Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности организаций

Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности. С этой целью открывается сопоставляющий счет 90 "Продажи".

Момент перехода прав требования по договору цессии (момент совершения записей на счетах 91 и 90) определяется днем уведомления должника о совершенной сделке. Если права требования переходят к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ такой момент возникает при следующих обстоятельствах:

- в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

- на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору.

Поступление денежных средств от цессионария в счет погашения задолженности отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и кредиту счетов 62, 76 и др., субсчет "Расчеты по уступке прав требования".

Цедент, производя уступку прав требования, должен правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) все налоги, связанные с исполнением обязательств по первоначальному договору и договору цессии.

Для целей налогообложения доходы по обеим сделкам признаются цедентом либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо в момент их оплаты. Сведения о дате возникновения налоговых обязательств при каждом варианте учетной политики приведены в табл.1.

Таблица 2.13

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей права требования на дебиторскую задолженность

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

|Вид договора| Момент признания доходов |

| |--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|

| |Отгрузка (передача) товаров|Оплата товаров (работ, услуг)|

| |(работ, услуг) | |

|------------------------|--------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------|

|Первоначаль-|День отгрузки (передачи) то-|День уступки права требования|

|ный договор |варов (работ, услуг) покупа-|цессионарию |

| |телю (заказчику)* | |

|------------------------|--------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------|

|Договор цес-|День уступки права требова-|День зачисления денежных|

|сии |ния цессионарию |средств на банковский счет|

| | |цедента или их поступления|

| | |в кассу |

|----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|

|* При исчислении НДС моментом признания налоговых обязательств является|

|наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (ра-|

|бот, услуг) или день их оплаты |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Информация, представленная в табл. 2.13, не только раскрывает механизм признания цедентом доходов, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Если организация уплачивает налоги в момент оплаты товаров (работ, услуг), то уступка ею прав требования обусловит погашение дебиторской задолженности продавца (заказчика), а следовательно, приведет к возникновению обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) по всем отсроченным налогам.

Сформулированный вывод основан на положениях п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" и п.2 ст.167 НК РФ.

Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к возникновению убытка (дебет счета 99, кредит счетов 91, 90, субсчет 9). Однако цена цессии не влияет на налоговую базу по отсроченным налогам, поскольку она должна определяться в порядке, предусмотренном для обычной продажи товаров (работ, услуг). Убыток при исчислении налога на прибыль в расчет не принимается.

Средства, полученные цедентом от цессионария в счет оплаты переданного права требования, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС и другими "оборотными" налогами.

Пример 1. Организация "АВС" отгрузила организации "DEF" готовую продукцию на суму 300000 руб. (в том числе НДС - 50000 руб.). Производственная себестоимость продукции составила 150000 руб., сумма расходов на ее продажу - 30000 руб.

По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Организация "АВС", заключив с организацией "GHI" договор цессии, уступила ей права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" за 200000 руб.

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере оплаты.

Поставка продукции и уступка прав требования найдут отражение на следующих счетах бухгалтерского учета (табл.2.14).

Таблица 2.14

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отгружена готовая продукция покупателю | 300000| 62-1 | 90-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по НДС | 50000| 90-3 | 76-5 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |

|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |

|(1% (300000 руб. - 50000 руб.) : 100%) | 2500| 26 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |

|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |

|лей автомобильных дорог) | 150000| 90-2 | 43 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списаны расходы на продажу продукции | 30000| 90-2 | 44 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |

|(300000 руб. - 50000 руб. - 150000 руб. -| | | |

|30000 руб.) | 70000| 90-9 | 99 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 70000 руб. : 100%) | 24500| 99 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Произведена уступка прав требования цессионарию| 200000| 62-4 | 91-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-| | | |

|ности | 300000| 91-2 | 62-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражен операционный убыток от уступки прав| | | |

|требования (200000 руб. - 300000 руб.) | 100000| 99 | 91-9 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Включена в состав налоговых обязательств задол-| | | |

|женность бюджету по НДС | 50000| 76-5 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |

|фонд отсроченные налоги (50000 руб. +| | | |

|2500 руб. + 24500 руб.) | 77000| 68 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|На расчетный счет зачислен долг цессионария | 200000| 51 | 62-4 |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Договор цессии нередко заключается с целью уступки цедентом прав требования поставки товаров по договору мены. В этом случае счет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования" служит для формирования информации о не денежных расчетах.

Материальные ценности, поступившие от цессионария, обеспечивают погашение дебиторской задолженности покупателя и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Она включает в себя стоимость имущества (без НДС) согласно договору цессии и сумму транспортно-заготовительных расходов (без НДС).

