Аудит нематериальных активов

9

1. Нематериальные активы и их стоимость

Проверяя состояние учета нематериальных активов, следует иметь в виду, что под ними понимают объекты долгосрочного пользования, не обладающие материально-физической структурой, но имеющие стоимостную оценку, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации и приносящие доход. При отнесении объекта к нематериальным активам организация обязательно должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и исключительное право у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). К нематериальным активам или объектам интеллектуальной собственности могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем вышеперечисленным условиям и подтверждающие исключительное право:

-- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

-- автора на программы для ЭВМ, базы данных;

-- автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

-- владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

-- патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости, которая для нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

-- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

-- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

-- регистрационные сборы, таможенные, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

-- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

-- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Первоначальная стоимость нематермальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

2. Цель и задачи аудита учета нематериальных активов

Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в проверке организации бухгалтерского учета операций по поступлению, использованию, амортизации и выбытию объектов нематериальных активов.

Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом аудитор должен решить ряд задач:

>изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;

>подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;

>установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активам;

>подтвердить правильность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

>оценить качество инвентаризации нематериальных активов.

Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04,05,91,60,76; Главная книга, финансовая отчетность.

Приступая к аудиторской проверке аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:

>исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

>исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

>имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

>исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

>исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);

- деловая репутация организации.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

>отсутствие материально -- вещественной (физической) структуры;

>возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

>использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

>использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

>организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

>способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

>наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.

В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:

-- правильна ли произведена классификация нематериальных активов на соответствующие группы;

--своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;

--обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;

--соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов.

--проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.

Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие.

Варианты первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие (таблица 1).

Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочные инвестиции. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (Приложение 8). Аналитический учет ведется пообъектно.

Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:

>линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;

>способом уменьшаемого остатка;

>способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Варианты оценки нематериальных активов.

Таблица 1

3.Срок использования нематериальных активов

Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов следует исходить из:

>срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

>ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;

>по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Следовательно, аудитор должен проверить правильность определения срока полезного использования нематериальных активов по каждому объекту.

Изучая структуру нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации.

Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:

1) в результате реализации;

2) вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

3) в результате безвозмездной передачи;

4) как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;

5) в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);

6) при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств

7) списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;

8) при передаче в доверительное управление и др.

Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора.

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

> неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета;

>неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

> необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;

>неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

>отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований.