Поняття аудиторської діяльності

ЗМІСТ

Вступ

1. Методика використання комп'ютерних засобів у процесі аудиту

2. Регулювання та організація аудиторської діяльності в Україні. Організація функціонування аудиторської служби

3. Аудиторські докази і аудиторські тести

3.1 Аудиторські тести

3.2 Аудиторські докази

Висновки

Список використаних джерел

Вступ

В Україні аудиторська діяльність - явище достатньо нове, обумовлене переходом до ринкової економіки. На початку 90-х років, коли у міру акціонування підприємств скоротилася сфера державного контролю і відомчі ревізійні служби припинили своє існування, почався процес масового створіння аудиторських фірм.

Аудит - це вид діяльності, що полягає в зборі і оцінці фактів, що стосуються функціонування і положення економічного об'єкту (самостійного господарського підрозділу) або що стосуються інформації про таке положення і функціонування, і здійснюваний компетентною незалежною особою, яка, виходячи зі встановлених критеріїв, виносить висновок про якісну сторону цього функціонування. Отже, під аудитом розуміється незалежна перевірка і вираз думки про фінансову звітність підприємства. Головна мета аудиту полягає у визначенні достовірності і правильності фінансової звітності суб'єкта перевірки, а також контролі за дотриманням клієнтом законів і норм господарського права і податкового законодавства.

Потреба в послугах аудитора виникла у зв'язку з відособленням інтересів тих, хто безпосередньо займається управлінням підприємством (адміністрація, менеджери), хто вкладає засоби в його діяльність (власники, акціонери, інвестори), а також держави як споживача інформації про результати діяльності підприємств.

Наявність достовірної інформації дозволяє підвищити ефективність функціонування ринку капіталу і дає можливість оцінювати і прогнозувати наслідки ухвалення економічних рішень.

Проведення аудиторської перевірки навіть в тих випадках, коли вона не є обов'язковою, поза сумнівом, має важливе значення.

В умовах ринку підприємства, кредитні установи, інші господарюючі суб'єкти вступають у договірні відносини по використовуванню майна, грошових коштів, проведенню комерційних операцій і інвестицій. Достовірність цих відносин повинна підкріплюватися можливістю одержувати і використовувати фінансову інформацію всіма учасниками операцій. Достовірність інформації підтверджується незалежним аудитором.

Власники і перш за все колективні власники - акціонери, а також кредитори не в змозі самостійно переконатися в тому, що всі операції підприємства, численні і часто дуже складні, законні і правильно відображені в звітності, оскільки вони звичайно не мають доступу до облікових записів і відповідного досвіду, а тому потребують в послугах аудиторів.

Незалежне підтвердження інформації про результати діяльності підприємств і дотримання ними законодавства необхідно державі для ухвалення рішень в області економіки і оподаткування.

Потреба в послугах аудитора виникла у зв'язку з наступними обставинами:

1) можливість необ'єктивної інформації з боку адміністрації у випадках конфлікту між нею і користувачами цієї інформації (власниками, інвесторами, кредиторами);

2) залежність наслідків ухвалених рішення (а вони можуть бути вельми значними) від якості інформації;

3) необхідність спеціальних знань для перевірки інформації;

4) часта відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.

Всі ці передумови привели до виникнення суспільної потреби в послугах незалежних експертів, що мають відповідні підготовку, кваліфікацію, досвід і дозвіл на право надання такого роду послуг. Аудиторські послуги - це послуги посередників, що встановлюють достовірність фінансової інформації. Наявність достовірної інформації дозволяє підвищити ефективність функціонування ринку капіталу і дає можливість оцінювати і прогнозувати наслідки різних економічних рішень.

1. Методика використання комп'ютерних засобів у процесі аудиту

З розвитком аудиторської діяльності в Україні виникає необхідність розробки методологічної бази комп'ютеризації процесу аудиту. Основними причинами, які обумовлюють використання аудиторських комп'ютерних засобів, є: відсутність вхідних документів чи інших документальних свідчень; незадовільний рівень надійності внутрішнього контролю в середовищі ЕОД; відсутність впевненості у надійності бухгалтерських програм клієнта та систем захисту інформації упродовж періоду проведення аудиторської перевірки; можливість підвищення ефективності роботи завдяки використанню аудиторських комп'ютерних засобів.

У процесі розвитку бухгалтерського обліку і контролю в народному господарстві були напрацьовані численні методичні й технічні прийоми проведення документальних перевірок. Але, у зв'язку з еволюцією сучасної обчислювальної техніки, за останні 10--15 років процес документування господарських операцій у бухгалтерському обліку кардинально змінився. На підприємствах і в організаціях широко впроваджуються системи автоматизованого обліку й електронного документування. Ця тенденція вимагає своєчасного і систематичного розвитку засобів комп'ютерного контролю в середовищі ЕОД, розробки нових методик і рекомендацій щодо проведення перевірок з допомогою ЕОМ.

У законодавстві багатьох зарубіжних країн та України підтвердження достовірності публічної фінансової звітності підприємств визначається як основна (визначальна) мета аудиту. Виникнення інших видів аудиторських послуг (аналіз фінансового стану, консультації з питань обліку та господарського права тощо) історично зумовлено інформаційними потребами клієнтів і попитом на кваліфіковані послуги. Тому доцільно виділити два загальних комплекси: "Аудит фінансової звітності" та "Аудиторські послуги". Перший з них може бути поділений на підсистеми за об'єктами аудиту (основні засоби, нематеріальні активи, кошти, матеріали тощо), а другий -- за функціональними завданнями (комплексний аналіз фінансового стану, оцінка вартості майна підприємства, організація і відновлення обліку тощо). Такий підхід дає змогу зробити процес виконання замовлення клієнта максимально гнучким і уникнути повторного застосування однакових процедур.

Склад і зміст аудиторських процедур визначається, насамперед, переліком завдань, визначених перед аудиторською фірмою клієнтом. Оскільки кожен із комплексів завдань складається з набору спеціальних алгоритмів і програм, згрупованих за певною ознакою (об'єкти аудиту або види послуг), у межах кожного комплексу можна використовувати тільки засоби, необхідні за даних умов. Дуже важливим фактором є відкритість системи, що дає змогу легко модернізовувати і змінювати склад комп'ютерних засобів.

У процесі формування підсумкових аудиторських документів (висновок, акт здавання-приймання виконаних робіт тощо), згідно з замовленнями на проведення аудиту (надання послуг), можуть бути задіяні засоби, що належать до одного або двох комплексів завдань (рис. 1.1).

Варіант, за якого використовується тільки комплекс "Аудит фінансової звітності", -- характерний для початкової стадії розвитку аудиту в Україні, коли підприємства та організації, не маючи достатніх коштів на оплату аудиторських послуг, обмежуються тільки підтверджувальним аудитом. Практика розвинених країн Заходу засвідчує, що більшу частку доходів аудиторські фірми отримуюсь від надання консультаційних послуг.

У процесі проведення аудиту необхідно правильно визначити момент прийняття рішення про використання АКЗ. Це можна зробити ще на етапі попереднього ознайомлення з системою обліку і внутрішнього контролю клієнта, особливо якщо аудитору доводиться працювати в середовищі ЕОД.

На рисунку 1.2 зображена схема, що подає основні етапи використання АКЗ у процесі аудиту фінансової звітності підприємств.

Процес аудиту починається з етапу попереднього ознайомлення, коли аудитор приймає рішення про згоду (чи незгоду) розпочати або продовжити аудит клієнта, встановлює причини аудиту, визначає склад персоналу для виконання аудиторських зобов'язань тощо.

На наступному етапі серед інших питань аудитор визначає, чи використовує клієнт комп'ютерну техніку взагалі, а якщо використовує, то для яких завдань. Якщо облік клієнта частково або повністю комп'ютеризований, бажано вивчити склад і можливості технічної складової, а також системних і програмних засобів обробки даних, способу фіксації та зберігання даних на машинних носіях інформації тощо. Доцільно також збирати необхідну інформацію про організаційну структуру; систему розподілу обов'язків і повноважень виконавців; методи, які використовуються адміністрацією клієнта для контролю чинної системи обліку тощо.

Особливе значення має вивчення технології фіксації на паперових чи машинних носіях контрольних даних не тільки про надзвичайні ситуації (системні та програмні збої, помилки в структурі файлів тощо), а й про основні характеристики облікового процесу. Це дуже важливо для оперативної локалізації та виявлення помилок, а також для дослідження причин їх виникнення. На жаль, досвід використання багатьох бухгалтерських програм засвідчує, що контрольна діагностика обмежена і не відповідає вимогам ефективності та надійності комп'ютерного контролю. Це питання актуальне не тільки в нашій країні, а й за кордоном. Проблема в тому, що контрольні записи часто існують недовго і тільки у машиночитній формі.



Оскільки майже всі бухгалтерські програми містять засоби внутрішнього програмного контролю, доцільно спочатку перевірити наявну проектну документацію. Унаслідок такої перевірки можуть бути виявлені "слабкі місця" в проекті, які не запобігають появленню порушень і виникненню зловживань, наприклад, відсутність програмного контролю внутрішнього переміщення матеріальних цінностей і грошей, контролю за використанням бланків суворої звітності тощо.

Коли ж документація (проектна, експлуатаційна) відсутня, або програмні засоби фактично не відповідають проекту, найефективнішим методом є тестування комп'ютерної бухгалтерської системи за допомогою контрольного прикладу. Тоді аудитор самостійно або із залученням спеціаліста може обробити з допомогою діючих на підприємстві програм конкретну первинну інформацію.

Важливе значення має також питання збереження інформації та захисту її від несанкціонованого доступу. Поняття захисту даних ЕОМ охоплює розробку і впровадження відповідних методик захисту, а також постійне використання їх. Впровадження захисту починається з наказу керівника і закінчується практичним застосуванням методів захисту.



Здійснення ефективного захисту даних передбачає виконання певних організаційних заходів. Аудитору рекомендують з'ясувати, як налагоджений доступ до інформації, технічних і програмних засобів, а також дослідити зберігання і захист облікових та інших даних. Доступ до інформації, що зберігається на машинних носіях, є спрощеним порівняно з інформацією, збереженою на папері. Підчистки, травлення чи інші спроби виправлення облікових даних на папері здійснити набагато легше, ніж виправлення, внесені в тексти програм, бази даних або текстові файли. Тому складніше зробити перевірку на підприємствах, де відсутній внутрішній нагляд і контроль за доступом до комп'ютерів, програм, баз даних, паперових копій документів, архівних магнітних носіїв інформації тощо.

Досить складним питанням залишається визначення можливості перевірки облікових даних клієнта, які зберігаються на паперових носіях, з допомогою власних АКЗ. Це пояснюється тим, що для обробки інформації з допомогою комп'ютерів її спочатку необхідно внести в пам'ять ЕОМ. Завдання тривале, складне, дороге і часто себе не виправдовує. Тому переважно вдаються до методу переносу даних з паперових реєстрів на машинні носії тільки у випадках, коли є необхідність проведення. Тоді визначають обсяг інформації для перенесення (здебільшого це підсумкові й узагальнені дані), за допомогою технічних пристроїв (сканерів) або вручну (з допомогою клавіатури) дані вводяться в пам'ять комп'ютера з метою подальшої обробки й отримання висновків. Для переносу на машинні носії інформація з первинних документів використовується дуже рідко.

Використання АКЗ дає змогу точніше розрахувати прогнозований рівень аудиторського ризику, ніж це Можливо в звичайних умовах без допомоги ЕОМ. Інформація, отримана внаслідок тестування системи внутрішнього контролю, а також розрахований рівень аудиторського ризику прямо впливають на вибір варіанта використання АКЗ. На цьому етапі здійснюється оцінка наявних АКЗ, можливості їх ефективного впровадження, приблизний розрахунок собівартості та часу створення нових програм перевірки, а також порівняльний аналіз визначених варіантів. Якщо відповідних АКЗ немає, а розробка оригінальних програм занадто дорога і трудомістка, доцільно взагалі відмовитися від використання АКЗ навіть в умовах роботи в середовищі ЕОД.

На етапі прийняття рішення про варіант використання АКЗ передбачено виконання комплексу заходів, спрямованих на адаптацію власних програм на комп'ютерах клієнта або перенесення файлів даних клієнта на машинні носії аудиторської фірми. У кожному випадку бажано провести попереднє випробовування, використовуючи копію одного або декількох файлів даних клієнта за попередні періоди, щоб можна було зіставити отримані результати з показниками, розрахованими раніше.

Якщо з допомогою наявних АКЗ не вдається досягнути необхідної ефективності та виконати обов'язкові, на думку аудитора, контрольні процедури, тоді за погодженням і у співпраці з клієнтом аудитори можуть розробити оригінальні програми. Для цього залучають власних або сторонніх спеціалістів, а також персонал підприємства-клієнта.

На етапі планування й уточнення методів і прийомів, які необхідно застосувати в середовищі ЕОД, остаточно визначається зміст аудиторських процедур, що повинні бути використані для вивчення господарських операцій та підтвердження показників фінансової звітності торговельного підприємства.

Перспективним шляхом удосконалення перевірки господарських операцій у середовищі ЕОД є застосування комп'ютерних експертних систем та бази знань, яка відображає правила аналізу господарських операцій і дає змогу організувати дедуктивний метод отримання нових знань (рис. 1.3). Такі

Системи практично можуть бути побудовані за умови, що правила аналізу орієнтовані на цілком визначене коло підприємств і організацій, які займаються певними видами господарської діяльності та застосовують однакові принципи побудови бухгалтерського обліку.

Методика аудиторського тестування в середовищі ЕОД з допомогою експертних систем полягає у визначенні низки параметрів, потрібних для ініціювання програми й отримання необхідних результатів. Майже всі параметри визначаються перед початком роботи у відповідь на запит комп'ютерної програми, а процес участі аудитора в обробці даних зводиться до коригування деяких параметрів унаслідок отримання тих чи інших проміжних результатів.

Експертні системи та бази знань є найбільш раціональною формою організації аудиту в середовищі ЕОД, але їх розробка і впровадження вимагають значних трудових, матеріальних та інтелектуальних затрат.

Завершальний етап аудиторської перевірки з використанням АКЗ -- узагальнення зібраної інформації та формування думки про стан бухгалтерського обліку і достовірність фінансової звітності клієнта. Документально підсумки аудиту відображені в аудиторському висновку, який може бути сформований із записів, вибраних з файла фраз аудиторського висновку. Цей файл становить сукупність типових фраз (речень, словосполучень), з яких можна побудувати аудиторський висновок, використовуючи ці фрази у різних комбінаціях. Оскільки аудиторський висновок за змістом досить короткий і містить багато стандартних (обов'язкових) реквізитів, то можливий автоматичний спосіб його формування. Такий підхід використовують також для формування деяких підсумкових таблиць.

Отже, використання комп'ютерних засобів дає змогу підвищувати ефективність аудиторської перевірки на різних стадіях і етапах.

2. Регулювання та організація аудиторської діяльності в Україні.

Організація функціонування аудиторської служби

Аудиторська діяльність охоплює організаційне та методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Організацію аудиторської діяльності визначає Закон України "Про аудиторську діяльність" та МСА.

Аудит мають право здійснювати незалежні аудитори, які отримали сертифікат аудитора, на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські консультації надаються на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін.

Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми).

Сертифікацію (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснює АПУ.

Право на отримання сертифіката мають особи, які здобули вищу освіту, певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста. Наявність професійних знань з питань аудиту визначає відповідний іспит. Особи, котрі не склали іспиту, мають право на повторний не раніше, ніж через рік після прийняття рішення АПУ. Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'яти років.

Повноваження Аудиторської палати України визначають Закон України "Про аудиторську діяльність" і Статут АПУ.

Статут АПУ підлягає затвердженню двома третинами голосів загальної кількості членів палати.

АПУ здійснює сертифікацію суб'єктів, які мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які надають аудиторські послуги.

Затвердження таких норм і стандартів є винятковим правом АПУ, яка створюється і діє як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування, є юридичною особою і веде відповідний облік та звітність.