Оприходование материальных ценностей найдет отражение по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная операция даст основание для проведения зачета взаимных требований (дебет счета 60, кредит счета 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования").

Пример 2. Организация "JKL" отгрузила организации "MNO" по договору мены готовую продукцию на сумму 360000 руб. (в том числе НДС - 60000 руб.). Производственная себестоимость продукции - 180000 руб., а сумма расходов на ее продажу - 30000 руб. По условиям договора покупатель обязуется поставить продавцу материалы.

Из-за невыполнения контрагентом в установленный срок принятых обязательств организация "JKL" заключила с организацией "PRS" договор цессии и уступила ей права требования, в связи с чем получила необходимые материалы на сумму 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.).

Доставка материалов осуществлена за счет цедента. При этом перевозчику было уплачено 12000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере отгрузки.

Приведенные операции обусловят следующие записи (табл.2.15).

Таблица 2.15

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отгружена готовая продукция покупателю | 360000| 62-1 | 90-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по НДС | 60000| 90-3 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |

|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |

|(1% (360000 руб. - 60000 руб.) : 100%) | 3000| 26 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |

|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |

|лей автомобильных дорог) | 180000| 90-2 | 43 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списаны расходы на продажу продукции | 30000| 90-2 | 44 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |

|(360000 руб. - 60000 руб. - 180000 руб. -| | | |

|30000 руб.) | 90000| 90-9 | 99 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 90000 руб. : 100%) | 31500| 99 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |

|фонд налоги (60000 руб. + 3000 руб. +| | | |

|31500 руб.) | 94500| 68 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Произведена уступка прав требования цессионарию| 240000| 62-4 | 91-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-| | | |

|ности | 360000| 91-2 | 62-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражен операционный убыток от уступки прав| | | |

|требования (240000 руб. - 360000 руб.) | 120000| 99 | 91-9 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Оприходованы материалы, поступившие от цессио-| | | |

|нария: | | | |

| на стоимость материалов без НДС | 200000| 10-1 | 60 |

| на сумму НДС | 40000| 19-3 | 60 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Акцептован счет-фактура перевозчика: | | | |

| на стоимость доставки без НДС | 10000| 10-1 | 60 |

| на сумму НДС | 2000| 19-3 | 60 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Произведен зачет взаимных требований | 240000| 60 | 62-4 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачен долг перевозчику | 12000| 60 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Принята к вычету сумма "входного" НДС| | | |

|(40000 руб. + 2000 руб.) | 42000| 68 | 19-3 |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором (дебет счетов 91, 90, субсчет 9, кредит счета 99), положительная разница подлежит обложению двумя налогами:

1) НДС с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.1 ст.162 НК РФ);

2) налогом на прибыль (п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Расчет налога на прибыль производится после начисления НДС.

2.5.2.3 Учет у цессионария

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учета открывается счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учету финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счета 58, субсчет "Приобретенные права требования" и кредиту счета 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счета 60 и кредиту счетов 51, 52, 50.

Учет операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету - информация об учетной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п.3 ст.164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счета 91, субсчет 9, кредит счета 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счета 99, кредит счета 91, субсчет 9) его сумма для целей налогообложения в расчет не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учете необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счета 91 здесь будет использован счет 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счете 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример 3. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счетах (табл.2.16).

Таблица 2.16

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Приобретены права требования у цедента | 200000| 58-5 | 60 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачен долг цеденту | 200000| 60 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Предъявлено должнику требование об оплате за-| | | |

|долженности | 260000| 62-1 | 91-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана учетная стоимость требования | 200000| 91-2 | 58-5 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по НДС| | | |

|(20% (260000 руб. - 200000 руб.) : 100%) | 12000| 91-2 | 76-5 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражена операционная прибыль от оказания фи-| | | |

|нансовой услуги (260000 руб. - 200000 руб. -| | | |

|12000 руб.) | 48000| 91-9 | 99 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по налогу на| | | |

|прибыль (35% х 48000 руб. : 100%) | 16800| 99 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|На расчетный счет зачислен долг дебитора | 260000| 51 | 62-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Включена в состав налоговых обязательств задол-| | | |

|женность бюджету по НДС | 12000| 76-5 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачены в бюджет отсрочен-| | | |

|ные налоги (12000 руб. + 16800 руб.) | 28800| 68 | 51 |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учет передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учета товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счете 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчетов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учету приобретенного права требования.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счетов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счета 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессионарием транспортно-заготовительных расходов.

