Во втором предложении, формулирующем главную цель аудита, аудиторская фирма подчеркивает, что она устанавливала наличие или отсутствие искажений в бухгалтерской отчетности, т.е. неправильностей, ошибок, представления данных в ложном, неверном виде. При этом обращают на себя внимание два момента Аудит: Учебник для ВУЗов. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; под ред. Проф. В.И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000 .

Во-первых, аудиторская фирма ведет речь исключительно об искажениях существенного характера. Она несет ответственность за выявление только значительных, весомых искажений, но не мелких ошибок и неточностей, не оказавших влияния на достоверность отчетности, и, следовательно, на решения, принимаемые пользователями заключения и отчетности в целом.

Всегда надо помнить, что целью аудитора не является поиск всех ошибок и неточностей. Отдельные хозяйственные операции аудитор рассматривает лишь в той мере, в которой это оправданно и необходимо с точки зрения общей цели аудита. Аудитор может пропустить какие-то мелкие ошибки просто потому, что он исследует только те вопросы деятельности организации, которые непосредственно влияют на достоверность и надежность бухгалтерской отчетности. Расследование финансово-хозяйственной деятельности организации не входит в задачи аудита бухгалтерской отчетности, тогда как налоговые и другие контролирующие органы преследуют иные цели, считая каждую копейку, рассматривая каждый документ и каждый шаг компании Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. - М.: Экономика, 2004.

Во-вторых, в процессе аудита аудиторская фирма искала достаточную уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности. Понятие "достаточная уверенность" является одним из основополагающих в российских и международных стандартах аудита. Правильное и единообразное понимание его аудитором, клиентом и другими пользователями обеспечивает эффективное взаимодействие сторон Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. - М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 2002..

Это понятие означает, что хотя в результате аудита надежность бухгалтерской отчетности повышается, аудитор обеспечивает лишь высокую степень (уровень) уверенности, но никак не стопроцентную. Абсолютная уверенность в аудите недостижима в силу таких факторов, как необходимость в субъективном суждении, применение выборки, ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также того, что доказательства, доступные аудитору, в большинстве случаев являются по своей природе не столько безусловными, сколько обосновывающими Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. - М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 2002..

Иными словами, используемое в аудиторском заключении понятие "достаточная уверенность" подразумевает следующее:

1) имеется риск того, что определенные ошибки и несоответствия в бухгалтерской отчетности могут остаться невыявленными;

2) аудитор не может предоставить абсолютную гарантию достоверности отчетности.

В третьем предложении абзаца описана методика аудита. Заключение указывает, что в ходе аудита аудиторская фирма проводила проверку, т. е. удостоверялась в правильности бухгалтерской отчетности, исследовала ее, подвергала испытанию для выяснения ее достоверности. Объектом проверки выступали подтверждения числовых данных (в частности, первичные документы, учетные регистры и т. п.) и пояснения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности. Под числовыми данными подразумеваются не только стоимостные показатели, но и ряд натуральных показателей, включенных в отчет. Кроме того, в ходе аудита аудитор изучает адекватность избранной организацией учетной политики, правильность сделанных менеджментом при подготовке отчетности расчетов (например, расчета срока полезной службы основных средств, объема сомнительной задолженности), а также общую форму представления информации в отчетности Аудит: Учебник для ВУЗов. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; под ред. Проф. В.И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000 .

Особое внимание необходимо обратить на слова "на выборочной основе". Они показывают, что аудиторская фирма вела не сплошную проверку, а выборочную. Это выражение используется в заключении наряду с другими терминами, несущими аналогичную смысловую нагрузку, а именно: "существенные искажения", "достаточная уверенность", "в существенных аспектах". Наличие их в заключении подчеркивает относительность мнения аудиторской фирмы.

В последнем предложении абзаца дана общая оценка полученных аудиторской фирмой свидетельств. Аудиторская фирма считает, что они достаточны для выражения мнения об отчетности, т. е. на их основе могли быть сделаны определенные профессиональные выводы и заключения. Здесь еще раз подчеркнута субъективность оценки собранных свидетельств: речь идет о частной точке зрения, которая может не совпадать с мнением других лиц, органов и экономических субъектов.

По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов ООО "РАДА" по состоянию на 31 декабря 2007 г. и финансовых результатов его деятельности за 2007 г. исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Эта последняя часть содержательного раздела аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности ООО. В нем аудиторская фирма подчеркивает тот факт, что она выражает исключительно свою точку зрения о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Высказывание аудиторской фирмы нельзя интерпретировать как констатацию какого-то абсолютно установленного, неоспоримого факта, как некую гарантию Аудит: Учебник для ВУЗов. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; под ред. Проф. В.И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000 .

Наличие заключения снижает риски, связанные с использованием бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. Однако следует понимать, что, даже располагая безусловно положительным аудиторским заключением, пользователи по-прежнему рискуют (хотя и в меньшей степени), основывая свои суждения, выводы и решения на данных бухгалтерской отчетности. Для того чтобы обозначить такой статус аудиторского заключения, в нем использованы слова "по нашему мнению".

Важнейшим положением аудиторского заключения является трактовка понятия "достоверность бухгалтерской отчетности". В России мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности выражает его оценку соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Его нельзя трактовать как-либо иначе.

Данный подход значительно отличается от принятого в современной западной практике. Там аудиторская фирма, как правило, высказывается о соответствии отчетности не столько определенным правилам, сколько реальному положению дел в организации. Отсюда возможны различия между аудиторскими заключениями, выданными одной аудиторской фирмой, по результатам аудита по российским правилам и международным стандартам.