АПУ набуває повноважень юридичної особи від дня реєстрації у Міністерстві юстиції України на підставі заяви і Статуту, затвердженого в порядку, передбаченому Законом України "Про аудиторську діяльність".

АПУ формується через делегування до її складу п'яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової інспекції України, Національного банку України, Державного комітету статистики України, Міністерства юстиції України й окремих фахівців від навчальних, наукових та інших організацій.

Порядок делегування визначають відповідно з'їзд, правління, колегія або інші вищі керівні органи з дотриманням вимог ст. 12 Закону України "Про аудиторську діяльність".

АПУ створює на території України регіональні відділення і делегує їм повноваження. Поточні справи в АПУ веде секретаріат, очолюваний завідувачем. Він персонально відповідає за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення належних умов для виконання її членами функціональних обов'язків.

Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати п'яти років. Персональний склад АПУ підлягає щорічній ротації в кількості не менше трьох членів, яка здійснюється на підставі визначення особистого рейтингу членів АПУ таємним анкетуванням аудиторів України.

Усі рішення приймаються на засіданні АПУ простою більшістю голосів за наявності двох третіх її членів. У випадку рівності голосів перевага надається рішенню, яке підтримав головуючий, функції якого виконують почергово всі члени палати в алфавітному порядку їхніх прізвищ. Члени АПУ виконують свої обов'язки на громадських засадах.

Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, що претендують на отримання сертифікатів, у розмірах, які визначає АПУ.

Аудитори України мають право об'єднатися в громадську організацію за професійними ознаками -- в Спілку аудиторів України (САУ), яка повинна мати фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їх колективів. АПУ може відкривати місцеві осередки за наявності в них не менше п'яти аудиторів -- членів САУ.

Повноваження САУ визначають Закони України "Про аудиторську діяльність", "Про об'єднання громадян" та його Статут.

САУ має право:

-- делегувати своїх представників до АПУ та достроково їх відкликати;

-- порушувати клопотання про припинення повноважень членів Аудиторської палати, делегованих Міністерством фінансів України Головною державною податковою адміністрацією України, Національним банком України, Держкомстатом України та Міністерством юстиції України; вносити на розгляд АПУ проекти норм і стандартів аудиту;

-- рішення та клопотання з питань делегування, відкликання і припинення повноважень членів АПУ приймаються з'їздом САУ або правлінням з наступним затвердженням таких рішень з'їздом.

Сертифікований аудитор може надавати фахові послуги індивідуально або як працівник аудиторської фірми. Аудиторська фірма має право надавати послуги за наявності в її складі хоча б одного аудитора, котрий має чинний сертифікат.

Аудиторам заборонено безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не позбавляє їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

Аудитором, не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", забороняється проведення аудиту аудитору:

-- який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- який має особисті майнові інтереси у господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- члену керівництва, засновнику або власнику господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- працівнику господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

-- працівнику, співвласнику дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється.

Аудитори (аудиторські фірми) мають право: самостійно визначати форми та методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм та стандартів, умов договору із замовником, професійних знань, досвіду; отримувати необхідні документи, які стосуються предмета перевірки; отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника; перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб'єкта проведення контрольних оглядів, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів; залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Аудитори й аудиторські фірми зобов'язані: належно надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку та звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам; повідомляти власників, або уповноважених осіб, замовників про виявлені недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності; зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг. Не розголошувати відомості, що є предметом комерційної таємниці; не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб; відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України; обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт -- у формі консультацій, перевірок або експертиз.

За неналежне виконання зобов'язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства.

Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їхньої вини.

Усі суперечки майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником вирішуються у визначеному порядку з дотриманням вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" (додаток 1).

За неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора АПУ можуть бути застосовані такі стягнення, як у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката терміном до року або анулювання сертифіката.

Припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:

-- встановлення фактів низької якості аудиторських послуг;

-- систематичного та грубого порушення чинного законодавства України, МСА.

Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність визначає АПУ. Рішення АПУ щодо припинення чинності сертифіката можуть бути оскаржені в суді чи господарському суді.

Аудит мають здійснювати аудитори, які можуть працювати самостійно або у складі аудиторської служби (фірми).

Аудиторська фірма -- це організація, що здійснює аудиторську діяльність і займається тільки наданням таких послуг. Фірми можуть бути створені на основі будь-яких форм власності, вони можуть здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Аудиторські фірми, залежно від участі в них аудиторів різних країн, можна поділити на національні, де працюють фахівці України, і міжнародні -- спільні підприємства, в яких беруть участь аудитори різних країн (наприклад, аудиторська фірма "Ернст енд Янг Україна").

На території України працюють і мають свої представництва такі великі транснаціональні фірми, як "КМПГ", "Прайсвотерхаус Купере" та ін.

Мета діяльності аудиторських служб -- забезпечення високого рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для виконання цієї мети необхідно дотримуватися чотирьох основних вимог:

1) вірогідність (суспільство відчуває потребу в користуванні достовірною інформацією);

2) професіоналізм (висуваються вимоги до аудиторів, що можуть бути визначені клієнтами, роботодавцями та іншими зацікавленими сторонами);

3) якість послуг (виконання аудиторських послуг має відповідати чинним нормативам, правилам аудиту і кодексу етики);

4) довіра (користувачі аудиторських послуг мають бути впевнені в тому, що аудитор не порушить своєї професійної етики).

