Система "стандарт-кост"

I.ВОЗНИКНОВЕНИЯ СИСТЕМЫ «СТАНДАРТ-КОСТ»

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то, независимо от качества этого угля, его калорийности, он буде? учитываться по цене, качественно обезличенно . Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса (хозяйственной деятельности предприятия. Суть их -- в фиксации всех (отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный (процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория -- производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное:

Зф : Зн,



где Зф -- фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;

З_н -- нормативный расход этого ресурса, руб. При этом Зн не могут быть больше Зф. Чем меньше разность Зф -| З_н, тем выше производительность .

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона несразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости -- они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном положения:

все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стан-ртными (нормативными);

увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам. Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию сигмы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» , «сметная себестоимость», т. е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.

Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост» [17].

В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни [18], рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т. е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. Возникновение обеих си-^: стем вызывалось усложнением производства, увеличением его объемов и необходимостью углубления контроля за затратами и результатами производства.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

II.ЗНАЧЕНИЕ И ЦЕЛЬ СИСТЕМЫ «СТАНДАРТ-КОСТ»

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, -- учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Причем установленные нормы нельзя перевыполнить, выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй -- 575 с, третий -- 590 с, четвертый -- 675 с, пятый -- 698 с.

Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Ф. Тейлор -- основоположник научной организации труда в промышленности -- показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т. д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое -- время работы станка -- зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п.

Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 1)

Таблица 1

Рабочие	Продолжительность подготовительно-заключительного времени, с	Продолжительность работы на станке, с	Итого, с
Первый Второй Третий	230 205 285	380 370 305	610 575 590

Вывод: при рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время -- наиболее короткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно-заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжитель- ность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандар тную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включ ния косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предпола гают использование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т. д. Данная система внедряется организациями как средство управленческого контроля затрат и результатов.

Характерной особенностью установления стандартов является их согласование с исполнителями, т. е. лицами, ответственными за соблюдение или достижение стандартов.

Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-кост», обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений.

Пример. Основным видом деятельности предприятия является производство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаковки для видеокассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено закупать балки с запасом.

После получения необходимых материалов производится запись видеокассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, помещенный в специальную пленку, поступает на склад для реализации. Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 5000 видеокассет, представлена в табл. 3.33.

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 ед. продукции.

В табл. 3.34 представлены данные о фактических показателях анализируемого предприятия (объем производства -- 4500 видеокассет).

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что производственным отделом допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) начислению заработной платы основным производственным рабочим;

3) общепроизводственным расходам.

Цель системы «стандарт-кост» -- правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 3.33 Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (5000 х 60)	300 000
Основные материалы:
балки (5500 ед. х 13 руб./ед.) полиграфическая упаковка (5000 х 0,4 руб./ед)	71 500 2000
Итого прямых материальных расходов	73 500
Заработная плата производственных рабочих (9000 чх 10 руб. за час)	90 000
Общепроизводственные расходы:
переменные (по 4 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих)	36 000
постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих)	63 000
Всего расходов	262 500
Прибыль'	37 500

Отчет об исполнении сметы

Таблица 3.34

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (4500 х 70)	315 000
Основные материалы:
балки (5000 ед. х 13,5 руб./ед.) полиграфическая упаковка (5000 х 0,5 руб./ед.)	67 500 2500
Итого прямых материальных расходов	70 000
Заработная плата основных производственных рабочих(8500 ч х 11 руб. за 1 ч)	?93 500
Общепроизводственные расходы:
переменные	32 000
постоянные	59 500
Всего расходов	255 000
Прибыль	60 000



На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов -- стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора -- цен на материалы. Формула расчета этого отклонения АЦ_М может быть представлена в виде:

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора -- цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ?Ц_М может быть представлена в виде:

?Ц_М = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Исходя из данных табл. 3.33 и 3.34, определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.

Балки:

?Ц_М б = (13,5 - 13) х 5000 = + 2500 руб.

Полиграфическая упаковка:

?Ц_М у = (0,5 - 0,4) х 5000 = + 500 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных -- неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений -- не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: полиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т. е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1,1 (5500 : 5000) шт.

Фактический удельный расход составил 1,11 (5000:4500) (см. табл. 3.34). С учетом того, что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:

1,1 х 4500 = 4950 ед.

Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов АИ_М:

ДИ_М = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов. Исходя из данных табл. 3.33 и 3.34, определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.

Балки:

АЦ_М б = (13,5 - 13) х 5000 = + 2500 руб.