Мнение о достоверности отчетности может быть выражено в форме:

1. Безусловно положительного аудиторского заключения;

2. Условно положительного аудиторского заключения;

3. Отрицательного аудиторского заключения;

4. В форме отказа от выражения мнения, оформляемого также в виде аудиторского заключения.

В любом случае мнение о достоверности отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью.

В безусловно положительном заключении (в нашем примере) мнение аудиторской фирмы означает следующее. Эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности ООО за отчетный период исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете".

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период исходя из применимого нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В этом случае в заключении приводится следующая формулировка:

"По нашему мнению, прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчетность с поправками, приведенными в приложении к настоящему Заключению и подлежащими отражению в бухгалтерском учете в 2008 г., достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов ООО "РАДА" по состоянию на 31 декабря 2007 г. и финансовых результатов его деятельности за 2007 г. исходя из... "; либо: "По нашему мнению, если оставить в стороне любые поправки, которые могли бы быть признаны необходимыми при возможности получить достаточные подтверждения в отношении обстоятельств, указанных в предыдущих параграфах настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов ООО "РАДА" по состоянию на 31 декабря 2007 г. и финансовых результатов его деятельности за 2007 г. исходя из... ".

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период исходя из применимого нормативного акта Российской Федерации. Последний параграф заключения формулируется следующим образом:

"По нашему мнению, в связи с влиянием обстоятельства, указанного в предыдущем параграфе настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность недостоверна, т.е. подготовлена так, что не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов ООО "РАДА " по состоянию на 31 декабря 2007 г. и финансовых результатов его деятельности за 2007 г. исходя из... ".

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из общепринятых форм:

"В связи с обстоятельствами, указанными в предыдущих параграфах настоящего Заключения, мы не в состоянии выразить и не выражаем мнение о бухгалтерской отчетности ООО "РАДА" за 2007 г., прилагаемой к настоящему Заключению".

Во всех формах аудиторского заключения речь идет о достоверности отчетности во всех существенных отношениях. Это означает, что при подготовке заключения аудиторская фирма принимала во внимание все существенные, значимые обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. - М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 2002.. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма, как правило, основывается на внутрифирменных стандартах. При этом она руководствуется профессиональным суждением и исходит из главной цели аудита -- оценить достоверность бухгалтерской отчетности в целом. Использование принципа существенности при подготовке аудиторского заключения означает, что в этом документе указаны все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой Аудит: Учебник для ВУЗов. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; под ред. Проф. В.И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000 . Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться как гарантия аудиторской фирмы того, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность, не существуют Аудит: Учебник / Под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, Юнити, 2005.

Заключение

Сформулируем наиболее общие моменты, которые следует иметь в виду при знакомстве с аудиторским заключением:

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе Аудит: Учебник / Под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, Юнити, 2005.

Аудиторское заключение -- это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. - М.: Экономика, 2004.

Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит юридический статус Аудит: Учебник для ВУЗов. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; под ред. Проф. В.И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000 .

Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудиторской фирмы, которое не исключает наличия иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Оно не может и не должно трактоваться как-либо иначе.

Аудитор несет ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчетности, но никак не за саму достоверность. Достоверность отчетности обеспечивается руководством организации. Наличие аудиторского заключения не снимает ответственности с руководства организации за достоверность отчетности.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.

Ответственность аудитора за результаты проделанной им работы распространяется лишь на временной отрезок, ограниченный датой аудиторского заключения. События, имеющие место после этой даты и влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности, не могут быть приняты во внимание аудитором при подготовке аудиторского заключения.

В настоящее время в российской практике достоверность отчетности понимается как ее соответствие во всех существенных аспектах применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерскую отчетность. Иная интерпретация используемого аудитором понятия "достоверность" вводит в заблуждение и может повлечь значительные потери для пользователей отчетности и заключения.

Список литературы

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Приложение к Указу Президента РФ от 22.12.93 г. №2263 //Российская газета. - 1993. - №239

3. Постановление правительства РФ №15 от 1995 г. "О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации"

4. Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров // Экономика и жизнь. - 2006. - №13

1. Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. - М.: Экономика, 2004

2. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. - М.: Инвест Фонд, 2004

3. Аудит: Учебник / Под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, Юнити, 2005

4. Аудит: Учебник для ВУЗов. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; под ред. Проф. В.И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000

5. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: Филин, 2004

6. Блинова Т. В. Основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - М.: Форум: Инфра-М, 2003

7. Богаченко В. М., Кирилиова Н.А. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - Ростов Н/Д: Феникс, 2003

8. Бухгалтерский учет: Учеб. для вузов/Под ред. проф. Ю.А.Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАПА, 2003

9. Бухгалтерский учет: Учебник/ П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др.; Под ред. П.С. Безруких. - М.: Инфра-М, 2003

10. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. - М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 2002

11. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.:ИНФРА-М, 2003

12. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: Инфра-М, 2002.

13. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. Вып. 1, 2, 3, 4. -- М.: Союзаудит, 2003

14. Сафронова Н. Г. Бухгалтерский финансовый учет. М: ИНФРА-М, 2003.

15. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. Теория и практика аудита. - СПб.: СПб госагроуниверситет и АОЗТ " Балтийский аудит", 2005

16. Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. - Воронеж, 2003

17. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2002

18. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит. - М.: Финансы и статистика, 2001

19. Шеремет А.Д., Суйд В. П. Аудит. - М.:ИНФРА-М, 2000