Для досягнення високої якості послуг аудиторські фірми повинні мати певне забезпечення:

-- інформаційне;

-- технічне;

-- нормативно-правове;

-- методичне;

-- методологічне;

-- ергономічне.

Фаховий рівень аудиторських послуг забезпечують лише висококваліфіковані, досвідчені, ерудовані та компетентні аудитори.

Постійна наявність в аудиторській фірмі кваліфікованого персоналу виконується через підготовку персональних службових інструкцій і обов'язків для кожного співпрацівника, а також залучення до процесу нових кваліфікованих спеціалістів. При цьому потрібно:

-- складати інструкції службових обов'язків (посадові інструкції) співробітників аудиторської фірми, встановлювати кількісний склад залучення нових співпрацівників на поточний рік, який розробляється з урахуванням клієнтів, сподіваного зростання їх кількості й втрати;

-- складати програму завдань найму, що передбачає: встановлення джерел отримання потенційних співпрацівників; перші співбесіди з ними; методи відбору потенційних спеціалістів з числа претендентів; методи залучення до роботи й інформування про діяльність аудиторської фірми;

-- застосовувати методи оцінки й відбору потенційних фахівців для розширення пропозицій стосовно найму, що складаються з інформування осіб, які беруть участь у найманні на роботу, про вимоги фірми й умови найму; покладання відповідальності за прийняття рішень стосовно найму спеціалістів на осіб, які мають на це особисті повноваження; здійснення керівництва програмою ефективного використання робочої сили аудиторської фірми та ін.

Як засвідчив досвід роботи аудиторських фірм, в Україні переважають дрібні фірми, які нараховують 5--6 працівників, 2--3 з яких виконують функції асистентів.

Для проведення аудиторської перевірки необхідна об'єктивна інформація: установча документація; реєстри бухгалтерського обліку та звітність; інші документи та матеріали, які підтверджують право на здійснення операцій і факт їх здійснення; інша інформація.

Суть технічного забезпечення полягає в наявності у фірмі оргтехніки та ін.

Нормативно правове забезпечення передбачає наявність законів, положень, інструкцій, декретів та інших документів, де регламентовано права, обов'язки, відповідальність аудиторських служб, взаємовідносини між юридичними, фізичними особами з державними органами тощо.

Методичне забезпечення має загальний характер і визначає правила діяльності аудиторських служб, порядок виконання операцій та процедур аудиторської діяльності. Його принципи повинні бути обов'язково виконані.

Методологічне забезпечення. У ст. 22 Закону України "Про аудиторську діяльність" передбачено, що аудиторські служби мають право самостійно обирати форми та методи аудиту.

Ергономічне забезпечення передбачає наявність засобів і умов забезпечення наукової організації праці аудиторів, обладнання його робочого місця, зручності у виконанні роботи тощо.

Робота зовнішніх аудиторських служб повинна бути належно організована і мати всі види забезпечення. Діяльність аудиторської служби організовується відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність".

Аудиторські фірми в господарській та аудиторській діяльності вступають у взаємовідносини з різними юридичними і фізичними особами:

-- внутрішні відносини з найманими аудиторами та іншими спеціалістами, які працюють на фірмі;

-- відносини з державними органами, постачальниками та ін.;

-- відносини з клієнтами.

Відносини з аудиторами регулюються контрактною системою оплати праці, де мають значення визначення форми і системи оплати.

Заробітна плата аудиторів переважно залежить від обсягу виконаних робіт, хоча низка великих аудиторських фірм України використовує погодинну оплату праці.

Аудиторські служби, як і всі господарські суб'єкти, зобов'язані вести бухгалтерський облік господарських операцій, складати і подавати у відповідні органи фінансову звітність та сплачувати податки. Для забезпечення цього підприємства самостійно обирають форму бухгалтерського обліку (згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), самостійно визначають облікову політику.

Керівник аудиторської фірми зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку та забезпечити неухильне виконання працівниками правомірних вимог бухгалтера про дотримання порядку оформлення і подання до бухгалтерії первинних документів.

Для взаємодії аудиторських служб з клієнтами існує така схема:

1. Організація аудиторською фірмою реклами про види послуг, здійснюваних нею. Реклама та пропозиція послуг аудиторської фірми мають спрямовуватися на об'єкти інформування громадськості, а також містити достовірну інформацію. Забороняється нав'язування або настирлива пропозиція послуг. Інформувати клієнтів можна через газети, журнали, радіо, телебачення та інші засоби.

2. Клієнт (замовник) складає лист-заяву на виконання послуг (іноді заяву подають в усній формі та висловлює прохання подати лист-пропозицію.

3. Лист-пропозиція аудиторської служби підтверджує її згоду із завданнями та масштабом аудиту й може містити положення стосовно меж відповідальності аудиторської служби перед клієнтом, форми подання аудиторського висновку, розцінки та інші моменти, про які аудиторська фірма вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Наданню листа-пропозиції може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи.

4. Після обміну листами та на їх основі складається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою частиною або додатком, зумовленими умовами договору.

5. Після складання договору керівництво аудиторської служби вирішує, хто конкретно здійснюватиме перевірку об'єкта. Аудитори повинні підготуватися до перевірки -- переглянути законодавчі акти, інструкції, мати заготовки (типові форми) робочих документів тощо.

6. Наступною організаційною процедурою є аудиторський процес, який проводиться згідно з умовами договору (складання документів та пошук аудиторських доказів).