Пример 4. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100000 руб., сумма расходов на продажу - 20000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 2.17).

Таблица 2.17

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Приобретено право требования у цедента | 240000| 58-5 | 60 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отгружена готовая продукция цеденту | 240000| 62-1 | 90-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по НДС | 40000| 90-3 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |

|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |

|(1% (240000 руб. - 40000 руб.) : 100%) | 2000| 26 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |

|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |

|лей автомобильных дорог) | 100000| 90-2 | 43 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списаны расходы на продажу продукции | 20000| 90-2 | 44 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |

|(240000 руб. - 40000 руб. - 100000 руб. -| | | |

|20000 руб.) | 80000| 90-9 | 99 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 80000 руб. : 100%) | 28000| 99 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Произведен зачет взаимных требований | 240000| 60 | 62-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |

|фонд налоги (40000 руб. + 2000 руб. +| | | |

|28000 руб.) | 70000| 68 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Предъявлено должнику требование об оплате за-| | | |

|долженности | 360000| 62-1 | 91-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Списана учетная стоимость права требования | 240000| 91-2 | 58-5 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по НДС| | | |

|(20% (360000 руб. - 240000 руб.) : 100%) | 24000| 91-2 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Отражена операционная прибыль от оказания услу-| | | |

|ги (360000 руб. - 240000 руб. - 24000 руб.) | 96000| 91-9 | 99 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 96000 руб. : 100%) | 33600| 99 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|С расчетного счета уплачены в бюджет налоги| | | |

|(24000 руб. + 33600 руб.) | 57600| 68 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Оприходованы материальные ценности, поступившие| | | |

|от должника: | | | |

| на стоимость ценностей по договору мены| | | |

| без НДС | 300000| 41-4 | 60 |

| на сумму НДС | 60000| 19-3 | 60 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Произведен зачет взаимных требований | 360000| 60 | 62-1 |

|----------------------------------------------------------------------------------------------|--------------|--------------|--------------|

|Принята к вычету сумма "входного" НДС | 60000| 68 | 19-3 |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.)

2.6 Учет образования и использования резерва сомнительных долгов

В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнение, -- так называемая сомнительная задолженность.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов.

До 1 января 1999 года резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170. Однако новое Положение по ведению бухгалтерского учета, вступившее в силу с 1 января 1999 года, разрешает создавать резерв в течение всего года.

Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов достаточно существенно. Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то использование предприятием права на создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль (Инструкция МНС РФ №62 от 15.06.2000).

Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить также ежемесячно.

При этом порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой предприятия:

Предприятие проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на последнюю дату каждого отчетного периода, за который составляется расчет по налогу на прибыль. По результатам проведенной инвентаризации руководитель принимает решение о создании по задолженности, непогашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, резерва сомнительных долгов. Сумма образованного резерва относится на финансовые результаты деятельности предприятия.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут бить использованы внешние признаки несостоятельности (банкротства) указанные в статье 3 Федерального закона от 8 января 1998 г. №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». К таким признакам, в частности, относится неисполнение должником обязательств по оплате в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. Обязательным условием создания резерва является истечение сроков погашения задолженности. Если в договоре этот срок не предусмотрен, он определяется в порядке, установленном законодательством.

Так, согласно пункту 1 статьи 486 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом.

По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок может быть определен по статье 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 этой статьи, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.

При этом следует отметить, что резервы сомнительных долгов могут создаваться только по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Поэтому предприятие не может включить в резерв задолженность по уплате признанной или присужденной неустойки, не возвращенным работниками подотчетным суммам, задолженности по возврату предоставленного займа и т. п.

По мнению автора, резерв может создать не только продавец, не получивший в срок оплату за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги), но и покупатель, не получивший предварительно оплаченные товары (работы, услуги).

В начале раздела было отмечено, что сомнительным долгом признается задолженность, не обеспеченная соответствующими гарантиями. Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

И здесь возникает вопрос: можно ли считать сомнительной задолженность и создавать на ее сумму резерв, если она обеспечена, например, неустойкой или залогом?

При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что обеспечение обязательства гарантией еще не означает, что оно будет исполнено.

Например, практически каждый договор купли-продажи содержит условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара (продукции). Однако это вовсе не гарантирует оплату по договору. Следовательно, предприятие в соответствующем случае вправе квалифицировать вероятность погашения такого обязательства как сомнительную.

Залог также не всегда гарантирует исполнение обязательства. Например, согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса РФ, товары, проданные с отсрочкой платежа, находятся в залоге у продавца до момента их оплаты. Однако отсутствие реальной возможности обратить взыскание на имущество, находящееся в распоряжении должника, еще не гарантирует исполнение обязательства.

Таким образом, при формировании резерва сомнительных долгов предприятие может включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнение обязательства.

В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 63 «Резерв сомнительных долгов».

Списание сомнительной задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

ДЕБЕТ 63 - КРЕДИТ 62 (76...)- в части, покрываемой резервом;

ДЕБЕТ 91 - КРЕДИТ 62 (76...)- в части, не покрываемой резервом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату.

В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

ДЕБЕТ 63 - КРЕДИТ 91.

Одновременно предприятие может принять новое решение о создании резерва сомнительных долгов, включив в него непогашенные долги из резерва прошедшего периода.

В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв. При этом проводка по кредиту счетов учета дебиторской задолженности и дебету счета 63 не выполняется.

2.7 Безналичные формы расчетов

Формы и порядок расчетов по товарным операциям определяются в договорах. В процессе осуществления товарных операций можно применять различные формы безналичных расчетов:

* расчеты платежными поручениями,

* платежными требованиями поручениями,

* аккредитивная,

* с помощью почтовых переводов,

* с использованием чеков,

* в порядке плановых платежей,

Расчеты платежными поручениями, которые представляют собой поручения предприятием обслуживающему его банку о перечислении определенной суммы со своего счета для зачисления на счета получателя. Предприятие-плательщик представляет поручение установленной формы в банк. Срок действия - 10 дней со дня выписки. По договору сторон платежные поручения могут быть:

* срочными;

* досрочными;

* отсроченными.

К срочным относятся авансовые частичные платежи. Досрочные и отсроченные могут иметь место в рамках договорных отношений без ущерба финансовому положению сторон. Такие расчеты могут производиться по товарным и нетоварным операциям.

Платежные поручения за товары и услуги принимаются банком к оплате независимо от состояния расчетного счета плательщика. При отсутствии средств платежное поручение помещается в картотеку N2 и оплачивается по мере поступления средств в порядке очередности и установкой пени за просрочку платежа.

Ст. 855 ГК РФ установлена следующая очередность списания денежных средств с расчетного счета:

В первую очередь - по исполнительным документам предусматривается выдача денег для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью и требований о взыскании алиментов.

Во вторую очередь - для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовым договорам, на выплату вознаграждений и т.д.

В третью очередь - для расчетов по оплате труда с лицами по договору-контракту и отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд занятости. В четвертую очередь - по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

В пятую очередь - удовлетворение других денежных требований.

В шестую очередь - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание денег в одной очереди производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Расчеты по платежным документам отражаются в учете после получения банковских выписок со своих платежных счетов. При получении выписок плательщик делает запись: Д 62, 68; 69, 76 и т.д. К51, а получатель - Д51; К60, 76 и т.д.

Кроме обычных платежных поручений применяются акцептованные платежные поручения. Основное преимущество этих поручений состоит в том, что оплата по ним гарантирована, т.к. они могут быть акцептованы лишь в полной сумме.

Акцептованные платежные поручения применяются при расчетах с Минсвязи, при разовых расчетах с транспортными организациями за групповые перевозки пассажиров.

Расчеты платежными требованиями-поручениями - требования поставщика покупателю оплатить на основании направления в банк покупателю расчетных и отгрузочных документов стоимость установленных по договору продукции/услуг.

Банк, обслуживающий плательщика, передает плательщику поручения для оплаты, который в течение 3-х дней со дня получения обязан сообщить об оплате или отказе от оплаты. При согласии оплатить документально оформляет в установленном порядке подписями и печатью на всех экземплярах и сдает их в банк для перечисления денежных средств. Банк плательщика на основании его экземпляра требования-поручения производит списание денежных средств и направляет копию в банк, обслуживающий поставщика.

При отказе оплатить плательщик уведомляет поставщика, а банк плательщика возвращает требование банку поставщика.

На основании принятых к оплате платежных требований-поручений плательщик делает записи по Д10, 12, 26, 19; К60,76.

При получении выписки плательщик делает такую запись Д60; К51.

При взыскании пени у получателя делается запись: Д80; К51.

Поставщик при поступлении платежа Д51; К80.