Полиграфическая упаковка:

АЦ_М у = (0,5 - 0,4) х 5000 = + 500 руб.



Отклонения фактических материальных затрат от стандартных -- неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений -- не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: полиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т. е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1,1 (5500 : 5000) шт.

Фактический удельный расход составил 1,11 (5000:4500) (см. табл. 3.34). С учетом того, что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:

1,1 х 4500 = 4950 ед.

Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ?И_М:

?И_М = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.



Тогда по балкам :

?И_М б = (5000 - 4950) х 13 руб. = + 650 руб. -- отклонение неблагоприятное (Н).

По полиграфической упаковке:

?И_М у = (5000 - 4500) х 0,4 руб. = + 200 руб. -- отклонение неблагоприятное (Н).

Перерасход связан с низким качеством закупленного материала. Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (?сов.) -- это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты балок: 14,3руб./ед. (71500 руб.: 5000 ед.).

С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандартных затрат по балкам составит:

14,3 руб. х 4500 = 64350 руб.

Фактические затраты балок (см. табл. 3.34) составляют 67 500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам ? сов._б равно

?сов.б = 67 500 - 64 350 = +3150 руб. (Н).



Оно складывается под действием двух факторов:

отклонение по цене (?Цм б) ⁺ 2500(Н)

отклонение по использованию материала

(?И_М б) +650(Н) + 3150(Н)|

Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения ? сов._у в этом случае составит:

?сов. _у = 2500 - 2000 : 5000 х 4500 = + 700 руб.(Н)

Оно складывается из: отклонения по цене

(?Ц_М у) ⁺ 500(Н)

отклонения по использованию материала

(?И_{М у}) +200(Н) + 700(Н)

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы «стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно -- возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Для учета отклонений выделяются специальные аналитические счета.

Порядок учетных записей в системе «стандарт-кост» отражен на рис. 3.19.

Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д-т сч.Ю «Материалы» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учтена по стандартным (учетным) ценам: за балки -- 65 000 руб, за полиграфическую упаковку -- 2000 руб. Списание материалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленных балок списана в сумме 64 350 руб., полиграфической упаковки -- в размере 1800 руб.

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме (см. рис. 3.19) использован балансовый счет 16. Отечественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек -- по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные -- по дебету. На схеме видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета -- субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 2500 руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости балок) и на 500 руб. (неблагоприятное отклонение по полиграфической упаковке). Итак, фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляющая собой алгебраическую сумму двух показателей -- слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, и возникшего

отклонения, составит:

за приобретенные балки --

65 000 + 2500 = 67 500 руб.

за полиграфическую упаковку --

2000 + 500 = 2500 руб.



В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 850 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видов против установленных стандартов.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонение по количеству оборотных часов ,т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (?ЗП_СТ) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной ram- J ты, умноженная на фактическое число отработанных часов:

?ЗП_СТ = (Фактическая ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

Исходя из данных табл. 3.33 и 3.34, имеем:

?ЗПст = (11 - 10) х 8500 = + 8500 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности (?ЗП_ПТ) труда определяется следующим образом:

?ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Фактически отработанное время составило 8500 ч (см. табл. 3.34). Стандартная трудоемкость рассчитывается поданным табл. 3.33 на основании следующей информации: ожидаемый объем производства -- 5000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем -- 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч (9000 : 5000).

Отсюда отклонение по производительности труда составит:

?ЗПпт = (8500 - 1,8 х 4500) * 10 = + 4000 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы -- низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин -- отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудования вследствие его физического и морального износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест

и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (?ЗП). Для этого пользуются формулой:

?ЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих -- Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).

Сумма фактически начисленной заработной платы -- 93 500 руб. (см. табл. 3.34). Стандартную заработную плату рассчитаем следующим образом.

Исходя из сметы затрат (см. табл. 3.33), сумма стандартной заработной платы составляет 90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видеокассет. Следовательно, стандартная заработная плата в расчете на единицу продукции равна: (90 000 : 5000) = 18 руб.

Пересчитанная на фактически достигнутый объем производства, стандартная заработная плата составит: 18 х 4500 = 81 000 руб.

Тогда совокупное отклонение по трудозатратам (?ЗП) определится ' следующим образом:

?ЗП = 93 500 - 81 000 = + 12 500 руб. (Н).

Как показали расчеты, оно сформировалось под воздействием двухфакторов: отклонения по ставке заработной платы

(?ЗП_СТ) + 8500(Н) +4000(Н)

отклонения по производительности труда

(?ЗП_Пт) + 12500 (Н)

В схеме учетных записей (см. рис. 3.17) списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормочасах и нормативной ставки заработной платы.