На цьому етапі замовник зобов'язаний:

-- створити аудиторові умови для своєчасного та якісного проведення аудиту, подавати йому всю необхідну документацію та пояснення;

-- не заважати аудитору визначити коло питань, які підлягають перевірці;

-- своєчасно виправляти виявлені аудитором порушення законодавства або встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Замовник має право отримувати від аудитора вичерпну інформацію згідно з вимогами законодавства щодо проведення аудиту. Аудитор зобов'язаний подати замовнику таку інформацію. Замовник несе відповідальність за повноту та достовірність документів, поданих на перевірку.

Аудиторська перевірка не звільняє суб'єкта господарювання від відповідальності за порушення порядку здійснення господарської діяльності, невідповідність фінансової звітності законодавчим актам.

7. Обговорення першого варіанта аудиторського висновку, з'ясування спірних питань.

Підпис аудиторського висновку здійснюється після погодження з клієнтом усіх питань. Завершенням цього організаційного етапу є складання Акта на виконані роботи та здійснення розрахунків за аудиторську перевірку відповідно до умов договору, сплата податків у державний бюджет та інші позабюджетні фонди.

Отже, ефективність роботи аудиторських фірм суттєво залежить від рівня організації їх діяльності.

3. Аудиторські докази і аудиторські тести

3.1 Аудиторські тести

Тестування є одним з головних методичних прийомів аудиту, який полягає у тому, що аудитор формулює перелік питань для оцінки відповідного об'єкта дослідження і послідовно відповідає на них, виконуючи потрібні аудиторські процедури й отримуючи аудиторські докази. Аудитори, використовуючи тестовий підхід (аудиторські тести) до перевірки, мають на меті декілька цілей:

-- застосовувати кількісні критерії під час оцінки об'єктів аудиту;

-- систематично документувати всі контрольні дії та їх результати;

-- перевіряти якість проведеного аудиту, регулювати масштаб і глибину аудиторських процедур.

Існує декілька загальних правил складання і заповнення аудиторських тестів, які можна сформулювати так:

-- аудиторські тести складають за принципом "від загального до конкретного", а відповіді на питання тестів дають навпаки -- від конкретних до загальних;

-- аудитори самі складають тести та відповідають на них. Якщо на сформульовані письмово питання відповідають інші особи, цей методичний прийом має назву аудиторського анкетування;

-- відповіді на питання тестів можна у стверджувальній чи заперечній формі ("так" чи "ні"); у вигляді спеціальних позначок або цифр; у вигляді посилань на інші аудиторські робочі документи. При потребі відповідь може бути деталізована.

У практичній діяльності аудитори різних країн застосовують чимало видів аудиторських тестів.

Так, британський вчений Р. Додж визначає такі їх різновиди:

-- незалежні тести (перевірки господарських операцій і залишків на рахунках, а також аналітична перевірка, внаслідок яких аудитор отримує докази про повноту, правильність і законність інформації, що міститься у бухгалтерських записах та фінансовій звітності);

-- тести на відповідність (перевірка відповідності процедур внутрішнього контролю встановленим нормам);

-- ротаційні тести (об'єкти аудиту вибираються почергово, з допомогою принципів ротації, тобто перестановки);

-- глибинні тести (можуть бути як незалежними, так і тестами на відповідність; їх спрямовують на певну господарську операцію, що перевіряється на всіх стадіях облікового циклу);

-- тести слабких місць (перевіряються конкретні аспекти внутрішнього контролю, які викликають недовіру);

-- спрямовані тести (незалежні глибинні тести для послідовного контролю за здійсненими господарськими операціями);

-- наскрізні тести (обмежена форма глибинних тестів, яка використовується для підтвердження адекватності системи бухгалтерського обліку);

-- тести відсікання (призначені для перевірки правильності складання фінансової звітності незалежно від ступеня ефективності внутрішнього контролю);

-- тести на переоцінку (перевірка документів від головної книги через реєстри обліку до первинних документів);

-- тести на недооцінку (перевірка від первинних документів до головної книги).

Американський аудитор Дж. К. Робертсон доповнює цей перелік ще такими видами тестів:

-- тести перевірки внутрішнього контролю;

-- комп'ютерні тести (перевірка засобів внутрішнього контролю в комп'ютерному середовищі);

-- тести вибіркового контролю.

Деякі зарубіжні автори вважають, що аудиторські тести можуть поділятися лише на дві категорії: перевірки на відповідність засобів контролю і перевірки на суттєвість, а інші -- на п'ять:

-- процедури досягнення розуміння системи внутрішньогосподарського контролю;

-- тести контрольних моментів;

-- перевірки господарських операцій за змістом;

-- аналітичні процедури;

-- перевірки за змістом окремих елементів сальдо.

Щоб звести до "спільного знаменника" різноманітні способи класифікації аудиторських тестів, можна провести їх уніфікацію та доповнення деяких видів. Наприклад, наявність незалежних аудиторських тестів дає змогу протиставити їм погоджені тести -- тести внутрішнього контролю, а вибіркові доповнити суцільними (рис. 3.1). Зв'язки між різними видами тестів визначено на основі вивчення зарубіжної наукової літератури.

Зупинимося на деяких видах тестів, що мають важливе значення для проведення аудиту.

Основними категоріями аудиторських тестів є незалежні тести і тести внутрішнього контролю.

