признается, что дать однозначные предписания по урегулированию указанной проблемы затруднительно.

Получилось, что в МСА 920 описаны лишь требования, предъявляемые к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а в российском Правиле (стандарте) предпринята более-менее успешная попытка определить, какие сопутствующие услуги вправе, а какие не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала). В результате российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное -- так у не оговорены виды деятельности, которые запрещены для аудиторских организаций.

После этого речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское Правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно потребуется обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики Правила (стандарта) на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности сочли внедрение МСА 500 достаточно сложным и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

Анализируя сходство и различие российского Правила (стандарта) и МСА, следует отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам, предусмотренным в МСА. Эти расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.

В заключение прокомментируем Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110 «Глоссарий». По нашему мнению, этот перечень не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную функцию. С этой точки зрения различие между российским и международным стандартами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий и в том и в другом документах совпадал.

Заключение

Большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.

Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Список использованной литературы

1.Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров -- М. 200013.

2.Международные стандарты финансовой отчетности : Издание на русском языке. М.- Аскери-АССА, 2000.

3. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

4.Слатецкая Н.Ю., Системный подход к планированию аудита // Аудиторские ведомости, №4, апрель 2004

5.Табалина С.А. Финансовые и бухгалтерские консультации № 9, 2002