Расчеты по аккредитивам производятся по месту нахождения поставщика. Применяются они, когда расчеты между покупателем и поставщиком носят непериодический характер. При аккредитивной форме расчетов банк плательщика поручает банку поставщика оплатить стоимость материалов или услуг на условиях, указанных в аккредитивном поручении. Для этого покупатель подает в свое отделение банка заявление на открытие аккредитива, где указывается наименование поставщика, дата, номер договора, срок аккредитива и сумма. Аккредитив выдается на договорный срок и по согласию покупателя и поставщика может быть продлен. Оплата с аккредитива ограничивается суммой, определяемой в договоре.

Отличительной особенностью является то, что платеж совершается непосредственно за отгрузкой. Аккредитив может быть открыт за счет собственных средств или кредитов.

Аккредитивы могут быть покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные и безотзывные.

Открытый. Банк переводит собственные средства плательщика или предоставляет ему кредит, зачисляя его на отдельный счет.

При выставлении непокрытого аккредитива банку-исполнителю предоставляется право списывать сумму аккредитива с открытого у него счета банка-эмитента. Такой вид аккредитива возможен при наличии корреспондентских отношений между банками поставщика и покупателя.

Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком по распоряжению покупателя. Безотзывной - не может быть изменен без согласия поставщика.

Суммы выставленных аккредитивов учитывается на счете 55/1 «Специальные счета в банках. Субсчет «Аккредитивы» на сумму выставленного аккредитива: Д55/1; К 51 Оплата счетов производится банком поставщика в полной сумме аккредитива или частично. Оплата счета посылается плательщиком через его банк. На основании выписок из банка покупателем делает записи: Д60; К55/1.

По мере поступления на склад материальных ценностей за счет аккредитивов: Д10, 12и т.д. К60.

Покупатель может закрыть выставленный аккредитив до истечения срока и в случае изменения условий договора и по другим причинам. Остаток аккредитива либо возвращается на расчетный счет, либо идет в погашение задолженности банку за кредит

Д 51, 52, 90; К55/1

В бухгалтерии у поставщика расчеты за счет аккредитива оформляются записью

Д 51; К 46 (62).

Расчеты с помощью почтовых переводов. Предприятия имеют право через учреждения связи делать переводы, как на имя отдельных граждан, так и переводы юридическим лицам. Обычно применяются для перечисления алиментов, заработной платы и командировочных расходов, а также в качестве платежей за продукцию и услуги организациям, где нет кредитных учреждений.

Переводы через органы связи оплачиваются наличными деньгами или платежными поручениями отправителя, акцептованными банком. Для этого в банк предъявляется список с указанием получателей денег, сумм и назначений переводов

Отправитель на сумму данных переводов делает записи:

Д 60, 76, 71; К 51, 50.

Получатель сумму полученного перевода при наличии выписки банка:

Д 51(52); К 46, 62, 76.

Расчеты чеками. При этих расчетах владелец счета чекодатель дает письменное поручение обслуживающему банку о перечислении определенной суммы денег на счет получателя-чекодержателя.

Чеки используются как физическими, так и юридическими лицами. Они могут применяться во всех случаях в соответствии с законами РФ.

Чек * ценная бумага, изготовленная по единому образцу. Чеки являются бланками строгой отчетности. Покрытие чеков в банке могут быть:

1. Средства, депонированные чекодателем на отдельном счете.

2. Средства на соответствующих счетах чекодателей. Но не выше суммы, гарантированной банком по согласию с чекодателем при выдаче чеков. Банк может гарантировать чекодателю оплату чеков за счет средств банка.

При получении чеков в банк предоставляется заявление или платежное поручение на депонирование определенной суммы. При выдаче чековой книжки в банке открывается лицевой счет, с которой будет производиться оплата соответствующих чеков. При получении книжки предприятие делает запись:

Д 55/2; К 51, 52, 90.

После получения от покупателя чека поставщик/получатель предъявляет полученный чек в банк поставщика. Срок действия чека - 10 дней (день выдачи не включается). Чек может быть выписан на любую сумму, но не более депонированной. При получении чека поставщик на счетах делает запись:

Д57; К 46(62).

При получении выписки дебетуют расчетный счет, кредитуют 57 "Денежные документы".

При условиях длительной связи может применяться форма расчетов

в порядке плановых платежей. Поставщик и покупатель устанавливают сроки и сумму плановых платежей; они устанавливаются платежными поручениями или требованиями-поручениями. При оплате платежными поручениями плательщик может отдать документы заблаговременно. Если плановые платежи производятся по платежным требованиями-поручениями, то они сдаются в установленный срок на инкассацию и оплачиваются в без акцептном порядке.

Учет расчетов таких платежей у поставщика как реализация по предъявлению документов (через счет 62), а у покупателя - просто как приобретение материальных ценностей.