Класичне визначення незалежних тестів розглядає їх як процедури, що використовують для перевірки операцій або підтвердження сальдо рахунків через їх перевірку на наявність помилок (перекручень). Незалежні тести не потрібно погоджувати з клієнтом. Аудитори планують і виконують їх самостійно, отримуючи необхідні докази про конкретні об'єкти перевірки.

Незалежні тести майже завжди є тестами на суттєвість. Останні у зарубіжній літературі поділяють на тести господарських операцій і тести залишків на рахунках або тести елементів сальдо. Подібний поділ -- раціональний спосіб організації аудиту фінансової звітності.



Тести внутрішнього контролю за призначенням відрізняються від незалежних, оскільки мають на меті досягти впевненості у своїй ефективності та здатності своєчасно виявляти помилки. Якщо внутрішній контроль визнано надійним, аудитори можуть значно скоротити незалежні тести або навіть відмовитися від деяких з них. Тести внутрішнього контролю потрібно погоджувати з клієнтом, оскільки для їх проведення необхідна тісна взаємодія з персоналом клієнта і доступ до його інформаційних систем, документації, активів та інших ресурсів.

Тести внутрішнього контролю, які за природою є тестами на відповідність, переважно зводяться до перевірки так званих слабких місць внутрішнього контролю. Аудитори за допомогою попереднього обстеження об'єктів перевірки визначають перелік слабких місць у системі внутрішнього контролю і намагаються з'ясувати ступінь надійності цієї системи.

У сучасних умовах більшість тестів внутрішнього контролю спрямовують на дослідження інформаційних систем. Отже, на практиці застосовують тести інформаційних систем, призначення яких -- отримання підтверджень ефективності контрольних процедур за автоматизованої обробки даних. Під час аудиту фінансової звітності тестуються бухгалтерські інформаційні системи.

Аудиторські тести є оригінальним і ефективним засобом перевірки різних об'єктів. На більшість питань, сформульованих у тестах, аудитори можуть дати відповіді самостійно, але деякі питання вимагають експертного дослідження.

3.2 Аудиторські докази

Основною метою дослідної стадії аудиторського процесу є отримання достатніх доказів за кожним напрямом (об'єктом) аудиту. Отримані під час перевірки аудиторські докази дають змогу обґрунтовано сформулювати думку про достовірність фінансової звітності, стан бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Аудитор повинен отримати певний обсяг доказів для того, щоб мати достатньо підстав для формування думки про фінансову звітність. У міжнародній практиці питання стосовно збирання і використання аудиторських доказів регламентовані МСА № 500 "Аудиторські докази", № 501 "Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей", № 505 "Зовнішні підтвердження".

У нормативах з аудиту та спеціальній економічній літературі по-різному визначається суть аудиторських доказів. Так, одні економісти наголошують, що під аудиторським доказом варто розуміти інформацію, яка підтверджує правильність облікових даних.

Інші економісти аудиторські докази називають свідченнями, відомостями, отриманими аудитором під час перевірки.

У МСА № 500 "Аудиторські докази" цей термін трактовано як інформацію, на якій ґрунтується аудиторський висновок та звіт.

У процесі дослідження аудитор збирає і вивчає свідчення про об'єкти перевірки для аудиторських доказів. Аудиторські свідчення варто розуміти дещо ширше, ніж аудиторські докази. Не кожне свідчення про об'єкти перевірки може бути доказом, тому з методичного погляду доцільніше використовувати термін "аудиторські докази".

Отже, аудиторські докази збирають для підтвердження логічної тези про достовірність (реальність) даних фінансової звітності та обліку. Для отримання цих доказів можна використовувати різні прийоми (процедури) аудиторського контролю.

Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками: відношення до об'єктів аудиту; стадії аудиторського процесу; джерела отримання доказів; форма подання; процедури, внаслідок яких отримані аудиторські докази (табл. 3.1).

Таблиця 3.1. Класифікація аудиторських доказів

з/п	Ознака класифікації	№ з/п	Види аудиторських доказів
1	Відношення до об'єктів	1.1	Прямі
	аудиту	1.2	Непрямі
	Стадії аудиторського	2.1	Початкової стадії
2	процесу	2.2	Дослідної стадії
		2.3	Завершальної стадії
	Процедури, внаслідок	3.1	Фактичного контролю
	яких отримані	3.2	Підтвердження
	аудиторські докази	3.3	Документального контролю
		3.4	Спостереження
		3.5	Опитування
		3.6	Аналітичні
	Джерела отримання	4.1	Первинні
4	доказів	4.2	Вторинні
	Форма подання	5.1	Матеріальні
5		5.2	Усні

За відношенням до об'єктів аудиту докази поділяють на прямі та непрямі. Прямі докази отримують безпосередньо з первинних документів, робочих файлів даних, інших матеріальних свідчень, що стосуються об'єкта дослідження. Вони є найвагомішими чинниками для прийняття рішення аудитором з того чи іншого питання. При оцінці непрямих доказів визначають взаємозв'язок фактів. Тому для складання попередніх висновків про кожного об'єкта аудиту доцільно застосовувати єдиний комплексний підхід до оцінки сукупності прямих і непрямих доказів, використовуючи аналіз, синтез, моделювання, абстрагування, логічні прийоми тощо.

Аудиторські докази можуть належати до початкової, дослідної та завершальної стадій. Докази, отримані на початковій стадії, мають превентивний (попередній) характер і часто є непрямими. Наприклад, зібрані в процесі планування аудиторські докази, що засвідчують рівень ефективності внутрішнього контролю, можуть лише непрямо підтверджувати фактичний стан основних засобів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів аудиту.