Нормочас -- время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия.

Производство в нормочасах рассчитано следующим образом. Из сметы видно, что производство 5000 видеокассет требует 9000 ч трудозатрат, т.е. норма времени на выпуск одного изделия составляет 1,8 ч (9000 : 5000). Фактический выпуск продукции -- 4500 видеокассет, что составляет 8100 нормочасов (1,8 х 4500).

Таким образом, бухгалтерская проводка

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

исходя из приведенного примера, сделана на 81 000 руб. Неблагоприятные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счета 16 субсчет «Отклонение по ставке заработной платы» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учтена сумма 8500 руб. По дебету счета 16 субсчет «Отклонение по производительности труда» в корреспонденции с кредитом счета 70 записано 4000 руб. В конечном счете кредитовый оборот по сч. 70 характеризует общую сумму начисленной заработной платы (81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) и представляет собой алгебраическую сумму начислений по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.

В системе «стандарт-кост» отклонения фактически прямых затрат от норматирных могут выявляться не расчетным, а документальным путем. Документация отклонений по использованию материалов организуется следующим образом. На предприятиях существуют нормативные карты расхода материалов. Стандарты, установленные в них, являются основанием для выписки требования на отпуск. Для получения дополнительных материалов выписывается дополнительное требование на отпуск, имеющую специальную форму. Суммированием требований на дополнительный отпуск материалов формируется информация об общем неблагоприятном отклонении фактических затрат от стандартных. Если достигнута экономия норм, специальным образом документируется возврат материалов на склад. Суммированием этих документов определяется размер благоприятного отклонения.

Документирование отклонений по прямым трудозатратам осуществляется при помощи нарядов. Отклонения специальным образом кодируются, классифицируются по центрам ответствености, операциям, заказам, причинам (например, недостатки в организации производства, поломка оборудования и т. д.).

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов. Для удобства анализа воспользуемся данными табл. 3.35.

Таблица 3.35 Сметные и фактические общепроизводственные расходы, руб.

№ строки	Показатели	По смете	Фактически
1 2 3 4 5	Постоянные общепроизводственные расходы Переменные общепроизводственные расходы Производство в нормочасах Нормативная ставка распределения постоянных ОПР на нормочас (стр. 1 : стр. 3) Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормочас (стр. 2 : стр. 3)	63 000 36 000 9000 7 4	59 500 32 000 8100 -

ОПР разделим на постоянную и переменную части (см. табл. 3.33 и 3.34).

Нормативная ставка распределения постоянных расходов -- это частное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство в нормочасах: 63 000:9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормочас приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения переменных ОПР: 36 000 : 9000 = 4 руб., т. е. одному нормочасу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетом фактически достигнутого объема производства.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (?ОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам -- как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР- 59 500руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормочасах умножают на ставку распределения накладных расходов:

8100x7 = 56 700 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:

?ОПРп = 59 500 - 56 700 = +2800 руб. (Н)

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1) за счет отклонений в объеме производства (?q);

2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сме ных (?s).

Влияние первого фактора оценивается по формуле:

?q - (Сметный выпуск продукции в нормочасах - Фактический выпуск продукции в* нормочасах) х Нормативная ставка распределения постоянных ОПР.



В цифровом выражении это составит:

?q = (9000 - 8100) х 4 = + 6300 руб. (Н)

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами:

?s = 59 500 - 63 000 = -3500 руб. (Б)

На схеме (см. рис. 3.19) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам, т. е. бухгалтерская проводка

Д-тсч. 20 «Основное производство»

К-тсч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы» составляется на сумму 56 700 руб.

Отдельно на счете 16 «Отклонение постоянных ОПР» учтены благоприятное отклонение (-- 3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (?ОПР_пер)- Для этого используется следующая информация (см. табл. 3.35):

фактический выпуск в нормочасасах-8100 ставка распределения переменных ОПР -- 4;

фактические переменные ОПР -- 32 000.

Следовательно, отклонение составит:

?ОПРпер = 32 000 - 8100 х 4 = - 400 руб. (Б).



Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (?В_Т). Размер данного отклонения определяется по формуле:

?В_Т = Фактические переменные общепроизводственные расходы - Сметные переменные общепроизводственные расходы,скорректированные на фактический выпуск продукции.