Докази, отримані на дослідній стадії у процесі перевірки об'єктів, становлять основу для аудиторського висновку. Процедури отримання доказів повинні бути проведені в потрібний момент, охоплювати достатню кількість одиниць досліджуваних елементів, забезпечувати принципи репрезентативності та надійності підсумкової інформації.

Аудиторські докази завершальної стадії є результатом процедур, використаних для уточнення спірних моментів, підтвердження деяких нез'ясованих своєчасно фактів. Окрему категорію доказів завершальної стадії становлять результати процедур економічного аналізу. Вони є похідними (вторинними), але мають велику аналітичну цінність для узагальнення й оцінки матеріалів аудиторської перевірки.

Наступна ознака класифікації -- джерела отримання аудиторських доказів. За цією ознакою докази поділяють на первинні та вторинні (похідні). До первинних доказів належать отримані з першоджерела (прибуткових і видаткових документів, актів інвентаризації каси, порівнювальних відомостей). Вторинними доказами можуть бути свідчення повторного характеру (наприклад, наказ керівника про стягнення збитків з матеріально відповідальної особи).

За формою подання аудиторські докази поділяють на матеріальні та усні. Найцінніші матеріальні докази -- документи, машинограми, інформація на магнітних та лазерних носіях, аудіо- та відеозаписи, схеми, графіки тощо. Усна інформація, отримана від керівництва, працівників підприємства або третіх осіб, також може використовуватися як аудиторські докази при умові надійності.

Матеріальні аудиторські докази поділяють на такі, що зберігаються на паперових і технічних носіях інформації. На нашу думку, технічні носії можна класифікувати за видами і способами відтворення інформації. За видами вони поділяються на магнітні, лазерні, оптичні та інші, а за способами відтворення інформації -- звукові (аудіокасети), візуальні (комп'ютерні дискети, стрічки тощо) та візуально-звукові (відеокасети).

Розглянута класифікація аудиторських доказів не остаточна. Серед ознак класифікації були вибрані найсуттєвіші особливості, що дають змогу найповніше реалізувати принцип системності у наукових і практичних дослідженнях з аудиту.

Важливим питанням є класифікація аудиторських доказів за ознакою процедур їх отримання. Одні вчені називають дві категорії доказів, які отримують внаслідок використання процедур документального та фактичного контролю. Інші виділяють значно більше категорій доказів, для отримання яких використовують певні аудиторські процедури: фактичний контроль; підтвердження; документація; спостереження; опитування клієнта; арифметична точність; аналітичні процедури.

У МСА № 500 "Аудиторські докази" визначено низку вимог до кількості та якості аудиторських доказів. Критерієм кількості є достатність, а критерієм якості -- належність. Достатність та належність взаємно пов'язані і стосуються аудиторських доказів, отриманих під час тестування систем контролю і під час проведення процедур перевірки на суттєвість. Аудитор вважає за необхідне дотримуватися аудиторських доказів, що мають не тільки достатній, а й переконливий характер, і часто вишукує аудиторські докази в різних джерелах інформації або різного характеру для підтвердження одного й того ж твердження.

На аудиторську думку про достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори: оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій; характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю; суттєвість питань, що вивчаються і розглядаються; досвід, набутий упродовж попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур разом з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок; джерело та надійність інформації.

При отриманні аудиторських доказів шляхом впровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, про які аудитор отримує докази, є:

-- структура: системи обліку та внутрішнього контролю розроблені так, щоб виявляти і виправляти суттєві перекручення;

-- функціонування: системи існували й ефективно діяли впродовж певного періоду.

При одержанні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів.

Твердження можуть бути поділені на такі категорії:

-- наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;

-- права й обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;

-- факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;

-- повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;

-- оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно, і вони відображені в усіх суттєвих аспектах обліку за правильною вартістю;

-- вимір: операція чи інша подія повністю відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;

-- подання і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована й описана за правилами її підготовки.

Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання -- внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують візуальні, документальні та усні докази. Діють певні правила, згідно з якими оцінюють достовірність аудиторських доказів:

1. Аудиторські докази зі зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження від третьої особи) надійніші, ніж отримані з внутрішніх джерел.

2. Аудиторські докази, отримані з внутрішніх джерел інформації підприємства, яке перевіряється, надійніші у випадку наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю.

3. Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж отримані від працівників підприємства.

4. Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.

Аудиторські докази переконливіші, якщо вони отримані з різних джерел які відповідають один одному. За таких

обставин аудитор може мати сумарний розмір довіри вищий від того, який був би отриманий, за різними позиціями аудиторських доказів, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські докази отримані з одного джерела і не відповідають тим, що отримані з іншого, аудитор визначає, які додаткові процедури потрібні для визначення цієї невідповідності.

Аудитор повинен пам'ятати про зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для непроведення потрібної аудитору процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності, аудитор повинен спробувати зібрати достатні належні аудиторські докази для усунення таких сумнівів. За неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів він має зробити позитивний висновок зі застереженнями або негативний висновок.

Висновки

З переходом до ринкових відносин економічне життя в країні поповнилося безліччю нових понять і термінів. Одним з них є поняття аудиту.

З появою регулюючих документів, правил (стандартів) аудиторської діяльності в Україні, аудит в Україні вийшов на якісно новий етап розвитку. В даний час можна говорити, що в Україні сформувався ринок аудиторських послуг.