Фактические переменные накладные расходы --32 000 руб., фактическое время труда основных производственных рабочих -- 8500 ч (см. табл. 3.34). Согласно смете одному часу труда основных производственных рабочих соответствует 4 руб. переменных накладных расходов. Следовательно, размер отклонения составит: ДВ_Т= 32 000-4x8500 = -2000 руб. (Б).

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.

Второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР по эффективности (?ОПР_Э) и рассчитывают по формуле:

?ОПР_Э = (Фактическое время труда - Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных общепроизводственных расходов.

В рассматриваемом примере отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности составит:

?ОПР_Э = (8500 - 8100) х 4 = + 1600 руб. (Н).

Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное отклонение фактических переменных накладных расходов от сметных (?ОПРпер) сложилось под воздействием двух факторов:

отклонения по переменным накладным расходам (?Вт) - 2000 (Б)

отклонения по эффективности накладных расходов (?ОПР_Э) ⁺ 1600 (Н)

- 400 (Б)

Возвращаясь к технике учетных записей (см. рис. 3.19), отметим, что переменные ОПР учитываются на счете 25-А «Переменные общепро изводственные расходы». Списание их на основное производство осуществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического выпуска продукции, рассчитанного в нормочасах (8100 нормочасов), т. е. бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25-А «Общепроизводственные переменные расходы»

составлена на сумму 4 х 8100 = 32 400 руб.

Для учета отклонений к счету 16 открыто два субсчета: 16/25 «Отклонения по переменным общепроизводственным расходам» и 16/25 «Отклонения переменных общепроизводственных расходов по эффективности». Благоприятное отклонение отражено записью:

Д-т сч. 25-А

К-т сч. 16/25 2000 руб.

Неблагоприятное отклонение зафиксировано отдельно:.

Д-тсч.16/25

К-т сч. 25-А 1600 руб.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности -- отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (?П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).

Цена реализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см. табл. 3.33). Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускную цену до 70 руб. (см. табл. 3.34). С учетом данных табл. 3.33 вычитаемая СП будет равна:

60 х 5000 - (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому,

что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

Фактическая выручка от реализации продукции составила:

4500x70 = 315 000 руб.

Затем по данным сметы (см. табл. 3.33) рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном ныражении:

262 500 : 5000 = 52,5 руб.

Фактически произведено и реализовано 4500 видеокассет, следовательно, нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет:



52,5 х 4500 = 236 250 руб.

Отсюда ФП равна:

315 000-236 250 = 78 750 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

?П = 78 750 - 37 500 = + 41 250 руб. (Б).

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:

1) фактическая цена продаж (?П_Ц);

2) фактический объем продаж (?).

Отклонение по цене продаж ?П_Ц рассчитывается по формуле:

?Пц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х Фактический объем продаж.

В цифровом выражении это составит:

П?_Ц = [(70 - 52,5) - (60 - 52,5)] х 4500 = + 45 000 руб. (Б),

где 70 руб. -- фактическая цена одной видеокассеты;

52,5 руб. -- нормативная себестоимость одной видеокассеты;

60 руб. -- нормативная цена одной видеокассеты. Отклонение по объему продаж ?П_Р вычисляется по формуле:

?П_Р = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.

Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью одной видеокассеты:

60 - 52,5 = 7,5 руб.

Тогда отклонение по объему продаж составит:

?П_Р = (4500 - 5000) х 7,5 = - 3750 руб. (Н)

Итак, благоприятное совокупное отклонение прибыли (?П), составившее 41 250 руб., сформировалось под воздействием двух факторов:

цены за единицу продукции

(?П_Ц) + 45 000 (Б)

объема продаж

(АП_Р) - 3750 (Н) + 41 250 (Б)

Обращаясь к схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч. 43 К-т сч. 20) и себестоимость реализованной продукции (Д-тсч. 90 К-тсч. 43) отражаются по нормативным издержкам. Выполненные выше расчеты показали, что исходя из фактического объема реализации 5000 ед. совокупные нормативные затраты составили 236 250 руб. (5000 х 52,5). Выручка от реализации продукции достигла 315 000 руб.

Следовательно, прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:



315 000-236 250 = 78 750 руб.

В виде самостоятельного фрагмента на схеме (см. рис. 3.19) представлен счет 16 «Отклонения». Конечное сальдо этого счета (18 750 руб.) списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет прибылей и убытков. В результате выходим на конечный финансовый результат (прибыль) в размере

78 750-18 750 = 60 000 руб.

Цикл выполненных расчетов иллюстрируется на рис. 3.20.

В рассмотренном примере все отклонения полностью отнесены на финансовые результаты того месяца, в котором они выявлены. Однако на практике применяется и другой вариант, при котором отклонения распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукции.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы (табл. 3.36). Она наглядна для восприятия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т. е. эффективно управлять издержками.

Таблица 3.36 Взаимосвязь сметной и фактической прибыли

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Сметная прибыль	37 500
2	Отклонения по продажам:
	по цене (?ПЦ)	45 000(Б)
	по объему (?Пр)	3750(Н)
2а	Итого отклонение по продажам (?П)	41 250 (Б)
3	Отклонения по прямым материальным затратам:
	по цене материала А (?Цма)	2500(Н)
	по цене материала Б (?Цмб)	500(Н)
За	Итого отклонение по цене материалов (?ЦМ)	3000 (Н)
	по использованию материала А (?Имд)	650(Н)
	по использованию материала Б (И?мб)	200(Н)
3б	Итого отклонение по использованию материалов (?сов)	850(Н)
4	Отклонения по прямой заработной плате
	по ставке (?ЗПСТ)	8500 (Н)
	по производительности труда (?ЗППт)	4000 (Н)
4а	Итого отклонение по прямым трудозатратам (?ЗП)	12 500(Н)
5	Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам:
	за счет отклонения фактических накладных расходов
	от сметных (?s)	3500(Б)
	за счет отклонения в объеме производства (???)	6300(Н)
5а	Итого отклонение по постоянным общепроизводственным
	накладным расходам (?ОПРП)	2800(Н)
6	Отклонения по переменным производственным
	накладным расходам:
	за счет отклонения фактического времени труда
	от сметного (?ВТ)	2000(Б)
	за счет отклонения по эффективности
	общепроизводственных расходов (?ОПРЭ)	1600 (Н)
6а	Итого отклонение по переменным общепроизводственным
	расходам (ОП?Рпер)	400 (Б)
7	Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2а + стр. 6а - стр. За -- стр. 36 - стр. 4а - стр. 5а)	60 000

Следовательно, система «стандарт-кост» позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т. е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

* записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

* определению стоимости брака;

*сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при применении системы «стандарт-кост».

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

1) выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

2) предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

3) минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат. В конечном счете эта система стимулирует работу всего коллектива организации.

III.ОСНОВНЫЕ ОТЛИЧИЯ НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА ОТ СИСТЕМЫ

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в табл. 3.37.

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности предприятия. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные --- 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегрального показателя необходимо знать причины изменений частных показателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, к примеру, все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты. Информационная база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее выполнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.

Таблица 3.37

Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Цельучета	Бухгалтерское отражение отклонений	Выявление отклонений от норм в поцессее
	на специальных счетах с подразделением по	расходования средств
	факторам
Базовое уравнение,	?с = Сф - Сст.	?Сф = Сн±Ин±?н,
описывающее содер-	где ?с -- отклонение от стан дарта;	где Сн -- нормативная себестоимость продукции;
жание учетной системы	Сф -- фактическая себестоимость	Ин--изменения действую- щих норм
	Сст--стандартная	Дн -- отклонения
	себестоимость	от действующих норм
Степень охвата произ водственных	Разработка стандартов для всех затратных и доходных показа	Нормирование прямых за- трат. Распределение кос-
параметров нормированием	телей производства	венных расходов между объектами
		калькулирования
		индексным методом
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм	Ведется в разрезе причин
	не ведется	и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов
		калькулирования пропор-
		ционально их нормативной
		себестоимости
Учет отклонений от норм	Косвенные расходы относят-	Косвенные расходы в сумме
косвенных расходов	ся на себестоимость в преде-	фактических затрат распре-
	лах норм, отклонения выявля-	деляются между объектами
	ются с учетом объема произ-	калькулирования индексным
	водства и относятся на резуль-	методом
	таты финансовой деятельности
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые
	стандартов и ведения учетных	стандарты и нормы
	регистров

На практике рассмотренные выше методы учета затрат и калькулирования используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о существовании различных вариантов учета затрат и калькулирования. Например, применяя позаказный метод, можно рассчитывать как полную, так и «усеченную» себестоимость заказа, а попередельное калькулирование -- осуществлять с использованием информации как о фактических, так и о нормативных затратах. Возможен также синтез двух учетных методов -- «директ-костинга» со «стандарт-костом», следствием которого является вариант под названием «директ-стандарт».

Целью данной курсовой работы является исследование на теоретическом уровне системы «стандарт-кост». Актуальность изучения системы «стандорт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, -- учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет -- это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц -- организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет -- это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.